Odpočet daně v poměrné výši

Na úvod zrekapitulujme, že z ustanovení § 72 odst. 6 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen "ZDPH"), vyplývá, že použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně, tuto skutečnost ZDPH dále označuje jako odpočet daně v částečné výši. Příslušná výše odpočtu daně v částečné výši se stanoví postupem podle § 75 nebo 76 ZDPH. Úprava § 75 ZDPH upravuje případ, kdy plátce použije přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisejícími, v takovém případě má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro své ekonomické činnosti.

s výjimkou plnění uvedených v § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH. V takovém případě má plátce nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně. Cílem článku je tedy zaměřit se na problematiku odpočtu v poměrné výši, tedy úpravu § 75 ZDPH.

Jak tedy vyplývá z § 75 odst. 1 ZDPH,

Co se rozumí ekonomickou činností stanoví § 5 odst. 2 ZDPH. Vymezení je velmi široké, takže lze předpokládat, že postihne převážnou většinou aktivit neziskových subjektů. Za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně, to znamená, že pokud by nebyl využíván soustavně nebo nebyl využíván za účelem získání příjmů, o ekonomickou činnost by se nejednalo.

Ekonomickou činností také není činnost zaměstnanců, tento případ se ale u neziskových subjektů jako právnických osob aplikovat nebude.

Z pohledu ekonomické činnosti je potom významné ustanovení § 5 odst. 3 ZDPH, podle kterého se stát, kraje, obce, organizační složky státu, krajů a obcí, dobrovolné svazky obcí, hlavní město Praha a jeho městské části a právnické osoby založené nebo zřízené zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu A protože se tyto osoby nepovažují za osobu povinnou k dani, potom se výkon působnosti veřejné správy nepovažuje za ekonomickou činnost. Neplatí to ale v případě, že uskutečňováním některých z těchto výkonů došlo podle rozhodnutí příslušného orgánu k výraznému narušení hospodářské soutěže. A navíc, pokud tyto subjekty uskutečňují činnosti uvedené v příloze č. 1 ZDPH, považují se za osoby povinné k dani, to znamená, že tyto činnosti se za ekonomickou činnost považují. Jedná se o:

Je tedy možné konstatovat, že I když je pravdou, že zpravidla se jedná o činnosti, které podmínky výkonu veřejné správy splňovat nemohou a jedná se proto o pnění, která by měla být předmětem daně bez dalších pochybností.

Za stěžejní je v tomto směru považován rozsudek ESD C-446/98 Fazenda Publica v. Camara Municipal do Porto, podle kterého lze

Je tedy možné konstatovat, že pokud je činnost vykonávána v rámci veřejnoprávní normy platné pro tyto subjekty, aniž by tuto činnost mohla stejným způsobem a na základě stejného právního předpisu provádět soukromá osoba, potom jde o výkon veřejné správy. Je nutné zdůraznit, že nelze posuzovat pouze jednotlivé činnosti podle své povahy, ale také podle právního předpisu, na základě kterého je tato činnost vykonávána.

Z judikatury ESD také vyplývá, že podmínkou pro uplatnění ust. § 5 odst. 3 ZDPH je začlenění příslušného subjektu do veřejné správy. Pokud tedy obec zřídí např. příspěvkovou organizaci, aby za ní, na její účet a jejím jménem vykonávala určitou činnost veřejné správy, potom jsou podmínky pro uplatnění postupu § 5 odst. 3 ZDPH splněny. Pokud by ale obec např. uzavřela mandátní smlouvu na výkon určité činnosti se soukromým subjektem, potom se ale o subjekt začleněný do veřejné správy nejedná a jednalo by se o činnost, která by byla předmětem daně (viz např. rozsudek ESD C-462/05 Komise v. Portugalsko).

Z pohledu neziskových subjektů je ještě nutné se zastavit u případů služeb poskytovaných bezúplatně, které jsou financovány z přijatých dotací či příspěvků. či příspěvek nelze považovat za úplatu za takto poskytnuté služby, a proto poskytování těchto služeb není předmětem daně a není považováno za ekonomickou činnost. Z toho tedy vyplývá, že pokud plátce použije přijaté zdanitelné plnění pouze pro účely těchto činností, nemá nárok na odpočet daně vůbec, pokud je použije pro tyto činnosti i pro účely své ekonomické činnosti, musí opět použít poměrný odpočet, resp. odpočet daně lze uplatnit pouze v poměrné výši.

Odpočet daně v poměrné výši lze uplatnit dvěma

základními způsoby:

Co se týká první varianty, domnívám se, že v tomto případě její uplatnění nemá žádný zvláštní význam, vhodná by byla v případě, pokud následně dojde ke konkrétnímu vyčíslitelnému použití pro účely ekonomické činnosti (např. fakturace nájemcům dle skutečné spotřeby) nebo pro účely nesouvisející s ekonomickou činností (např. konkrétní použití pro účely veřejné správy). Ale v případě, kdy plátce dopředu ví, v jakém poměru bude odpočet daně uplatňovat, protože předem zná výši poměrného koeficientu, bez ohledu na to, zda se jedná či nejedná o kvalifikovaný odhad, potom zřejmě nemá význam uplatnit plný nárok na odpočet daně a následně hned dodanit odpovídající část.

Zásadním problémem v praxi potom bývá ZDPH žádný konkrétní postup nestanoví, což může být na jednu stranu výhoda, ale na druhou stranu hledání a stanovování nějakého vhodného kritéria je zpravidla obtížné a mimořádně pracné. Poměrný koeficient obecně vede k tomu, že neziskový subjekt je na odpočtu daně velmi krácen, dokonce tak, že řada plátců neuplatňuje odpočet daně vůbec, protože výsledný finanční efekt nestojí za vynaložené úsilí. K problematice stanovení poměrného koeficientu viz také rozsudek Evropského soudního dvora v případu C-437/06 Securenta ("Členské státy musí tudíž vykonávat svoji posuzovací pravomoc způsobem, který zaručí, že se odpočet uskuteční pouze u části DPH, která je poměrná k částce připadající na plnění, která zakládají nárok na odpočet. Musí tudíž dbát na to, aby výpočet podílu hospodářských činností k nehospodářským činnostem objektivně odrážel podíl vstupních výdajů, který skutečně připadá na každou z těchto dvou činností.

Je třeba dodat, že v rámci výkonu uvedené pravomoci mohou členské státy případně uplatnit klíč rozdělení podle povahy investic nebo klíč rozdělení podle povahy plnění nebo i jakýkoliv jiný vhodný klíč, aniž by se musely omezovat na jednu z těchto metod.").

Standardní způsob výpočtu poměrného koeficientu podle poměru výnosů z ekonomické činnosti proti celkovým výnosům neziskového subjektu včetně dotací, příspěvků, daní a dalších přijatých prostředků z veřejných rozpočtů nemusí být vždy objektivní a zpravidla vede k nepříliš radostnému výsledku z pohledu neziskového subjektu jako plátce daně. Pro úplnost je vhodné doplnit, že tento postup výslovně uvádí i MF ČR v informaci ze dne 25. 1. 2005 Protože ZDPH nestanoví žádný konkrétní postup, může plátce použít jiný způsob výpočtu tohoto koeficientu, např. podle poměru využívané podlahové plochy nemovitosti, podle počtu ujetých kilometrů u dopravních prostředků, podle počtu strojových hodin u strojů a zařízení, podle počtu stravovaných či ubytovaných osob atd. ZDPH ani NO nestanoví, že by muselo být použito pouze jedno kritérium a jeden poměrný koeficient, pro různé případy a různý majetek je tak možné použít jiné kritérium. V krajním případě je možné, aby u každého přijatého zdanitelného plnění bylo uplatněno jiné kritérium, protože teoreticky může být u každého tohoto plnění poměr využití k jednotlivým činnostem jiný. V každém případě je ale nutné počítat s tím, že důkazní povinnost je na straně plátce.

Z ustanovení § 75 odst. 3 ZDPH potom vyplývá, že příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro ekonomické činnosti plátce, tedy poměrného koeficientu. Poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru.

Jestliže v okamžiku uplatnění odpočtu daně nelze stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. I z tohoto důvodu ale uplatnění odpočtu daně v poměrné výši podléhá po skončení kalendářního roku vypořádání. Jak vyplývá z ust. § 75 odst. 4 ZDPH, po skončení kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění plátce byl oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně a tento nárok uplatnil, plátce do hodnoty poměrného koeficientu zohlední skutečný podíl použití tohoto zdanitelného plnění pro své ekonomické činnosti v příslušném roce. Následný postup se bude odvíjet od toho, jaký bude zjištěn rozdíl:

Pokud se oprava bude provádět, plátce ji uvede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, jehož se oprava týká. Oprava se uvádí do řádku č. 45 daňového přiznání.

Pokud je vypočtená částka opravy kladná a je tedy ve prospěch plátce, je plátce oprávněn výši uplatněného odpočtu daně opravit, pokud je záporná a je tedy v neprospěch plátce, je plátce povinen výši uplatněného odpočtu daně opravit.

Velmi důležité je si uvědomit, že tato oprava při nižším než 10% rozdílu se neprovádí ani v situaci, kdy je rozdíl v neprospěch plátce a za jiných okolností by vznikala povinnost opravu provést. V tomto případě ale zůstane dříve uplatněný odpočet daně beze změny.

Z praktického hlediska je důležité, že vyčíslení nároku na odpočet daně v poměrné výši musí být provedeno před uvedením příslušných hodnot do daňového přiznání, protože tam již budou uváděny hodnoty, tj. základ daně a výše daně na vstupu, již v poměrné výši, tedy zkrácené o odpovídající část vztahující se k účelům nesouvisejícím s ekonomickou činností.

Závěrem je možné konstatovat, že problematika odpočtu daně v poměrné výši se týká převážné většiny neziskových subjektů, cílem článku proto bylo vysvětlit základní principy a postupy při aplikaci této zákonné úpravy.