Zákaznické věrnostní programy v účetnictví

Datum vydání: 25. 11. 2020 Autor: Rödl & Partner Praha

Národní účetní rada dne 19. 6. 2020 schválila interpretaci I-41 Zákaznické věrnostní programy. Ačkoliv je oblast věrnostních programů velmi rozšířená, doposud postrádala odpovídající explicitní úpravu v legislativě. Nová interpretace NÚR je tedy vhodnou a žádanou „metodickou“ pomůckou.

Věrnostními programy interpretace se rozumí například slevové kupóny, věrnostní kredity (body), budoucí věcné odměny a podobně. Jde o situace, kdy je zákazníkovi při realizaci „prvního nákupu“ (výchozího prodeje) přiznán nárok na odměnu při příštím nebo dalších nákupech (obvykle v podobě slevy na příští nákup téhož nebo jiného produktu, případně nárok na věcnou odměnu), dále v textu jsou všechny tyto případy označovány jednotně jako věrnostní kredity. Interpretace se však netýká případů, kdy je zákazníkovi přiznána sleva na produkt například na základě kupónu, který obdržel v rámci inzerce v novinách, a dalších obdobných případů. 

V důsledku absence explicitní úpravy v české účetní legislativě si teoreticky lze představit tři přístupy k problematice věrnostních kreditů:

1) Tzv. průběžné účtování

  • nárok je promítnut do účetnictví v okamžiku, kdy zákazník svého práva z titulu věrnostních kreditů využije
  • tento způsob řešení není akceptovatelný, neboť jednoznačně nenaplňuje požadavek věcné a časové souvislosti výnosů a nákladů

2) Tzv. nákladové řešení

  • tvorba účetní rezervy v okamžiku, kdy byly zákazníkovi přiděleny věrnostní kredity
  • výše rezervy pak zpravidla v tomto pojetí odpovídá očekávané nákladové hodnotě využitých věrnostních kreditů

3) Tzv. výnosové řešení

  • přístup, který je inspirován v IFRS a který interpretace I-41 detailně diskutuje
  • interpretace si klade otázku, zda je tento způsob účetního zobrazení aplikovatelný též podle české účetní legislativy
  • závěrem interpretace je, že tento způsob vykázání je podle české účetní legislativy akceptovatelný

Výnosové řešení je založeno na předpokladu, že zákazník za nárok obdržet budoucí ekonomické prospěchy (věrnostní kredity) zdarma nebo se slevou implicitně platí v částce a v okamžiku „prvního nákupu“. Celkovou částku „prvního prodeje“ je proto potřeba rozdělit mezi výnosy připadající na věrnostní kredity a výnosy připadající na základní složku prodeje. Tržba přiřazená věrnostním kreditům se určí na základě poměru obvyklých samostatných prodejních cen produktů zdarma nebo se slevou a základních složek prodejní transakce, přičemž při stanovení hodnoty věrnostních kreditů účetní jednotka bere v úvahu odhadovaný celkový počet věrnostních kreditů, u kterých očekává, že budou zákazníky využity. Takto stanovený výnos by měl být uznán a vykázán až v budoucnu.

Nejsnáze lze tento princip ukázat na následujícím příkladu:

Kavárna nabízí kávu za 90 Kč, přičemž celkové náklady (kávová zrna) na šálek kávy činí 20 Kč. Zákazník při nákupu kávy dostane věrnostní kredity (nálepku). Za dvě nálepky má nárok na jednu kávu zdarma. Pro zjednodušení ilustrace se očekává 100% využití nároku.

Výpočet ocenění implicitního prodeje poloviny kávy, tj. hodnota věrnostních kreditů:

                       Výše poskytnuté slevy
-------------------------------------------------------------------------------------------------
Výše poskytnuté slevy + Obvyklá prodejní cena kávy (káva zdarma)    x    Cena skutečně prodané kávy

    45
---------
45 + 90    x    90 = 30

 

  Výnosové řešení
Rok 1 První nákup      Má dáti / Dal
1) Prodej první kávy 90 211 / 602
2) Související náklady 20 501 / 321
3) Implicitní prodej poloviny kávy 30 Kč  602 / 384
       
Výnosy 60    
Náklady 20    
Výsledek hospodaření 40 67 %  
       

 

Rok 2 Druhý nákup      Má dáti / Dal
1) Prodej druhé kávy 90 211 / 602
2) Související náklady 20 501 / 321 (112)
3) Implicitní prodej kávy (nárok zákazníka) 30 Kč  602 / 384
4a) Poskytnutí kávy zdarma 20 501 / 321 (112)
4b) Realizace odloženého výnosu 60 384 / 602
       
Výnosy 120    
Náklady 40    
Výsledek hospodaření 80 67 %  

Spolu s první kávou je prodávána i polovina nároku na druhou kávu zdarma. Protože „nárok na druhou kávu zdarma“ ještě nebyl a ani nemohl být ze strany zákazníka uplatněn, tento výnos není realizován a nemůže být vykázán ve výsledku hospodaření ihned a je odložen na okamžik „prodeje“ druhé kávy a následného uplatnění nároku z věrnostního kreditu.

Obdobně jako v nákladovém řešení je závazek z titulu nároku zákazníka v účetní závěrce vykázán, nicméně nikoliv v podobě účetní rezervy, ale jako časové rozlišení výnosů (výnosy příštích období) a  obvykle také v jiné částce.

Srovnání s „nákladovým řešením“:

Výnosové řešení   Nákladové řešení

Rok 1
První nákup      Má dáti / Dal   První nákup      Má dáti / Dal
1) Prodej první kávy 90 211 / 602   1) Prodej první kávy 90 211 / 602
2) Související náklady 20 501 / 321   2) Související náklady 20 501 / 321
3) Implicitní prodej poloviny kávy 30 Kč  602 / 384   3) Tvorba rezervy na kávu zdarma 10 Kč  554 / 459
                 
Výnosy 60       Výnosy 90    
Náklady 20       Náklady 30    
Výsledek hospodaření 40 67 %     Výsledek hospodaření 60 67 %  
Základ daně pro účely DPPO 40       Základ daně pro účely DPPO 70    

 

Rok 2 Druhý nákup      Má dáti / Dal   Druhý nákup      Má dáti / Dal
1) Prodej druhé kávy 90 211 / 602   1) Prodej druhé kávy 90 211 / 602
2) Související náklady 20 501 / 321 (112)   2) Související náklady 20 501 / 321 (112)
3) Implicitní prodej kávy (nárok zákazníka) 30 Kč  602 / 384   3) Tvorba rezervy na kávu zdarma 10 Kč  554 / 459
4a) Poskytnutí kávy zdarma 20 501 / 321 (112)   4a) Poskytnutí kávy zdarma 20 501 / 321 (112)
4b) Realizace odloženého výnosu 60 384 / 602   4b) Rozpuštění rezervy 20 459 / 554
                 
Výnosy 120       Výnosy 90    
Náklady 40       Náklady 30    
Výsledek hospodaření 80 67 %     Výsledek hospodaření 60 67 %  
  Základ daně pro účely DPPO 80       Základ daně pro účely DPPO 50    

Samostatnou kapitolou je vliv zvoleného řešení na základ daně z příjmů. Zatímco v nákladovém řešení je zpravidla tvořena účetní, daňově neodčitatelná, rezerva, ve výnosovém řešení je snižován daňově relevantní výnos. Celkově stejná daňová zátěž může tak být jinak (příznivěji pro daňový subjekt) rozložena v čase.

Interpretace přináší ilustrativní příklady variant věrnostních programů, mimo jiné i takových, kdy jsou odměny za věrnostní kredity dodávané třetí stranou, a to v alternativách vzdání či nevzdání se poskytovatelem věrnostního programu jeho odpovědnosti za splnění povinnosti dodat odměnu.

Různorodost věrnostních programů přináší mnoho specifik. Vhodné nastavení parametrů a správná aplikace interpretace vyžaduje značně nadstandardní zapojení úsudku a odhadů.

Ing. Radim Botek, auditor, Associate Partner
Ing. Ladislav Čížek, auditor

Zdroj: Newsletter Česká republika, Rödl & partner Consulting, s.r.o., www.roedl.com/cz

 

 

Aktuálně