Uplatnění základní slevy na dani u starobních důchodců. Tato daňová změna je v současné době velmi řešena v médiích, odbornou veřejností i mezi poplatníky, kterých se bezprostředně týká. A to vzhledem ke dvěma rozhodnutím Ústavního soudu, který rozhodl o zrušení výjimky uplatnění slevy na dani u starobních důchodců. Rozhodnutí se týká roku 2014 i 2013. K vrácení slevy na dani z roku 2013 je však nutné mít podepsané daňové prohlášení.
Sleva na dani a starobní důchodci v letech 2013 a 2014
Ing.
Zdeněk
Morávek
daňový poradce
V roce 2013 došlo ke změně ZDP1) v tom smyslu, že ti poplatníci, kteří k 1.1. zdaňovacího období pobírají starobní důchod, jsou vyloučeni z uplatnění základní slevy na dani. Tato změna byla podrobena velmi ostré kritice a byly hledány cesty, jak tuto úpravu obejít (např. přerušením pobírání důchodu), nebo ji změnit, a to např. podáním ústavní stížnosti. Nicméně situace byla taková, že starobní důchodci neměli možnost základní slevu na dani ve výši 24 840 Kč v roce 2013 ani 2014 uplatnit. Příslušná úprava byla obsažena v § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP. Vzhledem k počtu ekonomicky aktivních důchodců se jednalo o úpravu se značně širokým dopadem na velkou skupinu poplatníků.
Diskriminace starobních důchodců u Ústavního soudu
Naprosto zásadní změnou byl v tomto směru nález Ústavního soudu ČR sp. zn. Pl. ÚS 31/13 ze dne 10. července 2014, kterým Ústavní soud rozhodl o návrhu skupiny devatenácti senátorů na zrušení částí textu ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP, která uplatnění základní slevy na dani u starobních důchodců znemožňovala. Ústavní soud rozhodl tak, že: „
Ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 500/2012 Sb., se ve slovech, daň se nesnižuje u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu‘ ruší dnem vyhlášení nálezu ve Sbírce zákonů.
“ Tímto nálezem se tak otevřel prostor pro uplatnění slevy starobních důchodců za zdaňovací období roku 2014. Protože se jedná o velmi významný nález, pojďme uvést alespoň hlavní aspekty odůvodnění tohoto nálezu.Při přezkumu napadeného ustanovení se Ústavní soud zabýval případnou nerovností mezi poplatníky v důsledku aplikace tohoto ustanovení. K tomu uvedl, že: „
Nerovnost mezi poplatníky, kteří jsou ve zdaňovacím období poživateli starobního důchodu, se projevuje již v tom, že ti, co mají toto postavení k 1. lednu zdaňovacího období,
přichází vždy o celou základní slevu na dani, zatímco ti, kteří se v tomto postavení ocitnou kdykoliv později, třeba i jen následující den (tedy 2. ledna), mají tuto slevu zachovanou v plné výši.
Není přitom podstatné, zda po celou dobu, po kterou vykonávají výdělečnou činnost, pobírají také starobní důchod. Důsledkem uvedené právní úpravy je významný rozdíl v postavení obou těchto skupin
poplatníků, protože ti, v jejichž případě se sleva na dani uplatní, budou mít bez ohledu na pobíraný starobní důchod daň ze zdanitelných příjmů o 24 840 Kč ročně nižší.Kritérium, na němž je toto rozlišení založeno, je přitom ryze formální a zákon navíc vytváří procesní možnosti, jak si mohou jednotlivé osoby zachovat i nadále obě výhody.
V případě těch, co starobní důchod dosud nepobírají, jde o odložení počátku jeho přiznání tak, aby k němu došlo až po 1. lednu příslušného zdaňovacího období.
Těmto osobám je totiž nadále zachována možnost žádat zpětně o vyplácení důchodu bez toho, aby uplatnění tohoto nároku mělo dodatečně jakýkoliv vliv na uplatnění slevy na dani. V případě těch, co jej již pobírají, jde zas zřejmě o zastavení jeho výplaty pro období, jež bude uvedený den zahrnovat.
Tyto skutečnosti zjevně neumožňují pojmenovat žádný rozumný důvod, pro který má mít v příslušném zdaňovacím období jedna z takto vymezených skupin poplatníků pobírajících starobní důchod určitou významnou daňovou výhodu, zatímco druhá z nich nikoliv.
Rozlišení obou skupin má naopak arbitrární povahu. Ústavní soud proto považuje napadené ustanovení za jsoucí v rozporu se zásadou neakcesorické rovnosti, jež vyplývá z čl. 1 Listiny.“
Velmi zajímavé je, že i Ústavní soud připustil postup, který byl ze strany státní správy velmi napadán, a to přerušení pobírání důchodu tak, aby k 1.1. zdaňovacího období starobní důchod nebyl pobírán.
Další nerovnost mezi poplatníky odvodil Ústavní soud od velmi rozdílné výše pobíraných starobních důchodů. „
Důsledkem napadeného ustanovení není jen nerovnost mezi dvěma skupinami poplatníků daně z příjmů fyzických osob, kteří pobírají starobní důchod, nýbrž také mezi dotčenými příslušníky této skupiny a všemi dalšími poplatníky této daně. Její důvod je třeba spatřovat v tom, že jim zákon o daních z příjmů nezaručuje ve shodném nebo srovnatelném rozsahu určitou minimální částku příjmu, u které se s ohledem na její potřebnost k zajištění důstojného života nepředpokládá její zdanění.
Zmíněná nerovnost je zapříčiněna tím, že na rozdíl od výše předmětné slevy na dani je výše starobního důchodu u jednotlivých jeho poživatelů rozdílná, v důsledku čehož je rozdílná i jejich část příjmů, na kterou daňová povinnost nedopadá.
Uvedené údaje lze shrnout tak, že ve vztahu k poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob, jenž není příjemcem starobního důchodu, se uplatní sleva na dani ve výši 24 840 Kč ročně. V případě poplatníka, u něhož však pobírání starobního důchodu vylučuje uplatnění této slevy, bude z hlediska svého účelu srovnatelná daňová výhoda jiná, odvíjející se od výše důchodu.
Jestliže přitom bude přiznaný důchod nižší, bude nižší i výše příjmu těchto osob, která nepodléhá předmětné dani...
... napadená právní úprava, pokud jde o celkovou výši zdanění, fakticky postihuje právě ty osoby, jež patří mezi nejzranitelnější daňové poplatníky.
Tento stav je o to více nežádoucí, že základním cílem našeho demokratického právního státu musí být zachování lidské důstojnosti, která se odráží i v tom, že člověk je schopen se o sebe postarat díky svým příjmům, jichž se domohl vlastní prací - tedy příjmem ze zaměstnání a příjmem z důchodového pojištění.
Důsledkem napadeného ustanovení je pouze to, že čím nižší starobní důchod jednotliví poplatníci pobírají, tím větší na ně doléhá daňové břemeno. Napadené ustanovení proto s ohledem na nepřiměřenost této nerovnosti neobstojí v předmětném testu, v důsledku čehož je třeba jej považovat za jsoucí v rozporu s čl. 3 odst. 1 ve spojení s čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny.“
A na závěr bych upozornil ještě na jednu část nálezu, která se mě osobně velmi zamlouvá, protože kritizuje dlouhodobý nešvar novelizací právních předpisů, a to velmi krátkou dobu mezi vyhlášením a nabytím účinnosti právního předpisu. K tomu Ústavní soud uvádí: „
Závěrem tohoto nálezu se nelze nepozastavit nad tím, že zákon č. 500/2012 Sb., jímž bylo do zákona o daních z příjmů vloženo napadené ustanovení, nabyl účinnosti dne 1. ledna 2013, tedy pouhé čtyři dny po svém vyhlášení dne 27. prosince 2012. Formálně vzato je sice pro právní úpravu dostačující, pokud nabude platnosti, tedy je publikována ve Sbírce zákonů, dříve, než má nabýt účinnosti, materiálně, tedy pohledem ústavního požadavku předvídatelnosti právní úpravy je však třeba vždy zohlednit i to, čeho se daná právní úprava týká, kdo jsou její adresáti a zda respektuje jejich legitimní očekávání (srov. bod 47). Ústavní soud zastává názor, že míra zdanění je jedním z klíčových aspektů, jimiž se řídí rozhodování daňových poplatníků o tom, kam nasměrují svou ekonomickou aktivitu, neboť rozhodnutí, které při určité míře zdanění může být výhodné, se může stát nevýhodným při míře zdanění jiné. Rychlé a nekoncepční změny daňové legislativy jsou obecně jednou z největších slabin nejen české právní úpravy, ale i národního hospodářství. Prakticky totiž všem ekonomickým subjektům znemožňují dlouhodobé plánování. U řady subjektů sice lze tento stav kritizovat z pohledu ekonomického, což pochopitelně není úkolem Ústavního soudu. Způsob, jakým tato nekoncepčnost a rychlost změny dopadla v nyní posuzovaném případě na pracující důchodce, však začíná vyvolávat přinejmenším určité pochybnosti, zda po stránce materiální skutečně došlo k naplnění požadavku předvídatelnosti práva.“ S tímto nelze než souhlasit. Je to situace, která se zejména na konci každého kalendářního roku s naprostou pravidelností opakuje. V mnoha směrech je tento nález Ústavního soudu velmi inspirativní.
Sleva na dani za rok 2014
Nález Ústavního soudu byl vyhlášen ve Sbírce zákonů dne 4.8.2014, od tohoto dne tak mohou starobní důchodci nárok na základní slevu na dani opět uplatnit. Prakticky bude postupováno podle toho, v jaké situaci se z pohledu zdanění starobní důchodce bude nacházet. Podmínkou pro uplatnění slev na dani je podepsané prohlášení k dani v souladu s § 38k ZDP.
Pokud starobní důchodce měl u zaměstnavatele podepsáno prohlášení k dani, ale tuto slevu z důvodu uvedené úpravy neuplatňoval, bude postupovat tak, že oznámí zaměstnavateli požadavek na uplatnění základní slevy na dani formou vyznačení změny v prohlášení k dani. Zaměstnavatel jako plátce příjmů ze závislé činnosti by měl k této skutečnosti přihlédnout od měsíce následujícího po měsíci, v němž mu tato skutečnost byla oznámena, tj. nejdříve za měsíc září 2014, ale dle dostupných informací bude Finanční správa ČR akceptovat i uplatnění již za měsíc srpen, kdy byl nález Ústavního soudu ve Sbírce zákonů vyhlášen. To vše za předpokladu, že poplatník bude chtít poměrnou část základní slevy uplatňovat již v průběhu roku 2014 pro výpočet měsíční zálohy na daň.
Příklad
Zaměstnanec, starobní důchodce, pobírá za svou práci hrubou mzdu ve výši 15 000 Kč. Dosud neměl u zaměstnavatele podepsáno prohlášení k dani, protože nemohl uplatňovat základní slevu na dani a na jiné slevy mu nevznikl nárok. Z hrubé mzdy mu tak byla srážena záloha na daň. Žádné jiné příjmy s výjimkou starobního důchodu tento zaměstnanec nemá.
Pokud tento důchodce např. v průběhu září 2014 na základě výše uvedeného nálezu Ústavního soudu podepíše prohlášení k dani s tím, že požaduje uplatňovat základní slevu na dani, zaměstnavatel při výpočtu zálohy na daň uplatní poměrnou část základní slevy na dani za měsíce říjen až prosinec 2014. Pokud tento zaměstnanec po skončení roku požádá o provedení ročního zúčtování záloh, zaměstnavatel zohlední při výpočtu i zbývající poměrnou část slevy za rok 2014 za měsíce leden až září a starobnímu důchodci vrátí odpovídající přeplatek na dani.
Vzhledem k tomu, že v důsledku citovaného nálezu Ústavního soudu má poplatník - starobní důchodce - nárok na slevu na dani za celý rok 2014, bude zbývající část nároku na základní slevu uplatněna v rámci ročního zúčtování záloh na daň, o které starobní důchodce požádá v podepsaném prohlášení dani svého zaměstnavatele. Pokud starobnímu důchodci vznikne povinnost podat daňové přiznání, uplatní nárok na slevu za celý rok 2014 v daňovém přiznání.
Příklad
Zaměstnanec, starobní důchodce, pobírá za svou práci hrubou mzdu ve výši 13 000 Kč. Dosud neměl u zaměstnavatele podepsáno prohlášení k dani, protože nemohl uplatňovat základní slevu na dani a na jiné slevy mu nevznikl nárok. Ze mzdy mu tak byla srážena záloha na daň. Kromě starobního důchodu má tento důchodce ještě příjmy z nájmu pozemků v částce 90 000 Kč ročně. V tomto případě má poplatník dvě možnosti. Pokud chce uplatnit poměrnou část základní slevy již v průběhu roku 2014, podepíše u zaměstnavatele prohlášení k dani a při výpočtu zálohy na daň mu bude tato sleva zohledněna. Vzhledem k tomu, že má příjmy z nájmu pozemků, je povinen podat za rok 2014 daňové přiznání, proto nemůže zaměstnavatele požádat o provedení ročního zúčtování záloh a zbývající část základní slevy na dani tak uplatní v daňovém přiznání.
Pokud poměrnou část slevy v roce 2014 uplatnit nechce, prohlášení k dani podepisovat u zaměstnavatele nebude a po skončení zdaňovacího období roku 2014 podá daňové přiznání, ve kterém uplatní celou částku základní slevy na dani za rok 2014.
Příklad
Důchodce má se zaměstnavatelem uzavřenu dohodu o provedení práce na údržbářské činnosti. Dosud neměl u zaměstnavatele podepsáno prohlášení k dani, protože nemohl uplatňovat základní slevu na dani a na jiné slevy mu nevznikl nárok. Z odměny mu tak byla srážena srážková daň, a to na základě § 6 odst. 4 ZDP, jednalo se o odměnu do výše 10 000 Kč měsíčně. Kromě starobního důchodu poplatník žádné jiné příjmy nemá.
Pokud starobní důchodce podepíše prohlášení k dani, zaměstnavatel bude z tohoto příjmu srážet nikoliv srážkovou daň, ale zálohu na daň, od které bude odečtena základní sleva na dani ve výši 2 070 Kč měsíčně. Předchozí měsíce roku 2014 může poplatník řešit na základě § 36 odst. 7 ZDP a příjmy zdaněné srážkovou daní zahrnout do svého daňového přiznání, sražená daň pak bude započtena na jeho daň zjištěnou v tomto daňovém přiznání.
Stejně může poplatník postupovat tak, že prohlášení k dani v průběhu roku 2014 nebude podepisovat u zaměstnavatele vůbec a podá daňové přiznání za rok 2014. V tomto případě bude mít pouze příjmy zdaněné srážkovou daní podle § 6 odst. 4 ZDP, které do daňového přiznání zahrne, vypočte daň, uplatní základní slevu na dani a sraženou daň započte na takto zjištěnou daň za rok 2014.
Upozornění
Pokud nastala situace, že zaměstnanec u zaměstnavatele podepsal prohlášení k dani, požadoval uplatnění základní slevy na dani, ale zaměstnavatel mu tuto slevu neuplatnil z důvodu pobírání starobního důchodu, nyní je zaměstnavatel povinen uplatnit tuto slevu „automaticky“ bez nějaké další aktivity tohoto zaměstnance. Nárok již byl uplatněn a vzhledem ke změněné právní úpravě je zaměstnavatel povinen slevu při výpočtu zohlednit.
Sleva na dani za rok 2013
Další významnou změnu přinesl nález Ústavního soudu č. j. I. ÚS 2340/13 ze dne 16.9.2014. V daném případě byla také posuzována základní sleva na dani u starobního důchodce, ovšem v tomto případě byl posuzovaným zdaňovacím obdobím rok 2013, na který se nevztahovaly derogační účinky předešlého nálezu Ústavního soudu. Ústavní soud dospěl k závěru, že v případě, kdy jediným důvodem postupu správce daně bylo ustanovení zákona, které bylo předchozím nálezem Ústavního soudu zrušeno, jedná se i v tomto případě o zásah do ústavně garantovaných základních práv a nezbývá, než příslušné rozhodnutí správce daně, kterým byl zamítnut postup uplatnění základní slevy na dani u starobního důchodce v roce 2013, zrušit. Z výše uvedeného tedy vyplývá, že základní sleva na poplatníka může být starobním důchodcům přiznána i za zdaňovací období roku 2013, ovšem otázkou bylo, jak bude postupováno. V tomto případě bylo rozhodováno pouze o jednom konkrétním rozhodnutí správce daně, účinky nálezu se tak nevztahují na celou skupinu poplatníků - starobních důchodců. Ministerstvo financí ČR a Finanční správa ČR však, zcela logicky, vyhodnotili, že zúžit tento nález pouze na jednoho konkrétního poplatníka by bylo, vzhledem k okolnostem předchozího nálezu Ústavního soudu, neudržitelné, a tak byl přijat závěr, že základní sleva na dani bude přiznána všem starobním důchodcům.
V tomto případě, protože se vstupuje do již uzavřeného zdaňovacího období, je situace nepochybně složitější. Nelze postupovat tak, že bude sleva na dani dodatečně uplatněna u zaměstnavatele, jedinou výjimkou je případ, kdy zaměstnanec podepsal u zaměstnavatele za rok 2013 prohlášení k dani, požadoval uplatnění základní slevy na dani a zaměstnavatel mu provedl roční zúčtování záloh a tuto základní slevu na dani i přes jeho žádost neuplatnil, v takovém případě mu zaměstnavatel předmětnou slevu dodatečně přizná. Zaměstnavatel bude v takovém případě postupovat v souladu s ustanovením § 38i odst. 2 ZDP, tzn. provede opravu, slevu dodatečně přizná, vrátí poplatníkovi rozdíl na dani a podá dodatečné vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti. O tento vrácený rozdíl sníží plátce daně nejbližší odvod záloh správci daně.
Ve všech ostatních případech je nutné situaci řešit tak, že starobní důchodce podá daňové přiznání za zdaňovací období roku 2013.
Příklad
Pan Novák a pan Malý jsou starobní důchodci, kteří pracují u jednoho zaměstnavatele, kde mají uzavřenou pracovní smlouvu. Oba pobírají starobní důchod již od roku 2012 a kromě starobního důchodu a příjmu u zaměstnavatele jiný příjem nemají.
Oba podepsali na zdaňovací období roku 2013 u zaměstnavatele prohlášení k dani. Pan Novák konstatoval, že se se zaměstnavatelem nebude zbytečně dohadovat a nepožadoval uplatnění základní slevy na dani, protože to stejně nemá cenu, když to zákon neumožňuje. To pan Malý s tím nesouhlasil a základní slevu požadoval, protože se mu to zdálo nespravedlivé a poradila mu to sousedka. Nicméně zaměstnavatel mu slevu na dani s odkazem na § 35ba ZDP slevu nepřiznal. Oběma důchodcům zaměstnavatel provedl roční zúčtování záloh na dani.
Pokud oba důchodci budou chtít dodatečně přiznat základní slevu na dani za rok 2013, potom pan Novák musí podat daňové přiznání za rok 2013, ale panu Malému tuto slevu dodatečně přizná zaměstnavatel a vrátí mu tuto slevu jako přeplatek na dani v rámci mzdy.
Důležité je v této souvislosti upozornit na to, že pokud starobní důchodce neměl povinnost z nějakého jiného titulu podat daňové přiznání za rok 2013, nehrozí mu žádná sankce za to, že v tomto případě bude podávat daňové přiznání za rok 2013 opožděně.
Pokud starobní důchodce povinnost podat daňové přiznání za rok 2013 měl, nyní musí podat dodatečné daňové přiznání za toto zdaňovací období. Ani v tomto případě nehrozí žádné sankce za pozdní podání. Takto bude poplatník postupovat jak v případě, že základní slevu na poplatníka neuplatnil, tak v případě, kdy ji uplatnil, ale správce daně ji vzhledem k ustanovení § 35ba ZDP nezohlednil. Výše uvedená podání může poplatník učinit ve lhůtě pro stanovení daně, která podle daňového řádu2) činí tři roky, tj. do 1.4.2017, pokud nebude prodloužena. Pro úplnost je vhodné upozornit, že pokud bude poplatník (starobní důchodce) slevu uplatňovat prostřednictvím dodatečného daňového přiznání, měl by je podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém zjistil, že jeho daňová povinnost měla být, v důsledku možnosti uplatnit slevu na dani, nižší. Je otázkou, jak budou k této skutečnosti správci daně přistupovat, protože tento ústavní nález se ve Sbírce zákonů zveřejňovat nebude, a tak datum zjištění skutečnosti, že daňová povinnost měla být nižší, může být značně různorodé, i když se jedná o téma široce řešené ve všech médiích. Nicméně lze doporučit příliš neváhat s podáním dodatečného daňového přiznání a řešit jej co nejdříve.
Závěrem ještě upozorněme, že jedinou situací, kdy zaměstnanec již základní slevu na dani uplatnit nemůže, je případ, kdy zaměstnanec měl od zaměstnavatele za rok 2013 pouze příjem, který podléhal dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, tedy srážkové dani v souladu s úpravou § 6 odst. 4 ZDP. V roce 2013 ještě neplatila možnost tyto příjmy zahrnout do daňového přiznání a srážkovou daň započíst na zjištěnou daň, proto není možné v takovém případě základní slevu na dani uplatnit ani u zaměstnavatele ani v daňovém přiznání.
Příklad
Poplatník, starobní důchodce, měl v roce 2013 u zaměstnavatele uzavřenou dohodu o provedení práce, na základě které pobíral odměnu ve výši 4 000 Kč měsíčně. Poplatník nepodepsal prohlášení k dani, tento příjem mu tak byl zdaňován srážkovou daní v souladu s úpravou § 6 odst. 4 ZDP (platného v roce 2013).
V takovém případě nelze základní slevu na dani za rok 2013 dodatečně uplatnit ani u zaměstnavatele ani v daňovém přiznání.
Závěr
Cílem tohoto příspěvku bylo poskytnout základní informace a vysvětlit nejčastější případy týkající se změny v uplatnění základní slevy na dani u starobních důchodců jako zaměstnanců, které nastaly v důsledku nálezů Ústavního soudu ČR. Jedná se o skutečnost, která se bude týkat poměrně širokého okruhu poplatníků, kteří v řadě případů nebudou v dané problematice příliš orientováni. Je tak zejména na zaměstnavateli, zda jim v tomto směru vyjde vstříc a pomůže jim situaci vyřešit.
1) zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
2) zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů