Daňové a právní aspekty pohledávek za subjekty v insolvenčním řízení - daň z příjmu

Insolvenční řízení je obecně možné označit za zákonný postup, jímž by mělo dojít k vypořádání majetkových poměrů dlužníka, který není schopen dlouhodobě plnit své závazky či je předlužen [blíže viz § 3 IZ], tak aby došlo k co nejvyššímu uspokojení všech věřitelů, kteří své pohledávky v tomto řízení uplatnili. V mnoha případech se jedná pouze o zanedbatelnou část ze jmenovité hodnoty původní pohledávky, není-li jinak zajištěna, což věřiteli způsobuje nemalou finanční újmu. Aby nedocházelo k dalšímu zatěžování věřitele v podobě zdanění teoretického výnosu (část neuhrazené pohledávky zaúčtované ve prospěch výnosů), je možné využít některou z možností nabízenou dotčenými právními předpisy a celkový dopad této skutečnosti zmírnit alespoň v oblasti daňové. Z daňověprávního hlediska jsou přitom některá rozhodnutí či jiné úkony věřitele (daňového subjektu) provedené v rámci řízení právní skutečností podmiňující jeho oprávnění postupovat dle příslušných ustanovení ZDP a ZOR (zejména zahájení insolvenčního řízení, rozhodnutí o úpadku, výsledky přezkumného jednání či incidenčního sporu a rovněž jeho ukončení).

Poněkud netradičně je již ve fázi zahájeného insolvenčního řízení umožněno tvořit daňové opravné položky až do výše rozvahové hodnoty nepromlčené pohledávky, byla-li pohledávka přihlášena do insolvenčního řízení v období od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí o úpadku [§ 8 odst. 1 ZOR]. Zjistí-li insolvenční soud, že dlužník v úpadku není ani jiné okolnosti tomu nenasvědčují, je věřitel povinen na základě zamítnutí insolvenčního návrhu opravné daňové položky bez dalšího rozpustit [§ 8 odst. 2 ZOR] v běžném zdaňovacím období bez nutnosti podání dodatečného daňového přiznání [KOOV 263/18.03.09].

Pro případ reorganizace je expresis verbis připuštěna i možnost tvorby opravných položek k nepřihlášeným pohledávkám, neboť zákon stanovuje pouze nutnost zahrnutí pohledávky dlužníkem do seznamu závazků [§ 8 odst. 1 věta druha ZOR]. Je třeba však poukázat, že se jedná o ustanovení, které je v rozporu s procesními pravidly v insolvenčním řízení, neboť nebyla-li podána přihláška pohledávky v insolvenčním řízení, tj. řádně přihlášena, není věřitel aktivně legitimován k další účasti a jeho práva de lege zanikají. Výjimkou je situace, kdy je v reorganizačním plánu pohledávka či její část uvedena v seznamu pohledávek, jež budou v průběhu reorganizace uspokojeny. Jakékoliv jiné pohledávky za dlužníkem - nepřihlášené, neobsažené, nedotčené - přijetím reorganizačního plánu bez dalšího zanikají (s výjimkou mimosmluvních sankcí či pohledávek jinak uspokojovaných dle reorganizačního plánu) [§ 359 IZ]. Jelikož jsou ale zmíněné požadavky kladené insolvenčním zákonem nad rámec zákona o rezervách, je tedy možné vždy, je-li daňový subjekt účasten jako věřitel reorganizace, tvořit opravné položky do výše pohledávky, jež má být dle reorganizačního plánu uspokojena. Veškeré opravné položky tvořené dle ustanovení § 8 ZOR musí být vytvořeny v období, za které se podává daňové přiznání, v němž došlo k přihlášení pohledávky do insolvenčního řízení, přičemž tvorbou se rozumí zaúčtování opravné položky v souladu s účetními předpisy [§ 3 odst. 1 ZOR]. Tyto opravné položky není možné tvořit u pohledávek, jež při vzniku nebyly účtovány ve výnosech účetní jednotky, a dále k pohledávkám vzniklých z titulů cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, půjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek [§ 2 odst. 2 ZOR]. V této souvislosti považujeme za nutné upozornit, že v těchto případech již nejsou z možnosti tvorby opravných položek vyňaty pohledávky za spřízněnými osobami [srov. § 8 a 8a ZOR].

Dojde-li k účinnému popření pohledávky či její části osobou oprávněnou učinit popěrný úkon [§ 8 odst. 2 ZOR], je nutné zrušit v minulosti vytvořené opravné položky, které se k nim vztahují. Problematickou částí ustanovení je zejména výklad pojmu „účinné popření“, jež je jako termín použit výhradně v zákoně o rezervách. Účinnost popěrného úkon může být potvrzena pouze v případě, že v incidenčním sporu došlo k pravomocnému rozsudku, v němž nebyla pohledávka nebo její část uznána tj. zjištěna. Ostatní popěrné úkony nemohou být považovány za účinné, absentujíli nepřipuštění pohledávky či její části v dalším průběhu insolvenčního řízení.

Byla-li pohledávka popřena ve výši vyšší než 50% hodnoty přihlášené pohledávky, je daňový subjekt de lege povinen rozpustit celou výši opravné položky, neboť k této pohledávce se dále v insolvenčním řízení nepřihlíží a to ani k části, jež byla zjištěna [§ 178 IZ]. Promlčecí lhůta začíná opětovně běžet pravomocným popřením pohledávky či rozhodnutím insolvenčního soudu v rámci incidenčního sporu.

Dle názoru Generálního finančního ředitelství [KOOV 375/11.07.12] je zároveň účinné popření pohledávky titulem pro podání dodatečného daňového přiznání, které je věřitel oprávněn podat na nižší daňovou povinnost či vyšší daňovou ztrátu [§ 141 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád]. V určitých případech se však s tímto názorem ztotožnit nelze, neboť incidenční spor není rozhodnutím soudu způsobující překážku dalšího řízení , tj. jedná se o spor řešený pouze pro účely samotného insolvenčního procesu. Výklad Generálního finančního ředitelství je však jednoznačně ve prospěch daňového subjektu, neboť umožňuje i v situacích, jež mohou být sporné opravit výši deklarovaného výnosu z titulu zahrnutí neoprávněné pohledávky v předchozích zdaňovacích obdobích formou dodatečného přiznání. Pokud by věřitel v těchto případech přistoupil k odpisu pohledávky namísto podání dodatečného daňového přiznání, jednalo by se o odpis daňově neúčinný.

Došlo-li na straně věřitele k vytvoření opravné položky k pohledávce, jež nebyla insolvenčním správcem či jinou oprávněnou osobou popřena co do pravosti či výše, je nutné vyčkat s dalšími kroky až na provedení částečného rozvrhu [§ 301 IZ] či ukončení insolvenčního řízení [Díl 7 IZ]. Částečný rozvrh bude pro daňový subjekt znamenat pouze snížení vytvoření opravné položky na úroveň dosud nesplacené pohledávky, zatímco ukončení insolvenčního řízení¹⁾ bude zpravidla doprovázeno dále jejím odpisem [§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP], přičemž je nutné vycházet z charakteru ukončení insolvenčního řízení tj. existují-li objektivní důvody pro takovýto postup např. nedostatek majetku dlužníka či provedení rozvrhu a projednání konečné zprávy, lze odpis pohledávky považovat za daňově účinný. Pokud by však byl jediným důvodem pro podání insolvenčního návrhu a zahájení samotného řízení bylo uplatnění daňového odpisu pohledávky v nákladech věřitele a insolvenční soud by následně návrh zamítl z překážek spočívajících v tzv. subjektivních důvodech [§ 123 odst. 1 písm. a) až c) IZ v návaznosti na KOOV 263/18.03.09] lze preater legem učinit odpis toliko účetní.

Mimo výše uvedené možnosti tvorby opravných položek a odpisu pohledávky je daňový subjekt oprávněn v jakémkoliv okamžiku na základě rozhodnutí účetní jednotky rozpustit opravné položky vytvořené dle § 8 ZOR a zahájit tvorbu opravných položek dle ustanovení § 8a ZOR [§ 8 odst. 3 ZOR] či § 8c ZOR [KOOV 375/11.07.12]. V obou případech je však nutné posoudit možnost tvorby opravné položky tak jako by k předchozí tvorbě nedošlo, přičemž jak bylo výše uvedeno účinné popření pohledávky, není důvodem pro tvorbu opravné položky dle ostatních ustanovení zákona o rezervách, ale pro podání dodatečného daňového přiznání.

Závěrem upozorňujeme rovněž na možnost tvorby opravných položek k pohledávkám přihlášeným do zahraničního insolvenčního řízení [KOOV 207/17.12.07].