Ve druhém čísle letošního ročníku se autoři v tomto časopise věnovali úvodu do problematiky ukládání záznamních povinností ze strany finančních úřadů. Svůj příspěvek tehdy končili přáním, aby se po sedmém senátu i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu přiklonil na stranu soudní přezkoumatelnosti rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti. Autoři s velkým potěšením proto přijali rozhodnutí rozšířeného senátu, po kterém již soudním přezkumům záznamních povinností nestojí nic v cestě.
Záznamní povinnost II
Ing.
Tomáš
Hajdušek
Ing.
Marek
Piech
1 Soudní přezkum záznamních povinností
Jak již bylo uvedeno, sedmý senát Nejvyššího správního soudu ve svém usnesení ze dne 15. července 2010, čj. 7 Afs 14/2010-73, dospěl k přesvědčení, že rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti je způsobilé zasáhnout do práv příjemců těchto rozhodnutí. Proto by měla být tato rozhodnutí vnímána jako rozhodnutí ve smyslu ustanovení § 65 s. ř. s. a měla by být soudně přezkoumatelná. Z důvodu, že tento přístup byl v rozporu s doposud zavedenou soudní praxí, postoupil sedmý senát rozhodnutí této otázky do rozšířeného senátu.
Rozšířený senát věc projednal dne 23. srpna 2011 a vydal usnesení čj.
7 Afs 14/2010-91
, jehož výrok zní takto: „Rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti podle § 39 odst. 1, 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., které podléhá přezkoumání soudem.“
Je samozřejmé, že stejný přístup se uplatní i vůči záznamním povinnostem, ukládaných po novu dle § 97 d. ř.
Z odůvodnění usnesení rozšířeného senátu citujeme podstatné pasáže:
22. Rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti je úkonem správce daně, z něhož plyne pro daňový subjekt povinnost vést evidenci či jiné záznamy nad rámec zákonných povinností. Jedná se o úkon, jímž se ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. zakládá povinnost, a tedy i úkon, který je rozhodnutím; proto podléhá soudnímu přezkumu. Nejde pouze o „procesní“ rozhodnutí zajišťující správci daně shromáždění podkladů pro správné stanovení daně,
jak bylo posuzováno v předkládajícím senátem označených rozhodnutích tohoto soudu. Rozšířenému senátu je známo i usnesení Ústavního soudu ze dne 8. listopadu 2000, sp. zn. I. ÚS 370/99, posuzující záznamní povinnost podle daňového řádu z r. 1992 v době před vydáním soudního řádu správního. Rozšířený senát se neztotožňuje s tam vyjádřeným právním názorem, že k zásahu do hmotných práv dojde až vyměřením daně. Ve vztahu k závaznosti usnesení Ústavního soudu přitom vycházel např. z nálezu Ústavního soudu ze dne 13. listopadu 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, odst. 88 a 89, či z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. března 2011, čj. 8 Afs 48/2009-80, odst. 21. Záznamní povinnost je uložením konkrétních povinností, které je daňový subjekt povinen respektovat, a na základě rozhodnutí je povinen něco konat. Taková povinnost je administrativně i časově zatěžující. Přitom nelze vyloučit, že její uložení neodpovídá zákonnému účelu, že je uložena evidence skutečností, které daňový subjekt není oprávněn od svých zákazníků požadovat, případně, že uložená povinnost není z jiných důvodů splnitelná.
23. Dále je třeba posoudit, zda není dána některá z kompetenčních výluk. Výluka podle § 70 písm. a) s. ř. s. nepřichází v úvahu proto, že její naplnění vylučuje skutečnost, že rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti splňuje podmínky § 65 odst. 1 s. ř. s. Další v úvahu přicházející možností je, že se jedná o rozhodnutí předběžné povahy podle § 70 písm. b) s. ř. s. Obecný test pro posouzení, zda určité rozhodnutí je rozhodnutím předběžné povahy vyloučeným ze soudního přezkumu, stanovil rozšířený senát v rozsudku ze dne 27. 10. 2009, č. j. 2 Afs 186/2006-54, publ. pod č. 1982/2010 Sb. NSS. Zde vyslovil: „O rozhodnutí předběžné povahy, na které dopadá výluka podle § 70 písm. b) s. ř. s., se jedná, pokud ve vztahu k rozhodnutí konečnému splňuje kumulativně tři podmínky: časovou, věcnou a osobní. Je tedy vydáno v již zahájeném řízení o vydání rozhodnutí konečného nebo je zákonem stanovena přiměřená lhůta pro zahájení takového řízení a účinky předběžného rozhodnutí musí být omezeny do vykonatelnosti rozhodnutí konečného. Rozhodnutí konečné pak v sobě musí věcně zahrnout vztahy upravené rozhodnutím předběžné povahy a musí být adresováno mj. i subjektu, jemuž bylo určeno rozhodnutí předběžné.“
24. Rozhodnutí předběžné povahy tedy musí splňovat podmínky časovou, věcnou a osobní;
z těchto hledisek bylo rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti zkoumáno.25. Časová podmínka předpokládá, že rozhodnutí předběžné povahy předchází rozhodnutí konečnému, které soudnímu přezkumu podléhá. Rozhodnutí pak jsou vydána v rámci téhož správního řízení, případně samostatná správní řízení na sebe nutně musí navazovat. Uložení záznamní povinnosti však není nutně následováno žádným dalším rozhodnutím. Daňová přiznání nikdy nemusí být zpochybněna, daňový subjekt nikdy nemusí být podroben vytýkacímu řízení či kontrole, a tudíž nikdy nemusí nastat situace, kdy by v důsledku zjištěných vad v uložené záznamní povinnosti byla doměřována daň podle pomůcek. Stejně tak nemusí být daňový subjekt nikdy podroben kontrole plnění záznamní povinnosti a nemusí vůči němu být zahájeno řízení o uložení pokuty.
Za takového stavu není časová podmínka naplněna.
26.
Naplněna není ani podmínka věcná
, která předpokládá, že v konečném rozhodnutí bude rovněž rozhodnuto o vztazích zatímně upravených rozhodnutím předběžné povahy. Nejen, že žádné následné rozhodnutí zde nemusí být vydáno, ale mezi rozhodnutím o uložení záznamní povinnosti a rozhodnutími o dodatečném vyměření daně či o uložení pokuty taková vzájemná vazba vůbec není.27.
Splnění podmínky osobní
, plynoucí z totožnosti adresátů rozhodnutí předběžného a konečného, pak samo o sobě nemá význam, nehledě k tomu, že následná rozhodnutí nelze ani označit za konečná ve vztahu k rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti.28. Rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti tedy nesplňuje podmínky, za nichž by mohlo být považováno za rozhodnutí předběžné povahy, vyloučené ze soudního přezkumu.
30. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu dospěl k závěru, že
rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti podle § 39 odst. 1, 2 daňového řádu z r. 1992 ukládá daňovému subjektu veřejnoprávní povinnost. Jedná se o rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., které podléhá přezkoumání soudem.
Z té části usnesení, ve které rozšířený senát konstatuje, že uložení záznamní povinnosti nemusí odpovídat zákonnému účelu, případně že je uložena evidence skutečností, které daňový subjekt není oprávněn od svých zákazníků vyžadovat, či dokonce není uložená povinnost splnitelná, nabyli autoři dojmu, že soudci rozšířeného senátu měli k dispozici stejná plošná rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti, které mají k dispozici autoři a která jsou od roku 2010 plošně ukládána daňovým subjektům, které se třeba i jen mihly okolo pohonných hmot.
Podstatná pro následnou praxi je ještě tato pasáž z citovaného usnesení rozšířeného senátu:
14. Rozšířený senát dále zkoumal skutkový základ dané věci z hlediska, zda zodpovězení předložené právní otázky je nezbytné pro rozhodnutí o kasační stížnosti. Předmětem řízení je totiž rozhodnutí o uložení pokuty za porušení záznamní povinnosti vydané v r. 2007, přičemž záznamní povinnost byla uložena rozhodnutím vydaným v roce 2003. Krajský soud se důvodností uložení záznamní povinnosti i jejím rozsahem zabýval v rámci hodnocení podmínek pro uložení pokuty; přitom je zjevné, že na rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti nahlížel jako na úkon, který není samostatně přezkoumatelným rozhodnutím. Pokud by však byl správný právní názor předkládajícího senátu, a o rozhodnutí podléhajícího, soudnímu přezkumu se jednalo, musel by z této skutečnosti při rozhodování o kasační stížnosti vycházet.
Možnost samostatného přezkumu rozhodnutí o uložení povinnosti znamená pro řízení o uložení pokuty za porušení této povinnosti, že soud v jeho rámci není oprávněn zabývat se jeho zákonností. Pokud by totiž daňový subjekt nevyužil možnosti podat žalobu proti rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti, ač tak učinit mohl, uložená povinnost by byla v sankčním řízení nezpochybnitelná.
Výjimkou však je situace, kdy rozhodnutí o uložení povinnosti nebylo možno v důsledku nesprávného výkladu zákona samostatně přezkoumat. Pak je na místě, aby soud posoudil zákonnost rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti v rámci řízení o uložení pokuty, a to jako výjimku z pravidla (k temporálním účinkům rozhodnutí soudu srovnej např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. října 2008, č. j. 8 As 47/2005-86, část VIII.). V takové situaci je předkládající senát, který tvrdí, že rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti je rozhodnutím podléhajícím soudnímu přezkumu; proto je v dané věci třeba jen výjimečně zkoumat v rámci řízení o přezkoumání zákonnosti rozhodnutí o pokutě, neboť daňový subjekt nemohl toto rozhodnutí podrobit soudnímu přezkumu v době jeho vydání. V tom rozšířený senát shledal souvislost předložené právní otázky s rozhodováním o kasační stížnosti.V praxi to znamená, že pokud nebude daňový subjekt rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti žalovat, nebude se již moci v případném soudním řízení proti pokutě za nevedení této záznamní povinnosti domáhat její nezákonnosti! A vzhledem k tomu, že bez odvolání, které je nově podle daňového řádu v případě záznamních povinností připuštěno, není ani možné soudní řízení, doporučují autoři principielně se proti záznamním povinnostem odvolávat. Uvedený princip pak je nutno zobecnit i na další instituty, postupy, procesy, řízení a úkony v daňovém řízení, šířeji při správě daní a nejobecněji asi ve všech správních procesech. Uvedený
judikát
jde v duchu zásady, kterou mnohokráte opakoval ve svých nálezech Ústavní soud ČR: „Každý, nechť si střeží svá práva“. Je správné, aby právo a soudní moc stranila těm připraveným.Je to totiž správné nikoli jen pro tento jednotlivý případ, ale je to velmi důležitý princip. Jsme tímto nuceni hned v první chvíli, kdy se objeví problém, konflikt mezi teorií a praxí, v situaci, kdy podřízené správní orgány rozhodují odchylně od jednotného metodického řízení, od závěrů koordinačních výborů apod., podávat za této situace opravné prostředky k ochraně svých práv, u nás tedy nejčastěji k ochraně práv našich klientů. A podávat je s tím vědomím, že jde o nutnou podmínku pro případné následné přezkoumání ve správním soudnictví.
Je to jediná správná, možná a zákonná cesta - jedině soudy jsou povolány k tomu, aby zákonem stanoveným způsobem poskytovaly ochranu právům (Čl. 90 Ústavy ČR). A je velmi žádoucí, aby se i všechny nové právní otázky zavedené daňovým řádem, a zejména pak jeho některá sporná ustanovení dostaly k soudnímu přezkumu co nejdříve. To není nabádání k zahlcení soudů - praxe nesčíslněkrát dokázala, že je tomu právě naopak. Potíže totiž přetrvávají a konflikty jsou především tam, kde nad rozhodováním správních orgánů není důsledná a okamžitá soudní kontrola.
2 Důkazní břemeno správce daně při ukládání záznamní povinnosti
Podle druhého odstavce § 97 d. ř. může správce daně uložit daňovému subjektu, aby kromě evidence stanovené právním předpisem vedl zvláštní záznamy
potřebné
pro správné zjištění a stanovení daně.Autoři z textu zákona vyvozují, že uložit záznamní povinnost lze jen a pouze v případě, že obecně závazné evidence, jako např. účetnictví, knihy analytické evidence (knihy faktur přijatých a vydaných, pokladní kniha apod.), skladová evidence, evidence pro daňové účely dle § 10 ZDPH a další, nepostačují v konkrétním případě konkrétního daňového subjektu ke správnému zjištění a stanovení daně. Tento názor je i v souladu s principem přípustnosti pouze minimálního zasahování státu do právní sféry jedince, a to jen ve skutečně potřebných a odůvodněných případech.
Autoři jsou přesvědčeni, že správce daně tíží důkazní břemeno směrem k prokázání skutečností, že v konkrétním případě u konkrétního daňového subjektu vzhledem ke všem okolnostem jeho situace obecné evidence skutečně nepostačují ke správnému zjištění a stanovení daně, a je tedy na místě uložit vedení zvláštních záznamů.
Ostatně, podle ustanovení § 92 odst. 5 písm. c) d. ř. správce daně prokazuje mj. skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí a účetních záznamů, vedených daňovým subjektem.
To znamená, že správce daně je před vydáním rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti povinen prokázat, že povinné evidence a účetní záznamy, vedené daňovým subjektem, jsou natolik nevěrohodné, neprůkazné, nesprávné či neúplné, že ke správnému stanovení a zjištění daně nepostačují, a je tudíž zapotřebí vést zvláštní záznamy.
Kromě citovaného ustanovení daňového řádu vychází autoři i z níže uvedených principů a zásad.
V daňovém řízení sice platí zásada, že je to daňový subjekt, který nese břemeno tvrzení ve vztahu ke své daňové povinnosti, i břemeno důkazní ve vztahu k těmto svým tvrzením. Touto problematikou se již Nejvyšší správní soud komplexně zabýval v rozsudku ze dne 30. ledna 2008, č. j. 2 Afs 24/2007-119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS, www.nssoud.cz.
V některých případech však toto obecne pravidlo neplatí a břemeno tvrzení i břemeno důkazní nese naopak správce daně.
Je tomu tak například v případě § 23 odst. 7 ZDP (viz rozsudek NSS ze dne 27. ledna 2011, č. j. 7 Afs 74/2010-81, zdroj: www.nssoud.cz).
I v daňovem řízení je totiž nutno aplikovat princip římskeho práva, že důkazní břemeno leží na tom, kdo tvrdí, nikoliv na tom, kdo popírá (Ei incubit probatio qui
ius
dicit, non qui negat
).Ústavní soud např. ve svém nálezu ze dne 1. června 2005, č. j. IV. ÚS 29/05 uvedl:
„Úprava důkazního břemene obsažená v zákoně o správě daní a poplatků představuje v oblasti veřejného práva ještě ústavně konformní průlom do ústavněprávní ochrany autonomie jednotlivce, tedy omezení autonomní sféry jednotlivce, do níž je veřejné moci umožněno zasahovat z důvodu existence určitého a ústavně aprobovaného veřejného zájmu. V daném případě je oním zájmem zájem na stanovení, vyměření a výběru daně, který je z hlediska ochrany vlastnického práva
aprobován
čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož lze daně a poplatky stanovovat toliko na základě zákona. Jinými slovy, toto ustanovení připouští omezení vlastnického práva jednotlivce, a to pouze za účelem stanovení a výběru daně a poplatku.Ve sféře provádění důkazů má informační autonomie odraz v zásadě, podle níž nese důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti ten, kdo tuto skutečnost tvrdí.
Tato zásada je zachována rovněž v daňovém řízení, ačkoliv v modifikované podobě, neboť na rozdíl od jiných druhů řízení, v nichž je věcí svobodné vůle jednotlivce, zda určité skutečnosti v řízení tvrdí a uvádí či nikoliv, stíhá v daňovém řízení daňový subjekt rovněž povinnost tvrzení (v podobě daňového přiznání). Nicméně, také v daňovém řízení se vztahuje důkazní břemeno pouze k prokázání skutečností tvrzených (uvedených) daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt povinen uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností vážících se výlučně k daňové povinnosti subjektu.“Totožný názor, tedy že důkazní břemeno nese v daňovém řízení vždy ten, co tvrdí, je pak možno shledat i v odborné literatuře.1
Před uložením záznamní povinnosti by tak měl správce daně nejdříve soustředit dostatek důkazních prostředků ve smyslu § 93 d. ř., kterými by v následném procesu jejich hodnocení v rámci dokazování jednoznačně prokázal, že obecně závazné evidence ke správnému zjištění a stanovení daně nestačí, a je tedy zapotřebí uložit daňovému subjektu vedení zvláštních záznamů. Přičemž autoři zdůrazňují, že názory, dojmy, pocity a tvrzení správce daně takovými důkazními prostředky rozhodně nejsou, a subjektivní a neurčité úvahy správce daně tak v žádném případě nemohou obstát.
Autoři mají k dispozici čerstvé rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti z dílny jednoho pražského finančního úřadu, které je datováno 10. srpna 2011. Kupodivu, totožný text odůvodnění tohoto rozhodnutí obsahují i rozhodnutí o uložení záznamních povinností z roku 2010, tentokráte vydaná v jižních Čechách a na severní Moravě.
Rozhodnutí jsou odůvodněna takto:
„Daňový subjekt provozuje podnikatelskou činnost v oblasti obchodování s minerálními oleji. Pro správné stanovení daňového základu a daně považuje příslušný správce daně za nezbytné, aby kromě evidence stanovené obecně závaznými právními předpisy, daňový subjekt vedl i evidenci ohledně údajů stanovených ve výroku tohoto rozhodnutí, které umožní přezkoumat obchodní transakce s vybranými výrobky, neboť základní evidence stanovená obecně závaznými předpisy neumožňuje dostatečně podchytit všechny aspekty obchodních transakcí s ohledem na specifičnost oblasti obchodování s minerálními oleji. Vzhledem k vzniklé situaci, kdy řádné plnění povinností vyplývajících ze zákonných norem není dostačující pro správné a úplné vyměření daně, opravňuje daňový řád správce daně, aby daňovému subjektu svým rozhodnutím stanovil tuto povinnost. Správce daně tímto způsobem zajišťuje shromáždění potřebných podkladů pro správné zjištění a stanovení daně.“
Na první pohled je zřejmé, že správce daně své důkazní břemeno v tomto případě neunesl, když se o jeho unesení ani nepokusil. V daňovém spise příjemců těchto rozhodnutí totiž ani žádný důkazní prostředek ohledně prokázání potřebných skutečností není. Nehledě na to, že u příjemců rozhodnutí probíhaly v minulosti daňové kontroly i jiná šetření, a žádné nedostatky nebyly zjištěny. Většina rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti, která mají autoři k dispozici, dokonce ani neobsahují určení druhu daně, k jejímuž správnému zjištění a stanovení jsou záznamní povinnosti ukládány.
Jsou i finanční úřady, kde se pověření úředníci v rámci svých možností snaží přizpůsobit univerzální ministerský „mustr“ konkrétním podmínkám daňového subjektu a dodat mu alespoň zdání konkrétnosti a legality. Citát z rozhodnutí FÚ v Kroměříži č. j. 156269/11/320911706921 z 3. srpna 2011:
„Dne je 18. 5. 2011 bylo provedeno v sídle společnosti XY a. s. místní šetření zaznamenané protokolem číslo jednací ... Při místním šetření bylo zjištěno, že daňový subjekt XY a. s. má, na základě nájemní smlouvy ze dne 17. 12. 200x, pronajatu čerpací stanici pohonných hmot umístěnou v areálu sídla firmy na ul. xxxxxxxxx, a tuto stanici také provozuje. Část pohonných hmot je spotřebována pro vlastní činnost firmy a část prodávána dceřiným a sesterským firmám a části podávána subdodavatelským firmám.
Obchodování s pohonnými hmotami /minerálními oleji je obecně oblast, kde dochází k rozsáhlým daňovým únikům. K tomu, aby bylo možné předcházet těmto daňovým únikům a došlo k naplnění cíle správy daní, tj. správnému zjištění a stanovení daně a zabezpečení úhrady, správce daně považuje v případě obchodování s pohonnými hmotami za nezbytné vedení zvláštních záznamů nad rámec povinností stanovených právními předpisy. Správce daně tímto způsobem zjišťuje shromáždění potřebných podkladů pro správné stanovení daňového základu a daně z přidané hodnoty.
Z tohoto důvodu správce daně ukládá daňovému subjektu povinnost vést kromě evidence stanovené obecně závaznými právními předpisy i evidenci údajů stanovených ve výroku tohoto rozhodnutí, které umožní přezkoumat obchodní transakce s vybranými výrobky.
Záznamy, evidence a doklady, na které se vztahuje záznamní povinnost, je shora uvedený daňový subjekt povinen uchovávat až po uplynutí lhůty pro stanovení daně, k níž se vztahují (§ 95 odst. 5 daňového řádu).“ Čtenáři ať sami posoudí, nakolik je uvedené rozhodnutí rozumné. Autoři jej interpretují tak, jak rozumí jeho obsahu:
-
zjistili jsme, že máte pumpu, a ví se, že v oblasti PHM jsou časté daňové úniky = daňové úniky jsou i u vás;
-
stanovujeme vám záznamní povinnost, protože to zákon umožňuje = ani ne proto, že u vás jsou nebo by mohly být daňové úniky;
-
uvedená záznamní povinnosti je nutná pro správné stanovení DPH.
O tom, že subjekt XY a. s. neprodává nic „cizím“, ale vše je spotřebováno v rámci koncernu nebo dodáno subdodavatelům, kteří se subjektem kooperují, se sice píše jako o zjištění, ale nelze zjistit, jestli to je dobře nebo špatně. Ani jestli má vliv fakt, že ony prodeje subdodavatelům tvoří fakticky malé procento celkového nakoupeného objemu PHM.
Obdobně nelze zjistit onen zázračný vliv na stanovení DPH. Amatér si položí jasnou otázku, jak je možné, že u této společnosti bylo tolik let podáváno přiznání k DPH, nikdy s tím nebyl žádný problém, který by stál za zmínku, a najednou to bez záznamní povinnosti nejde? Co se změnilo? Mimochodem, dotčený daňový subjekt podal odvolání (které má nyní odkladný účinek) a bez toho, že by plnil tuto záznamní povinnost, DPH přesto správně stanovil a přiznal.
3 Lze v daňovém řízení používat princip kolektivní viny?
Uvedené skutečnosti nasvědčují tomu, že daňovým subjektům, které obchodují s pohonnými hmotami, jsou plošným způsobem ukládány záznamní povinnosti. Ostatně důkaz o tomto podalo samotné ministerstvo financí a jeho ministr.
Ministerstvo financí totiž prostřednictvím ministra na tiskové konferenci dne 19. května 2011 informovalo v tom smyslu, že plošnou akcí z rozhodnutí ministerstva bylo v roce 2010 v oblasti prodeje PHM uloženo celkem 1 953 záznamních povinností!
Je naprosto mimo realitu, že by u celkem 1 953 daňových subjektů byla objektivní situace taková, že stávající obecně závazné předpisy u nich nepostačují ke správnému zjištění a stanovení daně. Je tak patrné, že se nejednalo o rozhodnutí místně příslušného správce daně, ale o plošný ministerský pokyn. Při vydávání tohoto pokynu ministerstvo zcela rozhodně nemohlo mít informace o detailní situaci u všech postižených daňových subjektů.
Lze jistě chápat motivy takového konání ministerstva i berní správy, která se snaží zabránit rozsáhlým daňovým únikům v oblasti obchodování s pohonnými hmotami. To je samozřejmě ušlechtilá snaha. Ovšem v žádném případě nemůže být postupováno ve stylu „Když se kácí les, padají třísky“ a plošně ukládat záznamní povinnosti i firmám, které podnikají naprosto podle všech regulí, žádného podvodného jednání se nedopouštějí, platí daně včas a ve správné výši a v minulosti u nich nebyly zjištěny žádné závady.
Autoři mají dokonce k dispozici záznamní povinnost, která byla uložena prodejci nových automobilů, který s pohonnými hmotami vůbec neobchoduje a má je jen pro vnitřní užití - pro tankování služebních aut a částečné natankování nádrží nových prodávaných automobilů. Přesto je po něm požadováno vést evidenci prodaných PHM v litrech na čerpací stanici a denních tržeb z prodeje PHM na čerpací stanici!
Autoři závěrem předpokládají, že soudní přezkum záznamních povinností a následná
judikatura
vyjasní všechny sporne otázky a zároveň doufají, že soudy svým rozhodováním stanoví velmi přísná a restriktivní
pravidla pro ukládání záznamních povinností. Ale aby tak mohly učinit, je zapotřebí, aby k tomu měly dostatek příležitostí. Tedy žalob či kasačních stížností. Autoři jdou v tomto směru příkladem a podali již před rozhodnutím rozšířeného senátu několik žalob, ktere nyní čekají u krajských soudů na vyřízení. Jak ale autoři uvádí výše, základem je odvolání proti stanovení samotné záznamní povinnosti – čekat až na případnou pokutu za její neplnění je již pozdě.Jistě se najde i mnoho subjektů, kterým byla záznamní povinnost stanovena stejně, jak je popsáno výše, a kteří se jí nijak nebránily nebo nevěřily v úspěch u soudu. V takovém případě je dle autorů na místě postup podle § 97 odst. 3 daňového řádu, tedy návrh na změnu nebo zrušení takového rozhodnutí, když následně pak již jsou k dispozici opravné prostředky a soudní přezkum. Uložená záznamní povinnost totiž není neměnná navěky, stejně jako se mění společenská realita, musí se měnit i na ni navazující správní rozhodnutí. A úplně nejlepší a nejlevnější by pro tuto zemi a její občany jako daňové poplatníky bylo, kdyby tyto záznamní povinnosti byly plošně zrušeny stejně, jak byly plošně zavedeny. Respektive kdyby byla od počátku osvědčena jejich nicotnost.
Druhý díl pojednání o záznamních povinnostech ukončují autoři v očekávání judikatury na toto téma. Seznámení s ní a její
konfrontace
s výše uvedenými tezemi autorů by mohlo být náplní dílu třetího.1 Např. KOBÍK, J., ŠPERL, J., Dokazování v daňovém řízení. Praha : ASPI a. s., 2005, s. 14–23.