Nemovité věci z pohledu daní - změny v roce 2014

Začněme podle NOZ. Z § 498 NOZ vyplývá, že nemovité věci jsou:

Toto vymezení je konečné a úplné, protože současně se v § 498 odst. 2 NOZ stanoví, že veškeré další věci, ať je jejich podstata hmotná nebo nehmotná, jsou věci movité. nemovité věci jsou standardně věcmi hmotnými, výjimkou je pouze právo stavby, které je nemovitou věcí, ale patří mezi věci nehmotné.

Pojetí nemovité věci se oproti dosavadnímu stavu mění dvojím způsobem. Jednak se pojem nemovité věci rozšiřuje i na některá práva, jak je uvedeno, typickým je právo stavby. Především se však pojetí nemovité věci vrací k zásadě , v důsledku čehož se nejedná-li o stavbu jen dočasnou, To je naprosto zásadní změna. Ovšem k tomu je nutné doplnit, že je třeba Podle nich (§ 3054 NOZ) stavba, která nebyla podle dosavadních právních předpisů součástí pozemku, na němž je zřízena, přestává být dnem nabytí účinnosti NOZ samostatnou věcí a stává se součástí pozemku, pokud vlastnické právo k pozemku i stavbě měla stejná osoba. Pokud se ale jedná o stavbu, která je k nabytí účinnosti NOZ ve vlastnictví jiné osoby, než je vlastník pozemku, taková stavba se součástí pozemku nestává a jedná se o samostatnou nemovitou věc, tato skutečnost vyplývá z § 3055 NOZ. Následující úprava § 3056 NOZ potom řeší předkupní práva v případě odlišného vlastníka pozemku a stavby, oba vlastníci mají vzájemné předkupní právo. Stanou-li se pozemek i stavba vlastnictvím téhož vlastníka, přestane být stavba samostatnou věcí a stane se součástí pozemku, na němž je zřízena.

NOZ nezasahuje v oblasti nemovitých věcí do speciálních úprav ve zvláštních zákonech. Pokud tyto zákony stanoví, že určité objekty mají nemovité věci (např. letiště, pozemní komunikace), platí toto jejich určení i nadále. Také u se nic nemění proti stávající úpravě; jedná se o nemovité věci, které se zapisují do majetkové evidence podle zákona o vodovodech a kanalizacích²⁾, nikoli do katastru nemovitostí.

Problematikou případů, kdy jiný právní předpis stanoví, že určitá věc není součástí pozemku a jaký to má dopad na samostatnost movité věcí, se zabývala také Expertní skupina Komise pro aplikaci nové civilní legislativy (tzv. KANCL), která je stálým poradním orgánem ministra spravedlnosti v oblasti nového soukromého práva. Základním úkolem této expertní skupiny je podávání a sjednocování výkladu otázek nového soukromého práva, podílení se na tvorbě doprovodné legislativy, vzdělávání a předkládání návrhů a doporučení v této oblasti. Výkladová stanoviska jsou pravidelně zveřejňována a určitě je vhodné se s nimi seznámit, protože se na jejich tvorbě podílí renomovaní experti a v současné době se jedná o výklady, které mají jednoznačně největší váhu.

Výkladem toho ustanovení se expertní skupina zabývala ve svém Stanovisku č. 13 - ke vztahu zvláštního právního předpisu a vymezení samostatné nemovité věci podle věty druhé ustanovení § 498 odst. 1 NOZ. Ve svém stanovisku komise došla k tomu, že tato úprava se vztahuje pouze na ty případy, kdy je smyslem a účelem zvláštního právního předpisu vyloučit určitou věc z režimu součásti pozemku s cílem zasáhnout do věcně-právních vztahů k této věci, nikoli pouze s cílem určení subjektu zvláštních práv a povinností (např. povinnost udržovat ji v určitém stavu). Jestliže zvláštní zákon upravuje vztahy k určitému objektu (předmětu), pak tato skutečnost z něj nečiní samostatnou věc v soukromoprávním smyslu, tj. ustanovení tohoto zvláštního zákona nemá účinky uvedené v § 498 NOZ a k oddělení vlastnictví nedochází.

Správné posouzení skutečnosti, zda se jedná o samostatnou věc či zda se jedná o součást pozemku, má do oblasti zdanění významný dopad, z pohledu daně z příjmů zejména z hlediska možného odpisování, ale také např. osvobození příjmů z prodeje u poplatníků fyzických osob. Významné je to i z hlediska DPH a nové úpravy osvobození dodání nemovitých věcí, jak si uvedeme dále. Správné rozlišení je významné samozřejmě i z pohledu majetkových daní, tedy zejména daně z nemovitých věcí a daně z nabytí nemovitých věcí.

Naprosto zásadní změnou je tzv. Tato úprava je součástí § 506 NOZ. Součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. To, že z právního hlediska je stavba součástí pozemku, se na daňové a účetní evidenci nijak neprojeví.

Zřejmě nejdůležitější bude tato skutečnost u daně z nemovitých věcí, kde i nadále daň zůstává rozdělena na daň z pozemků a daň ze staveb a jednotek. Předmětem daně ze staveb a jednotek jsou tak budovy podle katastrálního zákona³⁾, dále inženýrské stavby výslovně uvedené v příloze zákona o dani z nemovitých věcí⁴⁾ (především věže, stožáry a komíny), a jednotky (dříve byty a samostatné nebytové prostory) v souladu s NOZ. Skutečnost, že stavba je součástí pozemku, se opět na způsobu zdanění nijak neprojeví.

Další nová právní úprava, na kterou bych chtěl upozornit, se týká Z § 505 NOZ, v zásadě v souladu s předchozí úpravou, vyplývá, že součást věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a co nemůže být od věci odděleno, aniž se tím věc znehodnotí. Následně § 508 NOZ upravuje, že stroj nebo jiné upevněné zařízení není součástí nemovité věci zapsané do veřejného seznamu, byla-li se souhlasem jejího vlastníka zapsána do téhož seznamu výhrada, že stroj jeho vlastnictvím není. Vzniká tak otázka, zda se všechny stroje a zařízení pevně spojené se stavbou stávají v důsledku této úpravy součástí nemovité věci, pokud ve veřejném seznamu nebude zapsána výhrada, že součástí nemovité věci nejsou. Protože se jedná opět o mimořádně důležitou problematiku, mimo jiné s velkým dopadem do daní i účetnictví, které z tohoto podhledu z velké části přebírají soukromoprávní úpravu, problematikou se opět zabývala expertní skupina KANCL a vydala k tomu Stanovisko č. 17 - k právní povaze stroj nebo jiného upevněného zařízení dle ustanovení § 505 a 508 NOZ. Komise v tomto případě došla k závěru, že ustanovení § 508 NOZ neupravuje kritéria součásti věci, pouze umožňuje oddělení vlastnictví věcí, které jsou dle § 505 NOZ součástí nemovité věci. Pokud se však jedná o stroj pevně upevněný k nemovité věci, který nebyl ani do 31.12.2013 právně samostatnou věcí, jedná se o součást nemovité věci; pouze na tyto případy se může vztahovat výhrada vlastnictví dle § 508 NOZ.

Znamená to tedy, že ustanovení § 508 NOZ se může týkat pouze těch strojů a zařízení, na které se vztahuje § 505 NOZ, komise ve svém stanovisku jako příklady uvádí osobní výtahy, pohony, klimatizace, kotle, transformátory. Obecně se musí jednat o předměty, které k nemovité věci fyzicky i funkčně náleží.

Je potřeba počítat s tím, že pokud by v souladu s výše uvedenou úpravou § 508 NOZ byl řešen stroj či zařízení, které byly považovány před rokem 2014 za samostatné, správce daně může namítat, že se o samostatnou věc nejednalo ani před rokem 2014. To může být problém např. u odpisování těchto strojů a zařízení na straně nájemce nemovité věci. Je tedy nutné k případnému zapsání výhrady vlastnictví přistupovat velmi obezřetně.

Velkými změnami byla poznamenána zejména převod, nově dodání nemovitých věcí, proto bych se chtěl u této problematiky zastavit blížeji. Z pohledu DPH je při prodeji nemovité věci nutné dobře posoudit, zda se jedná o plnění, které je zdanitelné, tedy s povinností uplatnit daň na výstupu, nebo o plnění, které je osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu. Je tedy nutné rozhodnout, zda v případě, že se jedná o plátce daně, musí být uplatněna daň na výstupu či nikoliv.

Nejdříve je nutné posoudit, zda se na konkrétní posuzovaný případ vztahuje ustanovení § 56 ZDPH či nikoliv.

Tato úprava vymezuje případy, kdy se jedná o dodání vybraných nemovitých věcí, na které lze uplatnit osvobození od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu.

Začněme tím, co se rozumí Dodáním vybrané nemovité věci se pro účely osvobození od daně rozumí dodání:

To tedy znamená, že Jednotlivé nemovité věci jsou vymezeny ve shodě s pojmoslovím NOZ, přičemž stavbou se rozumí jakákoliv stavba pevně spojená se zemí (pevným základem nebo jinak), bez ohledu na NOZ, podle kterého je stavba součástí pozemku.

V souladu s výkladem GFŘ⁵⁾ Podmínky pro osvobození jsou nastaveny odlišně od stavu do konce roku 2013. jsou:

Pokud jsou obě tyto podmínky splněny, potom je dodání takového pozemku osvobozeno od daně. Pokud tyto podmínky splněny nejsou, potom je dodání takového pozemku osvobozeno od daně po uplynutí 5 let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo ode dne, kdy bylo započato první užívání stavby, a to k tomu dni, který nastane dříve. Tedy za stejných podmínek jako při dodání ostatních vybraných nemovitých věcí.

Lze tak konstatovat, že osvobozeno bez časového testu je pouze dodání „holého“ pozemku bez jakékoliv stavby včetně inženýrské sítě, a bez stavebního povolení nebo ohlášení stavby.

Pokud jde o inženýrskou síť, není pro účely osvobození podstatné, zda je spojena se zemí pevným základem či nikoliv. Skutečnost, zda je stavba, resp. inženýrská síť, vlastněna stejnou osobou jako pozemek, či třetí osobou, také není podstatná.

Osvobození je vázáno na absenci stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby, to ale nelze zaměňovat za územní rozhodnutí, rozhodnutí s umístěním stavby nebo za právo stavby, to jsou instituty, které případnému osvobození nebrání. Samozřejmě s tím vědomím, že právo stavby je samotné vybranou nemovitou věcí.

Významný je výklad GFŘ, podle kterého je při uplatňování DPH nutné vycházet z principu nedělitelnosti režimu zdanění stavby a přiléhajícího pozemku. To tedy znamená, že pokud jsou splněny podmínky pro osvobození u příslušné stavby (viz dále), osvobodí se i převod pozemku, na kterém stavba stojí. Daňový režim pozemku tak bude určen režimem stavby na něm umístěné.

Pokud je tedy převáděn zastavěný pozemek, na kterém je stavba nebo inženýrská síť, bude při zdanění tohoto převodu postupováno stejně jako při zdanění převodu této stavby nebo inženýrské sítě. Rozhodující tedy bude splnění příslušného časového testu podle úpravy § 56 odst. 3 ZDPH.

Pokud se testuje osvobození dodání pozemku, na kterém se nachází více staveb, potom bude případné osvobození posuzováno podle stavby, která byla na pozemku umístěna nejdříve. Jestliže osvobození nebude uplatněno z důvodu nesplnění podmínek a stavby nacházející se na pozemku jsou různého charakteru, potom pro stanovení sazby daně bude rozhodující stavba, která má pro danou transakci určující charakter.

byl již naznačen výše v textu v souvislosti s pozemky.

Jak vyplývá z ustanovení § 56 odst. 3 ZDPH, dodání vybrané nemovité věci jiné než v § 56 odst. 2 (tj. včetně pozemků, na které nelze uplatnit osvobození daně) je osvobozeno od daně po uplynutí 5 let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo ode dne, kdy bylo započato první užívání stavby, a to k tomu dni, který nastane dříve.

GFŘ k tomu uvádí, že užitý v tomto ustanovení, přestože jsou tyto nemovité věci v ustanovení § 56 odst. 1 ZDPH uvedeny samostatně a od staveb jako takových jsou odlišeny. To je důležité, protože jinak by inženýrské stavby a jednotky nebylo možné vůbec osvobodit.

Rozhodující je tedy splnění časového testu v délce 5 let, pokud není naplněn, představuje dodání vybrané nemovité věci zdanitelné plnění s povinností uplatnit daň na výstupu.

Při dodání vybraných nemovitých věcí tedy platí lhůta pro osvobození v délce 5 let, ovšem na základě přechodných ustanovení k zákonu č. 502/2012 Sb.⁶⁾ platí, že u převodu staveb, bytů a nebytových prostor nabytých do 1.1.2013 se uplatní lhůta 3 let. Toto přechodné ustanovení zůstává v platnosti i v roce 2014, takže na tyto starší případy bude uplatněna lhůta tří let a na „nové“ potom lhůta v délce pěti let.

patří mezi vybrané nemovité věci, na které lze případně také uplatnit osvobození od daně. V souladu s výkladem GFŘ je nutné rozlišovat, zda právo stavby obsahuje pouhé právo postavit stavbu na cizím pozemku, nebo může obsahovat právo mít na cizím pozemku stavbu již postavenou.

V prvém případě není možné, aby byly splněny podmínky pro osvobození, protože nemohlo dojít ke kolaudaci nebo k zahájení užívání, protože žádná stavba dosud neexistuje. Převod takové vybrané nemovité věci tak bude vždy znamenat zdanitelné plnění s povinností uplatnit základní sazbu daně.

Ve druhém případě již tyto podmínky mohou být naplněny, proto bude zjišťován časový test ve vztahu ke stavbě, která je součástí převáděného práva stavby.

ZDPH poskytuje i nadále plátci že i při splnění časového testu pro uplatnění osvobození toto osvobození nevyužije a bude tedy toto plnění považovat za zdanitelné. Pokud se plátce podle konkrétních okolností daného případu rozhodne, bude stejným způsobem posuzována nejenom stavba, ale i pozemek, na kterém se stavba nachází.

Pokud dodání nemovité věci nepředstavuje plnění osvobozené od daně podle § 56 ZDPH, uplatní se základní sazba daně. Výjimkou z tohoto pravidla jsou jak je vymezuje § 48a ZDPH. Co se rozumí stavbami pro sociální bydlení, vymezuje § 48a odst. 3 ZDPH. Shodná sazba daně se uplatní nejen při dodání stavby, ale i při dodání pozemku, na kterém je předmětná stavba umístěna.

Od roku 2014 může nastat situace, že v případě odlišného vlastníka stavby a pozemku bude samostatně převáděna stavba pro sociální bydlení a samostatně pozemek, na kterém se stavba nachází. Pravidlo nedělitelnosti režimu zdanění pozemku a stavby se uplatní i v tomto případě, a pokud se nebude jednat o plnění osvobozené od daně, uplatní se snížená sazba daně jak na stavbu pro sociální bydlení, tak i na pozemek.

Cílem příspěvku bylo upozornit na nejdůležitější změny, které nastaly v oblasti nemovitých věcí a mohly mít dopad do jejich daňového posouzení. Ovšem jedná se o velmi širokou a složitou problematiku a vzhledem ke krátké době od účinnosti NOZ také o problematiku, která se stále vyvíjí.