204/27.11.07 - Aplikace § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů od 1. 1. 2008 - metoda výpočtu a přechodná ustanovení (stará a nová pravidla nízké kapitalizace)

Předkladatelé děkují členům Sekce daně z příjmů právnických osob a Sekce mezinárodního zdanění za cenné připomínky, které byly využity při zpracování tohoto příspěvku.

Cílem tohoto příspěvku je poukázat na některé výkladové nejasnosti při aplikaci nových pravidel nízké kapitalizace od 1. 1. 2008, přispět k jejich objasnění a sjednocení možných výkladů. Příspěvek komentuje § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů („ZDP“) ve znění novelizovaném zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů.

Text novelizovaného znění § 25 odst. 1 písm. w) lze gramaticky vyložit různými způsoby které vedou k různým závěrům.

Níže uvádíme varianty výpočtu nízké kapitalizace, které je dle našeho názoru možno dovodit ze znění § 25 odst. 1 písm. w) ve světle důvodové zprávy, zřejmého záměru zákonodárce a legitimních očekávání daňových poplatníků při aplikaci základních zásad veřejného práva.

Navrhujeme přijmout závěr, že daňová správa bude akceptovat kteroukoli z navrhovaných metod.

Výpočet je proveden bez konkrétních čísel v obecné rovině pro společnost, která eviduje všechny druhy úvěrů a půjček, ze kterých mohou být finanční náklady neuznatelné podle jednotlivých testů pod body 1 – 5 novelizovaného § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Z důvodu zjednodušení používáme ve výpočtech pro účely tohoto příspěvku pouze limit pro poměr úhrnu úvěrů a půjček vůči vlastnímu kapitálu platný od roku 2009, tj. ve výši 4:1.

Pro jednoduchost budeme jednotlivé testy, finanční náklady a úvěry a půjčky uvedené pod body 1 – 5 novelizovaného § 25 odst. 1 písm. w) ZDP označovat následovně:

bod   test                    finanční náklad / úvěr a půjčka 
------------------------------------------------------------------------------
1.   „PRIBOR+4”               „Přesahující PRIBOR+4“ 
2.   „Podřízené“              „SU