415/18.12.13 - Výklad některých základních ustanovení novely zákona o daních z příjmů a zákona o dani z nabytí nemovitých věcí s ohledem na daňový režim svěřenských fondů

Příspěvek je uzavřen s rozporem v bodech, kde není souhlas

Svěřenský fond nemá právní osobnost. Zákonné opatření Senátu o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, které bylo publikováno ve Sbírce zákonů pod č. 344/2013 („zákonné opatření“), které mimo jiné novelizuje zákon č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, o daních z příjmů („ZDP“), však svěřenskému fondu přiznává postavení poplatníka daně z příjmů právnických osob (tedy podle důvodové zprávy „daňovou subjektivitu“). Obdobně zákonné opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí, publikované pod č. 340/2013 Sb. („ZDNNV“), považuje svěřenský fond za poplatníka a vyčlenění majetku do fondu či zvýšení majetku ve fondu za nabytí majetku svěřenským fondem. Práva a povinnosti za svěřenský fond vykonává podle doplnění § 20 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů, daňový řád („daňový řád“), svěřenský správce¹⁾.

Do zákona o daních z příjmů i zákona o dani z nabytí nemovitých věcí je doplňována řada speciálních ustanovení, která přímo upravují daňový režim v souvislosti se svěřenským fondem. Zároveň se na svěřenský fond budou vztahovat i obecná ustanovení, jejichž použití ve vztahu k tomuto institutu bude třeba v některých případech podrobně posoudit.

Domníváme se, že některá ustanovení, která měla navazovat na začlenění předmětu daně dědické a darovací (tedy bezúplatných plnění) do daně z příjmů, nebyla dostatečně koncepčně podchycena. Přílišné zobecnění jejich formulací nezohledňující, že dědění a darování nebudou jediné transfery majetku, u nichž nedochází k přímé protisměrné úplatě, pak vyvolává vážné interpretační nejasnosti u případů, na něž zjevně dopadat neměla. Problémy v případě svěřenského fondu působí i fakt, že vyčlenění majetku do svěřenského fondu, resp. zvýšení majetku ve fondu je v zákoně o daních z příjmů řešeno jiným způsobem, než například vklad do obchodní , přestože podle důvodové zprávy se měla řada pravidel přiblížit právě režimu při vkladu.

Cílem tohoto příspěvku je vyjasnit interpretaci některých ustanovení zákonného opatření (v části novelizující zákon o daních z příjmů) s ohledem na účel a smysl dané úpravy a záměr zákonodárce v kontextu jejich jazykového znění, se kterým nejsou vždy zcela v souladu. V závěru je také posouzen daňový režim vyčlenění nemovité věci do svěřenského fondu a zvýšení majetku fondu o nemovitou věc z hlediska předmětu daně z nabytí nemovitých věcí.

Vzhledem k nulové zkušenosti s jakýmkoliv podobným institutem v české daňové úpravě lze očekávat, že z praxe vyplyne potřeba dalších podrobnějších řešení v této oblasti. Nutnost dalších vyjasnění může nastat i v návaznosti na postupy účtování týkající se svěřenských fondů, které zatím nejsou k dispozici, ve vztahu k procesnímu postavení svěřenského fondu a svěřenského správce podle daňového řádu, ve vztahu k novému zákonu o mezinárodním právu soukromém v kontextu zacházení s obdobnými instituty cizího práva, uplatňování smluv o zamezení dvojího zdanění na plnění ze svěřenských fondů daňovým nerezidentům a podobně. Pro zjednodušení žádnou z těchto oblastí příspěvek pro tento okamžik neřeší.

Podle důvodové zprávy k zákonnému opatření (k bodu 194, § 17 odst. 1 a 2) by měl být daňový režim svěřenských fondů následující: vyčlenění majetku do fondu nebude podléhat zdanění daní z příjmů, zisk z hospodaření s majetkem ve fondu bude podléhat zdanění daní z příjmů právnických osob a výplata plnění z fondu bude záviset na osobě obmyšleného a typu vypláceného plnění. Následující části příspěvku reagují na vybraná ustanovení ZDP a mají za cíl potvrdit jejich interpretaci pro naplnění smyslu a účelu zákonné úpravy.

Lze tedy uzavřít, že vyčlenění majetku do svěřenského fondu či zvýšení majetku fondu, ať už zakladatelem či jinou osobou, nepředstavuje příjem obmyšlených (svěřenský fo