Účetní a daňové aspekty bezúplatně nabytého DHM a DNM(včetně DHM a DNM pořízeného z dotace nebo účelového daru) v NNO, 3. část

V předchozích dvou článcích jsme se zabývali pořízením a následně užíváním a odepisováním bezúplatně nabytého majetku, a to jak z účetního, tak z daňového pohledu. Konkrétně jsme se zaměřili na následující způsoby bezúplatného nabytí dlouhodobého majetku:

V tomto článku se blíže podíváme na prodej bezúplatně nabytého majetku, a to s ohledem na postavení organizace i činnost, ke které byl majetek využíván.

Pokud je v článku používán pojem vyhláška, myslí se tím vyhláška č. 504/2002 Sb.⁴⁾, ve znění k 1. 1. 2016.

Pokud organizace užívá dlouhodobý majetek až do konce doby životnosti, pak v průběhu odepisování proúčtuje do nákladů celou hodnotu (pořizovací cenu) dlouhodobého majetku. Stejně tak proúčtuje do výnosů částku představující bezúplatné nabytí, tj. buď celou výši v případě nabytí darem, dědictvím, restitucí nebo 100 % dotací či účelovým darem, a nebo částečnou výši odpovídající výši částečné či účelového daru.

Na účtech dlouhodobého majetku se tak po skončení doby životnosti budou oprávky rovnat pořizovací ceně a na účtech vlastního jmění nebude žádný zůstatek z titulu nabytí tohoto dlouhodobého majetku.

Při prodeji nebo likvidaci organizace následně provede vyřazení, při kterém se standardním způsobem proúčtují oprávky proti pořizovací ceně dlouhodobého majetku.

V případě prodeje budou navíc zaúčtovány výnosy z prodeje majetku v účtové skupině 65 - Tržby z prodeje majetku.

Zdanění výnosu z prodeje závisí na druhu poplatníka a jeho režimu zdanění, na způsobu pořízení a zdanění při pořízení, na zařazení výnosu do hlavní nebo vedlejší činnosti, viz dále.

Při prodeji nebo likvidaci dlouhodobého bezúplatně nabytého majetku v průběhu užívání je třeba standardním způsobem odúčtovat dlouhodobý majetek z aktiv, tedy odúčtovat zůstatkovou cenu dlouhodobého majetku do nákladů (účtová skupina 55 - Odpisy, prodaný majetek, tvorba a použití rezerv a opravných položek).

V případě bezúplatně nabytého majetku je však třeba nezapomenout i na rozpuštění zbylé části vlastního jmění (účtová skupina 90), která se k danému dlouhodobému majetku vztahuje. Stejně jako bylo účtováno v průběhu užívání, tak je nyní proúčtována zbylá částka zápisem MD 90x/D 64x, tedy je účtováno o úbytku vlastního jmění proti navýšení ostatních výnosů.

V případě prodeje budou navíc zaúčtovány výnosy z prodeje majetku v účtové skupině 65 - Tržby z prodeje majetku.

Zdanění výnosu z prodeje závisí na druhu poplatníka a jeho režimu zdanění, na způsobu pořízení a zdanění při pořízení, na zařazení výnosu do hlavní nebo vedlejší činnosti, viz dále.

V praxi organizace i odborníci často řeší, zda má organizace vykázat výnosy popřípadě i náklady z titulu prodeje dlouhodobého majetku v hlavní nebo ve vedlejší činnosti. Prodej majetku totiž není pro neziskovou organizaci vůbec činností, ani hlavní ani vedlejší, souvisí s dlouhodobou péčí o majetek organizace, kterou nelze jednoduše zařadit do hlavní ani vedlejší činnosti. Právní předpisy se k této problematice nevyjadřují. A protože neexistuje žádná třetí možnost - vykázat prodeje majetku v části správa majetku nebo něco podobného - musí se organizace rozhodnout, zda výnos popřípadě náklad z prodeje dlouhodobého majetku vykáže v hlavní či ve vedlejší činnosti. Většinou se snaží opřít o skutečnost, v jaké činnosti byl majetek v průběhu doby užívání nejvíce využíván.

Pro posouzení postupu při zdanění výnosu z prodeje bezúplatně nabytého dlouhodobého majetku je kromě způsobu nabytí a užívání třeba znát typ poplatníka, tedy zda jde o veřejně prospěšného poplatníka, či nikoliv, a zda používá úzký základ daně nebo široký základ daně.

Pokud by organizace při nabytí dlouhodobého majetku darem tento příjem neosvobodila a následně by uplatňovala daňově uznatelné odpisy, pak by i zůstatková cena dlouhodobého majetku byla daňově uznatelným nákladem, který by organizace v plné výši postavila proti příjmům z prodeje dlouhodobého majetku. Prodej bezúplatně nabytého majetku se pak z daňového pohledu chová stejně jako prodej jiného dlouhodobého majetku.

Jediným rozdílem je vyloučení výnosu z titulu rozpuštění odpovídající části vlastního jmění v účtové skupině 90 - Vlastní jmění do ostatních výnosů v účtové skupině 64 - Ostatní výnosy. Vyloučení těchto výnosů ze základu daně lze provést nejlépe na základě ustanovení § 23 odst. 4 d) ZDP.

Přijatý dar byl v roce příjmu zdaněn (a nebyl zahrnut ve výnosech), proto je nyní ze základu daně vyloučen.

Pokud však organizace bezúplatně nabytý majetek přijatý darem osvobodila, což je v praxi nejčastější případ, náklad, tedy zůstatková cena majetku, je při prodeji daňově neuznatelný.

, tedy zejména pozemků, popřípadě uměleckých děl, je náklad z titulu zůstatkové ceny daňově neuznatelným nákladem podle § 25 odst. 1 písm. zq) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).

je náklad z titulu zůstatkové ceny daňově neuznatelným nákladem podle § 25 odst. zp) ZDP.

z titulu rozpuštění odpovídající částky z účtové skupiny 90 - Vlastní jmění je pak možné vyloučit do výše nákladu podle § 23 odst. 4 e) ZDP.

je zdanitelným výnosem, který je součástí základu daně.

Příjem z prodeje je opět zdanitelným výnosem, který je součástí základu daně z příjmů. Součástí základu daně z příjmů bude i daňový náklad odpovídající daňové zůstatkové ceně dlouhodobého majetku v případě částečného účelového daru. Jak bylo probráno v předchozím článku, daňová vstupní cena odpovídá části pořizovací ceny majetku hrazené z vlastních zdrojů, z té může následně organizace uplatňovat daňově uznatelné odpisy (pokud má zdanitelné příjmy) a daňovou zůstatkovou cenu použije proti příjmům z prodeje majetku.

Zbytek zůstatkové ceny je daňově neuznatelný. Výnosy z titulu rozpuštění odpovídající částky z účtové skupiny 90 - Vlastní jmění je pak opět možné vyloučit do výše nákladu podle § 23 odst. 4 e) ZDP.

Součástí základu daně tedy bude výnos z prodeje majetku a náklad odpovídající daňové zůstatkové ceně majetku.

V případě dlouhodobého majetku pořízeného z , tedy z prostředků veřejných rozpočtů, platí obdobně jako u nabytí darem, že náklad (zůstatková cena dlouhodobého majetku) není daňově uznatelným nákladem v souladu s § 25 odst. 1 zq) u neodpisovaného majetku a § 25 odst. 1 zp) u odpisovaného majetku.

Zůstatkovou cenu dlouhodobého majetku nabytého z (veřejných zdrojů) tedy nelze uznat jako daňový náklad.

Výnosy z titulu rozpuštění odpovídající částky z účtové skupiny 90 - Vlastní jmění je pak opět možné vyloučit do výše nákladu podle § 23 odst. 4 e) ZDP.

V případě dlouhodobého majetku nabytého z dědictví nebo odkazu závisí zdanění na způsobu použití majetku (k jaké činnosti) a na režimu zdanění poplatníka.

jsou zdanitelným příjmem a jsou součástí základu daně.

V případě, že jde o , tedy obecně prospěšnou společnost, ústav, veřejnou vysokou školu, veřejnou výzkumnou instituci nebo poskytovatele zdravotních služeb, je výnos z prodeje majetku zdaněn a proti němu organizace uplatní daňovou zůstatkovou cenu dlouhodobého majetku bez omezení.

V případě, že jde o , pak zdanění závisí na tom, jak byl dlouhodobý majetek v průběhu životnosti používán. V případě, že byl dlouhodobý majetek , je výnos zdaněn a daňová zůstatková cena dlouhodobého majetku je daňově uznatelná bez omezení.

V případě, že byl majetek , z níž příjmy nejsou předmětem daně, pak je vstupní cena dlouhodobého majetku daňově uznatelným nákladem do výše příjmu podle § 24 odst. 2 t) bodu 2.

, tedy jak pro vedlejší podnikatelskou činnost, jinou ziskovou činnost, tak i pro nepodnikatelskou ztrátovou činnost, lze v souladu se ZDP taktéž aplikovat výše uvedený § 25 odst. 2 t) bodu 2 a uplatnit daňově vstupní cenu do výše příjmů.

z titulu rozpuštění odpovídající částky z účtové skupiny 90 - Vlastní jmění je pak možné vyloučit podle § 23 odst. 4 e) ZDP, a to za předpokladu, že příjem z dědictví, který byl v roce přijetí od daně z příjmů osvobozen, považujeme za zdaněný. K pojmu „zdaněn“ jsou různé výklady, proto v tomto případě nejde o „neprůstřelnou“ aplikaci zákona, nicméně jiný vhodný nástroj dnes v ZDP pro tyto účely není.

V případě nabytí dlouhodobého majetku v rámci majetkového vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi se prodej dlouhodobého majetku chová obdobně jako při nabytí z dědictví či odkazu, viz výše. I v tomto případě lze tedy říci, že v případě veřejně prospěšného poplatníka se širokým základem daně, což by v tomto případě mohl být pouze poskytovatel zdravotních služeb, a v případě využívání majetku výhradně pro zdaňované činnosti, tedy pro podnikatelskou vedlejší činnost nebo jinou ziskovou činnost, je daňově uznatelným nákladem daňová zůstatková cena bez omezení.

V případě ostatních veřejně prospěšných poplatníků je daňově uznatelným nákladem náklad do výše příjmů, a to jak při výhradním, tak při kombinovaném využití pro činnosti, z nichž příjmy nejsou předmětem daně, tedy pro ztrátové nepodnikatelské činnosti.

Účtování a zdanění bezúplatně nabytého majetku není jednoduchou záležitostí a závisí na mnoha faktorech. Účetní a daňové posouzení se odvíjí primárně od způsobu nabytí dlouhodobého majetku (darem, z účelového daru, z , z dědictví či odkazu, v rámci majetkového vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi či jinak), ale i od způsobu užívání majetku (podnikatelská či jiná vedlejší činnost, ztrátová nebo zisková hlavní činnost). Zdanění závisí i na druhu poplatníka, tedy zda jde o veřejně prospěšného poplatníka a zda tento poplatník zdaňuje v režimu úzkého nebo širokého základu daně.

Při aplikaci účetních i daňových postupů proto doporučujeme vždy pečlivě posoudit každý případ a uvážit jednotlivé aspekty pořízení a užívání bezúplatně nabytého dlouhodobého majetku. Doporučujeme také sledovat možné legislativní změny v této oblasti. Lze očekávat, že do budoucna se bude jak v účetních, tak v daňových právních předpisech úprava bezúplatně nabytého dlouhodobého majetku vyvíjet.