266/18.03.09 - Výjimky z definice stálé provozovny (Čl. 5 odst. 4 Vzorové smlouvy OECD).

Příspěvek 266/18.03.09 – MF předkládá stanovisko – konečná verze stanoviska MF

266/18.03.09 - Výjimky z definice stálé provozovny (Čl. 5 odst. 4 Vzorové smlouvy OECD)

Předkládá: Mgr. Ing.Pavel Fekar, LL.M., daňový poradce, číslo osvědčení 2237

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění zpravidla obsahují ustanovení, které určité skutkové podstaty vyjímá z definice stálé provozovny. Tato ustanovení odpovídají zpravidla čl. 5 odst. 4 Vzorové smlouvy OECD.

Jako modelový příklad je možno uvést znění čl. 5 odst. 4 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku mezi Českou republikou a Rakouskou republikou (vyhlášené sdělením Ministerstva zahraničních věcí č. 31/2007 Sb.m.s.) (dále jen „Modelové znění“)

„Bez ohledu na předchozí ustanovení tohoto článku se předpokládá, že výraz "stálá provozovna" nezahrnuje:

a) zařízení, které se využívá pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání¹³⁾,¹⁴⁾ zboží patřícího podniku;

b) zásobu zboží patřícího podniku, která se udržuje pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání¹⁵⁾, /16/;

c) zásobu zboží patřícího podniku, která se udržuje pouze za účelem zpracování jiným podnikem;

d) trvalé místo k výkonu činnosti, které se udržuje pouze za účelem nákupu zboží nebo shromažďování informací pro podnik;

e) trvalé místo k výkonu činnosti, které se udržuje pouze za účelem vykonávání jakékoliv jiné činnosti, která má pro podnik přípravný nebo pomocný charakter¹⁷⁾ ;

f) trvalé místo k výkonu činnosti, které se udržuje pouze k vykonávání jakéhokoliv spojení činností uvedených v písmenech a) až e), pokud celková činnost trvalého místa k výkonu činnosti vyplývající z tohoto spojení je přípravného nebo pomocného charakteru.¹⁸⁾,¹⁹⁾,²⁰⁾,²¹⁾

Odchylky od Modelového znění jsou ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění časté.

V praxi se množí případy, kdy není jasné, jakým způsobem toto ustanovení vykládat a aplikovat. V odborné literatuře zatím podrobnější výklad tohoto ustanovení schází²²⁾ nebo není pro praktickou aplikaci dostatečně podrobný²³⁾,²⁴⁾. Autor příspěvku si je vědom toho, že v obecné rovině nelze u některých výjimek přesně ohraničit jejich rozsah. Tento příspěvek si však klade za cíl, alespoň v hrubých obrysech ohraničit rozsah tohoto ustanovení.

Tento příspěvek se zabývá výlučně aspekty smluv o zamezení dvojího zdanění bez ohledu na znění zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.

Modelové znění kvalifikuje jednotlivé skutkové podstaty podmínkou „činnosti, která má pro podnik přípravný nebo pomocný charakter“ pouze u písmene e) a f). Modelové znění tuto kvalifikaci u ostatních skutkových podstat neobsahuje.

Komentář ke Vzorové smlouvě OECD sice naznačuje, že „[s]polečným znakem těchto činností je, že jsou to, obecně, přípravné a pomocné činnosti. Toto je explicitně zakotveno v případě výjimky uvedené v písmenu e), která vlastně zahrnuje obecné omezení rozsahu definice obsažené v odst. 1. Dále písmeno f) stanoví, že kombinace činností uvedených v písmenech a) až e) ve stejném trvalém místě podnikání nebude považována za stálou provozovnu za předpokladu, že celková činnost trvalého místa k výkonu činnosti vyplývající z tohoto spojení je přípravného nebo pomocného charakteru. Ustanovení odst. 4 jsou tedy vytvořena proto, aby podnik jednoho smluvního státu nebyl zdaněn v druhém státě, pokud v tomto druhém státě p