293/20.01.10 - Některé otázky k praktické realizaci ustanovení § 36 odst. 7 Zákona o dani z příjmů (ZDP).

Příspěvky uzavřeny k 16.6.2010

Příspěvek 293/20.01.10 – předkladatelé doplnili příspěvek v návaznosti na jednání KV KDP – MF předkládá upravené stanovisko k příkladu č. 3, str. 21

293/20.01.10 - Některé otázky k praktické realizaci ustanovení § 36 odst. 7 ZDP

Předkládají: JUDr. Ing. Martin Kopecký, daňový poradce, č. osvědčení 3826

Mgr. Ing. Martin Houska, Ph. D., daňový poradce. č. osvědčení 2959

Novelou zákona o daních z příjmů (ZDP) č. 216/2009 Sb. byl § 36 ZDP doplněn o odstavec 7 v následujícím znění:

„(7) Zahrnou-li do daňového přiznání poplatníci uvedení v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4, kteří jsou daňovými rezidenty členského státu Evropské unie nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor, příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. c), f) nebo g) bodech 1, 2, 4, 5, 6 nebo 12, započte se sražená daň na jejich celkovou daňovou povinnost vztahující se k příjmům ze zdrojů na území České republiky, za které v České republice podávají daňové přiznání. Pokud nelze sraženou daň nebo její část započítat na tuto jejich celkovou daňovou povinnost proto, že poplatníkovi vznikla daňová povinnost ve výši nula nebo vykázal daňovou ztrátu anebo jeho celková daňová povinnost je nižší než daň sražená, vznikne ve výši daňové povinnosti, kterou nelze započítat, přeplatek 35e) . Nezahrne-li poplatník příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. c), f) nebo g) bodech 1, 2, 4, 5, 6 nebo 12 do daňového přiznání do konce lhůty stanovené zvláštním právním předpisem 28b) , použije se obdobně § 38e odst. 7.“

28b) zákon č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků

35e) § 64 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů

Výše uvedené ustanovení nabylo účinnosti dnem vyhlášení zákona č. 216/2009 Sb. ve Sbírce zákonů, tj. 20. července 2009. Cílem tohoto příspěvku je vyjasnit některé otázky, které mohou vzniknout při praktické aplikaci výše uvedeného ustanovení ZDP.

Je zřejmé, že cílem právní úpravy je zajištění rovného postavení českých daňových rezidentů a rezidentů z jiných členských států EU a EHP (pro přehlednost dále jen „nerezidenti“) ve věci zdaňování jejich příjmů uvedených v § 22 odst. 1 písm. c), f) nebo g) bodech 1, 2, 4, 5, 6 nebo 12 ZDP, a to prostřednictvím odstranění diskriminace daňových nerezidentů vůči rezidentům v možnosti podat daňové přiznání na příjmy podrobené srážkové dani v ČR a uplatnit související daňově uznatelné náklady, resp. výdaje.

Základním východiskem ustanovení § 36 odst. 7 ZDP tedy je, aby jeho aplikace v praxi ve skutečnosti nešla proti uvedenému cíli a nezakládala tak diskriminaci daňových nerezidentů, a to jak v rovině hmotněprávní, tak i procesní.

Ke komplexnějšímu posouzení § 36 odst. 7 ZDP je rovněž nutné uvést ustanovení § 38e odst. 7 ZDP, na které je v § 36 odst. 7 ZDP odkazováno: „Nepodá-li poplatník daňové přiznání do konce lhůty stanovené zvláštním právním předpisem, 28b) může místně příslušný správce daně poplatníka považovat částky zajištění daně za vyměřenou a uhrazenou daňovou povinnost poplatníka. Úhrn částek zajištění daně sražených a odvedených plátci daně se v takovém případě považuje po uplynutí osmého měsíce po skončení zdaňovacího období za platbu na daň provedenou poplatníkem. Pokud poplatník nepodá do uplynutí lhůty, ve které lze daň vyměřit, daňové přiznání, považuje se daňová povinnost poplatníka za vyměřenou ve výši této platby.“

Podle názoru předkladatele nezakládá skutečnost, že nadále se srážková daň uplatní pouze u nerezidentů, zatímco u rezidentů se srážková daň neuplatní, takovou míru diskriminace, že by to znamenalo rozpor se základními svobodami zakotvenými v primárním právu EU, neboť nová úprava umožní zásadně stejnou míru efektivního zdanění. Z tohoto důvodu není otázka přípustnosti srážkové daně předmětem tohoto příspěvku.

Dle čl. 2 bodu 2 přechodných ustanovení k zákonu č. 216/2009 Sb., se ustanovení § 36 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (tj. od 20. července 2009), lze použít již za zdaňovací období započaté v roce 2009. Důvodová zpráva k tomuto zákonu se ustanovením § 36 odst. 7 ZDP nezabývá, tzn., nezabývá se důvody, pro které byla změna zákona navržena.

Pokud jde o povahu ustanovení § 36 odst. 7 ZDP, nelze přehlédnout, že ve výsledku jde o problematickou kombinaci procesních a hmotněprávních prvků. Podstatou je sice možnost nerezidenta uplatnit vůči svým zdanitelným příjmům, resp. výnosům související daňové výdaje, resp. náklady – tedy jednoznačně hmotněprávní nárok. Zákonodárce však namísto toho, aby jednoduše stanovil princip, že si tito nerezidenti mohou u stanovených druhů příjmů vypočítat daň na čistém základě, a konkrétně uvedl, jaký je režim takového výpočtu, upravil jen možnost podat daňové přiznání, a to ještě jaksi nepřímo („zahrnou-li“ a „nezahrneli), a dále možnost zápočtu již sražené daně vůči daňové povinnosti a vznik vratitelného přeplatku. Tedy instituty jednoznačně procesní.

Jde tedy o situaci, kdy právo uplatnit náklady nevyplývá z žádného hmotněprávního ustanovení vnitrostátního práva, ale je založeno na tzv. přímo použitelných článcích Smlouvy o založení ES (dále jen „SES“)/nově Smlouvy o fungování EU (dále jen „SFEU“), interpretovaných v tomto smyslu judikaturou Evropského soudního dvora (dále jen ESD). Jinými slovy, ustanovení