Zneužití práva

Prvotní případ, který tuto situaci vyvolal, se týkal poplatníků, kteří chtěli využít ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), podle kterého je možné odečíst od základu daně dary poskytnuté stanoveným subjektům na stanovené účely (v současném znění ZDP se jedná o § 15 odst. 1). Protože převážná většina darů je daňově odčitatelná tehdy, pokud jsou poskytnuty právnickým osobám, skupina poplatníků založila občanské sdružení „Klub voda-země-vzduch“, kterému poskytovala daňově odčitatelné dary. Problémem, který v tomto postupu viděl správce daně, byla skutečnost, že členy tohoto sdružení byl pan B., jeho manželka, jejich tři děti, švagr a synovec pana B., jednalo se tedy o příbuzné. náhrady cestovních výdajů na cesty do školy a na hory, na zimní tábor, fitcentrum, jazykový kurz, na školné a na potápěčské expedice atd. V podstatě to tedy znamená, že členové sdružení poskytovali tyto prostředky sami sobě a financovali takto své osobní potřeby, ovšem s daňovou účinností, resp. s vlivem do základu daně. Finanční úřad takovýto postup zpochybnil a uplatněné odpočty doměřil včetně souvisejících sankcí. Daňové subjekty se však s tímto závěrem nechtěly smířit a celá věc nakonec doputovala k Nejvyššímu správnímu soudu ČR (dále jen „NSS“) formou kasačních stížností. Jelikož žalujících i kasačních stížností bylo více, rozhodovaly o nich různé senáty NSS, a to ve dvou rozsudcích. Oba vyzněly v neprospěch daňových subjektů, každý však s jiným zdůvodněním.

souvisejícím je rozsudek ze dne 19.1.2006, v tomto rozsudku se NSS odvolal na ustanovení § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatníků - zrušen, podle kterého se při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho.

který se touto kauzou zabýval, je rozsudek ze dne 10.11.2005,

Je zřejmé a logické, že uvedený způsobil mezi daňovými subjekty a odbornou veřejností značné obavy z plošné aplikace tohoto institutu. Obavy vyplývaly zejména ze skutečnosti, že daňové subjekty postupovaly přesně v souladu se zněním ZDP a splnily všechny formální podmínky, přesto byl jejich postup vyhodnocen a NSS opakovaně shledán jako chybný a v rozporu se zákonem. To následně vede k obavám, že pokud daňový subjekt využije např. nedokonalé znění daňových zákonů k daňové optimalizaci, bude toto jeho jednání vyhodnoceno jako zneužití práva a tedy v rozporu se zákonem. Plošnou aplikací tohoto postupu ze strany správců daně by mohlo dojít k ohrožení právní jistoty všech daňových poplatníků, protože jedním ze základních atributů právního státu by měla být předvídatelnost práva. Ta znamená, že pokud bude občan postupovat podle zákona, měl by být schopen dopředu určit, jak bude celá věc posouzena.

I když na druhou stranu v tomto případě je nutné přiznat, že postup daňových subjektů šel skutečně zcela nad rámec záměru zákonodárců a popíral smysl předmětného ustanovení. Jako určitou naději je ale možné vnímat tu část uvedeného judikátu, která hovoří o tom, že takto postupovat v žádném případě nelze paušálně:

Protože se v daném případě jednalo o poměrně spornou, ale přitom zcela zásadní otázku, obrátily se dotčené daňové subjekty s ústavní stížností na který o stížnosti rozhodl usnesením ze dne 31.10.2007, a to tak, že ústavní stížnost zamítl. V odůvodnění mimo jiné odkázal na judikaturu Evropského soudního dvora. Příkladem uvedl rozhodnutí věci C-63/04, C-110/99, (jedná se o právní zásadu uznávanou v mnoha právních oblastech práva Společenství, podle níž zůstanou nezohledněny ty transakce, které by skupina osob povinných k dani provedla bez hospodářského odůvodnění, nýbrž pouze za účelem vytvoření umělé situace, která umožňuje odpočet daně...), nebo případy C-255/02 a C-515/03. Podle ústavního soudu není důvod vyslovené názory nevztáhnout - v mezích daných ústavními kautelami a s ohledem na případnou odlišnou úpravu vyplývající z aplikovatelného vnitrostátního práva - i na skutkové situace, na něž dopadá ZDP. Pak je podle něj zjevné, že závěr NSS, který v napadené věci sp. zn. 1 Afs 107/04 spatřoval v jednání stěžovatele zneužití práva, zakotveného v ustanovení § 15 odst. 8 (v současné době § 15 odst. 1) ZDP, obstojí.

Vzhledem k tomu, že postup správců daně prošel úspěšně i testem ústavnosti, zcela logicky se z něj stala běžná a ustálená praxe. Důkazem může být i řada navazujících judikátů, např. ze dne 19.7.2007:

Na základě prvotní judikatury NSS tak lze za zneužití práva považovat situaci, kdy dochází k porušení principu rozumného uspořádání společenských vztahů, a tato zcela nedůvodně přináší podnikateli prospěch na úkor ostatních členů společnosti tím, že zkracuje stát o daňové příjmy, jež by mohly být po právu redistribuovány ve prospěch ostatních členů společnosti, tj. působí v konečném důsledku ničím neodůvodněnou újmu každého člena společnosti.

Pokud bychom se posunuli dále ve vývoji aplikace tohoto institutu, nejdříve bych upozornil na V případu šlo o to, že daňový subjekt provozoval hostinskou činnost ve dvou nonstop barech, v obou případech měl prostory pronajaty a v obou byly umístěny výherní hrací automaty. V průběhu daňové kontroly předložil daňový subjekt smlouvy o podnájmu nebytových prostor, kterými část výše uvedených prostor, kde byly výherní hrací automaty umístěny, podnajal společnostem, ve kterých byl jediným jednatelem a společníkem. Správce daně na základě zjištěných skutečností dospěl k závěru, že společnosti Ouška s. r. o. a TAKOP spol. s r. o. byly vytvořeny účelově z důvodu vykazování tržeb za služby související s provozováním výherních hracích automatů subjekty, které nejsou plátci DPH. Správce daně uvedl, že jediný výnos společností byl podíl poskytovaný provozovateli výherních hracích automatů a obě společnosti neměly žádné jiné ekonomické odůvodnění než získání daňového zvýhodnění pro stěžovatele (daňový subjekt) jako fyzickou osobu. Další pochybnosti u správce daně vyvolala cena podnájmu. Výše této ceny rovněž svědčila o účelovosti transakcí. Správce daně na základě výsledku daňové kontroly vydal dodatečné platební výměry na DPH, proti kterým se stěžovatel odvolal. Odvolání byla zamítnuta s odůvodněním, že pokud stěžovatel u plnění týkajících se příjmů z provozu výherních hracích automatů a péče o ně nepřiznal daň na výstupu, jednal v rozporu s § 21 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění rozhodném pro posuzovaná období (dále jen „ZDPH“), neboť Zjednodušeně řečeno daňový subjekt postupoval tak, že vždy, když hrozilo, že by byl překročen limitní obrat 1 mil. Kč s povinností registrovat se jako plátce, daňový subjekt založil novou společnost, na kterou převedl příslušné tržby, a tím se vyhnul povinnosti registrace a odvodu DPH.

S tímto postupem a závěrem finančních orgánů souhlasil i krajský soud, který přezkoumával napadené rozhodnutí, a tak daňový subjekt jako stěžovatel podal kasační stížnost k NSS. Ten se potom poměrně obsáhle právě otázkou zneužití práva v odůvodnění rozhodnutí zabýval. Nejdříve uvedl, že institut zneužití práva nenachází v českém právním systému své explicitní vyjádření, což však neznamená, že by v těch oblastech práva, jež se nepřiklonily k jeho explicitnímu vyjádření, nebyly jeho ideje použitelné. Jinými slovy, to, že konkrétní norma pojem zneužití práva neužívá, neznamená, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a vyvozovány odtud i adekvátní právní důsledky.

V odůvodnění se dále odvolal na již zmiňovaný rozsudek 1 Afs 107/2004-48 a uvedl z jeho odůvodnění, že:

Nejvyšší správní soud dále uvedl, že koncept zneužití práva, jak se rozvinul v rozhodovací praxi NSS, vychází z obdobných předpokladů jako Soudního dvora, která na zákaz zneužívání práva pohlíží obdobným způsobem. Jak uvedl generální advokát Tesauro ve věci Kefalas a další, C-367/96, Recueil, s. I-2843:

V návaznosti na judikaturu Soudního dvora potom NSS dovodil, že aby se jednalo o zneužití práva, musí být splněny dvě podmínky, a to získání daňového zvýhodnění v rozporu s cílem sledovaných ustanovení a prokázání, že se jednalo o hlavní účel takto vytvořené situace.

Je tak možné konstatovat, že zakládání společností, které může navozovat účel vyhnutí se povinné registraci k DPH, bude s největší pravděpodobností vyhodnoceno jako zneužití práva a posouzeno jako nezákonné. Domnívám se, že tento závěr je nutné vnímat v širším kontextu a předpokládat, že takto bude posouzeno každé jednání, které bude možné považovat za účelové s cílem vyhnout se registraci k DPH a povinnosti odvést daň, a to i přesto, že samotné jednání bude v souladu s právními předpisy.

na který bych chtěl upozornit, je a týká se opět problematiky občanského sdružení a poskytovaných darů. Bude tak možné dobře porovnat vývoj posuzování těchto případů. Hlavním předmětem sporu bylo posouzení oprávněnosti uplatnění peněžitého daru jako položky snižující základ daně v případě, že dárce byl sám členem občanského sdružení, které mu hradilo tělovýchovné a poznávací aktivity.

Nejvyšší správní soud zejména posuzoval, zda je důvod pro odlišné posuzování a odklonění se od závěrů výše uvedených judikátů. NSS konstatoval, že v případě nyní projednávaném se jedná o založení občanského sdružení, jehož členy byly mimo stěžovatele i další fyzické osoby nemající mezi sebou žádný příbuzenský vztah. Tato skutečnost však není z hlediska posouzení daňové povinnosti stěžovatele podstatná. A k tomu v daném případě nedošlo, neboť jak je shora uvedeno, stěžovatelem darované prostředky nebyly využity k účelu, pro který zákon zavedl výluku ze zdanění [výdaje na osobní potřebu poplatníka dle § 25 odst. 1 písm. u) ZDP]. Primárním účelem totiž nebyl převod prostředků z majetku dárce do vlastnictví obdarovaného bez protihodnoty, nýbrž docházelo naopak k čerpání finančních prostředků stěžovatelem od Spolku a hrazení svých soukromých aktivit za současného snížení daňové povinnosti. V tomto ohledu je tedy shodný výsledek, neboť nelze akceptovat skutečnost, že určité prostředky, v tomto případě výdaje vynaložené na soukromé potřeby stěžovatele a jeho rodiny, jsou s to mít vliv na výši daňové povinnosti. Takové vynaložené prostředky nemohou projít testem veřejné prospěšnosti.

Stěžovatel tedy věnoval část svých finančních prostředků jako dar Spolku, avšak jeho prostřednictvím docházelo následně k uspokojení právě soukromých potřeb stěžovatele a jeho rodiny. V takovém jednání pak nelze spatřovat jiný účel, než snahu o minimalizaci své daňové povinnosti. Tímto jednáním však nemůže být a také není naplněn účel předmětného ust. § 15 odst. 1 ZDP. Takové jednání je sice, formálně vzato (ve skutečnosti ovšem pouze zdánlivě), v souladu s právní normou, respektive s dikcí právního předpisu, avšak zároveň je nutno jej považovat jako zjevně nespravedlivé, neboť v rozporu s určitými základními hodnotami a s rozumným uspořádáním společenských vztahů působí jiným újmu, resp. stěžovateli nedůvodně přináší prospěch na úkor ostatních členů společnosti tím, že stát krátí o daňové příjmy.

Nejvyšší správní soud se vyjádřil i k důležitým právním zásadám a pravidlům, které je nutné mít vždy na zřeteli:

Na základě výše uvedeného NSS kasační stížnost zamítl.

Výše uvedený rozsudek prošel také testem ústavnosti, protože stěžovatel po neúspěchu u NSS podal ústavní stížnost k Ústavnímu soudu ČR. Ten o ní rozhodl a to tak, že ústavní stížnost zamítl.

Stejnou problematikou a dokonce u stejného občanského sdružení, pouze jiného žalobce, se zabýval rozsudek NSS ČR sp. zn. V tomto případě soud uvedl, že podstatné pro nyní řešenou věc je (ne)naplnění zákonem presumovaného cíle, tj. darování na veřejně prospěšné účely bez nároku na protiplnění. K tomu v tomto případě nedošlo. Darované prostředky nebyly využity k účelu, pro který zákon zavedl výluku ze zdanění. Primárním účelem totiž nebyl převod prostředků z majetku dárce do vlastnictví Spolku bez protihodnoty, nýbrž naopak následné čerpání finančních prostředků od Spolku a hrazení soukromých aktivit stěžovatele za současného snížení daňové povinnosti. Nejvyšší správní soud proto nemá pochyb o tom, že jednání stěžovatele mělo povahu nikoliv výkonu subjektivního práva, nýbrž jeho (právem zakázaného) zneužití.

Je tedy nutné konstatovat, že v této oblasti darů poskytovaných občanským sdružením nedošlo prakticky k žádnému posunu, ba co víc, možná je situace posuzována ještě o něco přísněji, než tomu bylo na počátku aplikační praxe institutu zneužití práva. Je tedy nutné doporučit v těchto případech značnou obezřetnost a pečlivě nastavit pravidla čerpání příspěvku členů občanských sdružení (nyní spolků), pokud jsou současně poskytovateli darů tomuto občanskému sdružení a tyto dary uplatňují jako nezdanitelnou částku.

O možné aplikaci institutu zneužití práva se hovoří také V daném případu šlo o to, že správce daně při daňové kontrole zjistil, že pro žalobce pracovali v letech 2006 a 2007 pracovníci vykonávající zednické profese. Ti svoji činnost deklarovali jako výkon živnosti a vystavovali pro žalobce faktury za vykonanou práci. Správce daně posoudil částky vyplácené těmto osobám během roku 2006 a 2007 za provedenou práci jako příjmy plynoucí fyzickým osobám ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP. Z nich měla být žalobcem jako plátcem daně sražena při výplatě těchto příjmů záloha na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Všichni živnostníci vykonávali pro daňový subjekt na základě ústně uzavřených smluv různé na sebe navazující soubory zednických, izolatérských, přípravných a dokončovacích stavebních prací. Uvedli, že práce zadával, přebíral a kontroloval žalobce, ten však jejich činnost vykazoval jako činnost svou povahou obchodněprávní. Šlo konkrétně např. o zdění, omítání, betonování, obklady, zateplovaní fasád a podkroví, lepení, izolace podlah, výkopové práce, terénní úpravy, sekání, příprava venkovní dlažby apod.

V tomto případě se tedy jednalo o možnou aplikaci v oblasti tzv. švarcsystému. K tomu je ale vhodné připomenout rozsudek NSS ČR sp. zn. 2 Afs 173/2005-69 ze dne 27.7.2006, kde ale naopak NSS dal za pravdu daňovým subjektům a k aplikaci zneužití práva nedošlo. Jedná se ale o rozsudek staršího data.

Ovšem, že aplikace institutu zneužití práva nemusí být univerzální, dokazuje např. V případu šlo o uplatňování daňových rezerv na opravy hmotného majetku a jejich případné rozpuštění za situace, kdy vydané pravomocné stavební povolení neumožňovalo provést opravy tohoto majetku způsobem, jak byly vyčísleny v rozpočtu. Při posouzení NSS uvedl, že nerozporuje, že jednou ze subjektivních příčin, pro které pominou důvody pro tvorbu rezervy a daňový subjekt bude povinen rezervu rozpustit, je rozhodnutí daňového subjektu provést místo opravy stavby její rekonstrukci. V takovém případě totiž zanikne původní účel, pro který byla rezerva vytvořena. Za rozhodnutí provést rekonstrukci ovšem nelze zpravidla považovat toliko žádost o vydání stavebního povolení k rekonstrukci; ze samotné žádosti totiž ještě neplyne, že rekonstrukce, která znemožní provést opravu, bude také skutečně provedena. Povinnost rozpustit rezervu by vznikla pouze tehdy, bylo-li by z jiných okolností zřejmé, že původně plánovaná oprava nebude uskutečněna. Za rozhodnutí provést rekonstrukci nelze zpravidla považovat ani vydání takového stavebního povolení, které daňovému subjektu přiznává ve lhůtě svojí platnosti právo realizovat stavbu přesně tak, jak byla povolena, přestože by to bylo v rozporu s plánovanými opravami. Je totiž na uvážení daňového subjektu, zda povolenou rekonstrukci provede, nebo od jejího provedení upustí. Stavební povolení dává daňovému subjektu právo, avšak nikoli povinnost stavbu podle povolení uskutečnit; to, jestli tak vskutku učiní, ovšem závisí na jeho rozhodnutí, podmíněném zpravidla ekonomickými a dalšími s tím souvisejícími úvahami, které se mohou i po získání stavebního povolení měnit v závislosti na dalších okolnostech. Teprve přikročením k realizaci rekonstrukce, případně až jejím provedením, zcela pominou důvody, pro které byla rezerva oprav nemovitosti tvořena. Nelze proto přisvědčit závěru, že po ukončení stavebního řízení vydáním stavebního povolení je závazným způsobem deklarováno, jaké konkrétní zásahy do majetku budou prováděny. Stavební povolení pouze stanoví podmínky provedení stavby, pokud k její realizaci stavebník přistoupí. Ostatně není ani vyloučeno, že dojde k provedení rekonstrukce i bez vydání stavebního povolení, a rovněž tento postup představuje důvod pro rozpuštění rezervy oprav.

Z rozsudku tak vyplývá závěr, že hodnocení ekonomického smyslu vytváření rezerv na opravu hmotného majetku podle § 7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, hraje zásadní roli při posuzování opodstatněnosti těchto rezerv. Nezákonná je rezerva, jejímž jediným účelem je získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Tak tomu bude zejména v situaci, kdy nejsou opravy hmotného majetku, na které je rezerva vytvářena, od počátku uskutečnitelné. Oproti tomu v případě, že uskutečnění plánovaných oprav není jisté, ale stále se jedná o jednu z možných variant budoucího vývoje podnikatelského záměru daňového subjektu (např. vedle rekonstrukce mající povahu technického zhodnocení, na niž rezervu vytvářet nelze), vytváření rezervy na tyto opravy není v rozporu se zákonem.

Protože i tento případ vykazoval známky správce daně posoudit chování daňového poplatníka jako získání neoprávněného daňového zvýhodnění, je vhodné upozornit, že ne vždy tento závěr před soudy obstojí.

Zajímavá argumentace se také objevila v rozsudku NSS ČR sp. zn. 8 Afs 41/2013-47 ze dne 18.4.2014, který se také týkal tvorby rezerv na opravy hmotného majetku. Nejvyšší správní soud konstatoval, že institut zákazu zneužití subjektivních práv slouží jako materiální korektiv formálního pojímání práva, prostřednictvím něhož se do právního řádu vnáší hledisko ekvity (spravedlnosti). Protiprávnost takového jednání tedy spočívá v rozporu s materiální podstatou určité právní úpravy, nikoli v konkrétním porušení textu zákona. Taková situace v tomto případě nenastala. Protiprávnost stěžovatelova chování nespočívala v porušení podstaty zákona za současného dodržení formálních podmínek pro tvorbu rezerv, ale v nedodržení všech zákonných podmínek pro daňovou uznatelnost rezervy na opravu hmotného majetku.

Nicméně je nutné konstatovat, že z poslední judikatury, včetně té nejnovější, tedy vyplývá, že institut zneužití práva je správci daně, a následně i správními soudy, v rozhodovací praxi aplikován a zřejmě ještě striktněji, než tomu bylo v počátcích uplatňování tohoto institutu. Tuto skutečnost je tak určitě nutné vzít v úvahu při nastavování pravidel fungování podnikatelských subjektů a zohlednit ji při výběru a volbě konkrétních obchodních a ekonomických postupů.