Daňová evidence v roce 2015 - základní principy, výhody, komplikované případy

Na rozdíl od právnických osob, kde v případě obchodních korporací je nezbytné vedení účetnictví, má fyzická osoba - podnikatel možnost výběru, jak výsledky své samostatné činnosti pro účely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), zachytit:

Vzhledem k tomu, že zvolený způsob předurčuje výši dílčího základu daně ze samostatné činnosti, měl by podnikatel výběru věnovat dostatečnou péči. Pro snazší rozhodování uvádíme základní výhody a nevýhody jednotlivých variant.

Daňová evidence je definována v § 7b ZDP a zajišťuje podklady potřebné ke zjištění základu daně z příjmů.

Daňová evidence obsahuje údaje o:

Na fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci se nevztahuje ZU, obsahové vymezení složek majetku se však přebírá z účetních předpisů, je tedy nutné z účetních předpisů převzít základní definice. Ocenění některých složek majetku ale řeší přímo ZDP, a to pro:

V daňové evidenci známe i „inventuru“ - vyžaduje se zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a závazků, které provede poplatník k poslednímu dni zdaňovacího období. O tomto zjištění provede zápis a o případné rozdíly upraví základ daně. Naopak, není nutné zjišťovat a dokládat stav pokladny, ani běžného účtu. Obávaný záporný stav pokladny tedy není na závadu a ani v daňovém přiznání se tento údaj povinně nevykazuje.

Poplatník je povinen uschovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro která dosud neskončila lhůta pro stanovení daně podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), případně lhůta pro vyměření daně modifikovaná ustanovením § 38r ZDP.

Cizí měny jsou jednou z největších komplikací daňově evidence. Vzhledem k tomu, že daňová evidence je vedena v českých korunách, je nutné příjmy a výdaje realizované v cizích měnách pro účely daňové evidence přepočítat na české koruny. K tomu se v souladu s § 38 odst. 1 ZDP může v daňové evidenci použít některý z následujících kursů:

Který z výše uvedených kursů si poplatník vybere, je zcela na jeho rozhodnutí. V dalším zdaňovacím období lze zvolit jinou variantu. Naopak není možné vývoj kursu „odhadnout“ a v tomto kursu vést daňovou evidenci. Přípustné není ani použití kursu komerčních bank.

Další, pro poplatníky často nejasnou situací, je přepočet zůstatků vyjádřených v cizích měnách na konci kalendářního roku, a to u:

Zákon o daních z příjmů v případě vedení daňové evidence přepočet aktuálním kursem ke konci roku nevyžaduje. Přepočet výše jmenovaných zůstatků k poslednímu dni roku se proto neprovádí, a tudíž nevzniká ani v daňové evidenci ani v základu daně žádný kursový rozdíl. Při průběžných úhradách pohledávek a závazků v cizích měnách se přepočítává na českou měnu právě jen hodnota skutečných příjmů a výdajů v cizích měnách. Jakmile je závazkový vztah v cizí měně plně uhrazen, vypadává z knihy pohledávek a závazků, třebaže jeho původní korunové vyjádření bylo odlišné. Tyto „kursové rozdíly“ se nikam neúčtují a neovlivňují základ daně.

Přestože se pohledávky přímo neprojeví v rozdílu příjmů a výdajů, ale pouze v knize pohledávek, je mnoho situací, kdy jsme nuceni s hodnotou pohledávek daňově nakládat (ukončení či přerušení podnikání, změna způsobu uplatňování výdajů, přechod na účetnictví apod.). V každém momentu je třeba vědět, zda se jedná o pohledávky, které by při inkasu byly zdanitelným příjmem, případně, zda se jedná o pohledávky, které by se v případě inkasa nezdaňovaly. Taktéž je nutné u pohledávek, ve kterých je obsažena DPH, znát hodnotu této DPH, a to i u starých pohledávek, jejichž sazba daně může být odlišná od té současné.

V daňové evidenci může dojít případně k jejímu vkladu do obchodní . Tato situace se neřeší na základě cash principu. Pokud poplatník vedoucí daňovou evidenci prodá pohledávku, musí počítat se zvýšením základu daně o celou její hodnotu (§ 23 odst. 13 ZDP), a to bez ohledu:

Pokud by však pohledávka byla postoupena za cenu vyšší, než je její hodnota, je příjmem tato vyšší cena.

Stejným způsobem se bude postupovat i v případě vkladu pohledávky do obchodní společnosti. Postoupení pohledávky je zrádnou záležitostí, kdy i bez inkasa peněžních prostředků, dochází ke zvýšení základu daně.

V daňové evidenci také není možné tvořit zákonné (samozřejmě ani účetní) k pohledávkám, neboť nesplňují základní požadavek zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a to je zaúčtování pohledávky při jejím vzniku do výnosů. Je velmi zásadní vědět, že toto nesplňují ani pohledávky, které vznikly v době vedení daňové evidence, či v době uplatňování paušálních výdajů, když poté poplatník přešel na vedení účetnictví a při přechodu hodnotu pohledávky řádně zdanil. V takovém případě se o pohledávkách účtuje, ale tvorba zákonné opravné položky není k takto vzniklým pohledávkám možná.

Ze stejného důvodu není možné v daňové evidenci pohledávky ani [§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP]. Existují však vybrané druhy pohledávek, které nezvýší základ daně v případě přechodu na paušální výdaje či účetnictví, nebo v případě ukončení podnikání [§ 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP].

Naopak je nutné v daňové evidenci považovat za zdanitelný příjem kterou je hrazena pohledávka, jejíž úhrada znamená vznik zdanitelného příjmu [§ 5 odst. 10 písm. c) ZDP].

Zrekapitulujme nakládání se na daňově účinný výdaj (například na odběr elektřiny), které jsou zachyceny jako daňově účinný výdaj. Zatímco zaplacená záloha na daňově účinný výdaj je považována za daňově účinný výdaj, zaplacená záloha na neúčinný výdaj (například na pořízení hmotného majetku) je zachycena jako daňově neúčinný výdaj. Tato velmi logická vazba však má svoji výjimku. Základ daně musí být zvýšen o hodnotu záloh, které jsou daňově účinné, pokud záloha není do konce zdaňovacího období vyúčtována a je placena osobě, která:

Základ daně je při následném vyúčtování uvedené zálohy další zdaňovací období snížen o částku dříve zaplacené zálohy [§ 5 odst. 10 písm. b) a § 5 odst. 11 ZDP]. Výjimku tvoří zálohy placené nájemcem na finanční leasing, které jsou samy o sobě nedaňovým výdajem a spolu se splátkami leasingu podléhají časovému rozlišení.

Podobně jako u pohledávek, ani vznik závazků přímo rozdíl mezi příjmy a výdaji neovlivňuje. I zde však existují situace, které vedou k ovlivnění základu daně ve vztahu k neuhrazeným závazkům. Proto i zde je nutné znát členění na závazky, které by se při úhradě staly daňově účinným výdajem, a na závazky, které by při úhradě znamenaly vznik daňově neúčinného výdaje. Stejně tak je třeba pracovat s rozdělením závazků na základ daně a výši DPH. Připusťme si, že existují i jiné typy závazků, než jen přijaté faktury z běžných dodavatelsko odběratelských vztahů, za závazky se považují i závazky vzniklé z titulu půjček, úvěrů, vztahů ke státu, orgánům povinného pojištění, zaměstnancům apod.

Zvláštní pozornost je nutné věnovat tj. závazkům, které jsou vyjmenovány v § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP. O jejich hodnotu se zvyšuje základ daně na konci roku, ve kterém od jejich splatnosti uplynula lhůta delší než 30 měsíců, či se jedná o závazky promlčené. V § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP je specifikováno, které polhůtní závazky nebudou zvyšovat základ daně. Jedná se o závazky, které při úhradě nejsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, nejedná-li se o závazky z titulu pořízení hmotného majetku a nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku. Ze všech polhůtních závazků v daňové evidenci pracujeme jen s polhůtními závazky vzniklými z titulu pořízení dlouhodobého majetku či finančního leasingu. Ostatní závazky v daňové evidenci splňují podmínku, že nejsou daňově účinným výdajem a dotyčné ustanovení se na ně nevztahuje.

Další „pastí“ jsou o které se v souladu s § 5 odst. 10 písm. a) ZDP zvyšuje základ daně ke dni jejich právního zániku.

Oblast hmotného majetku se možná zdá v daňové evidenci jednodušší, neboť zde neexistují účetní odpisy, nicméně řada situací se právě v daňové evidenci řeší komplikovaněji.

Již v průběhu vedení daňové evidence je nutné věnovat pozornost operacím souvisejícím s pořízením, odpisy či vyřazením hmotného majetku. Pro účely daňové evidence je hmotný majetek definován v § 26 odst. 2 ZDP. Pokud pořizovaný majetek tato kritéria nesplňuje (například doba životnosti je delší než 1 rok, ale pořizovací cena je nižší než 40 000 Kč), jedná se o jednorázový daňově účinný výdaj. Pořízení hmotného majetku je daňově neúčinným výdajem, a to včetně výdajů s jeho pořízením souvisejících a včetně výdajů na jeho technické zhodnocení. Vyplatí se opětovně zkontrolovat, zdali tomu tak v daňové evidenci skutečně je, a to včetně zachycení záloh na dlouhodobý majetek.

Hmotný majetek poplatníka, který je součástí obchodního majetku, se odpisuje. Jedná se o odpisy daňové podle § 30 a 31 ZDP. Tyto odpisy je možné přerušit, případě nezahájit, pokud by to bylo pro poplatníka výhodnější. Výše odpisů se uvede do knihy majetku či na kartu hmotného majetku. V případě odpisů se nejedná o peněžní výdaj v peněžním deníku, ale o daňově účinný nepeněžní výdaj, který se uplatní až jako úprava rozdílu příjmů a výdajů v daňovém přiznání, případně jako „výdaj bez pohybu peněžních prostředků“ v daňové evidenci.

Dalším daňově účinným výdajem, který lze v základu daně uplatnit a není součástí daňově evidence, je daňově účinně vyřazeného dosud plně neodepsaného hmotného majetku. Je nutné rozlišovat důvody vyřazení hmotného majetku:

O výši zůstatkové ceny při daňově účinných způsobech vyřazení majetku se snižuje rozdíl příjmů a výdajů v daňovém přiznání toho roku, kdy k vyřazení hmotného majetku došlo, nikoliv například v roce, kdy byla inkasována pohledávka z jeho prodeje, či kdy příjem v hotovosti skutečně vznikl. Opět, podobně jako v případě daňových odpisů, se nejedná o peněžní výdaj, ale o daňově účinný nepeněžní výdaj.

Přestože se obecně v daňové evidenci netvoří účetní rezervy, je možné tvořit (nejčastěji rezervu na opravu hmotného majetku), a to za stejných podmínek jako v případě účetních jednotek. Jediným rozdílem je, že v daňové evidenci se o zákonné rezervě na opravu hmotného majetku neúčtuje, ale její tvorba i použití či rozpuštění se odehrává na daňovém přiznání další úpravou rozdílu příjmů a výdajů o nepeněžní příjem (v případě rozpuštění rezervy) nebo nepeněžní výdaj (v případě tvorby rezervy).

V daňové evidenci nevzniká kategorie nehmotného majetku. Veškeré skutečně realizované výdaje na pořízení softwaru, nehmotných výsledků výzkumu a vývoje, ocenitelných práv a jiných nehmotných práv jsou v daňové evidenci považovány za jednorázový daňově účinný výdaj [§ 24 odst. 2 písm. zn) ZDP], a to bez ohledu na výši tohoto výdaje. Stejným způsobem (tj. jednorázové zahrnutí do výdajů) je nakládáno s technickým zhodnocením nehmotného majetku. Toto pravidlo platí bez ohledu na výši pořizovací ceny nehmotného majetku.

Novinkou rekodifikovaného práva je nehmotná nemovitá věc - právo stavby (§ 1240 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník - dále jen „NOZ“). U stavebníka jsou výdaje na zřízení práva stavby „časově rozlišovány“, tj. zahrnují se do daňově účinných výdajů v poměrné výši připadající ze sjednané doby zřízení práva stavby na příslušné zdaňovací období [§ 24 dost. 2 písm. zx) ZDP]. V případě příjemce (majitele pozemku), se jedná o jednorázový příjem zdaňovaný podle § 7 ZDP (pokud je pozemek součástí obchodního majetku), nebo podle § 10 ZDP (pokud pozemek není součástí obchodního majetku).

Daňová evidence nemá žádnou výhodu ve vztahu k (ne)vedení skladové evidence. Je stejně povinná jako pro účetní jednotky. Ve vztahu k daňové evidenci platí určitá specifika ve vztahu k inventarizaci. Poslední den zdaňovacího období je nutné zjistit skutečný stav majetku a závazků a zpracovat o tomto zjištění zápis, který je jakousi velmi zjednodušenou obdobou inventurního soupisu v účetnictví. Z tohoto zápisu mohou vyplynout:

V případě mank a škod není nutné zvýšit základ daně, pokud:

Přestože daňová evidence je založena na „cash“ principu, v případě nájemného finančního leasingu (základní definice v § 21h ZDP) se i do daňové evidence zavedl prvek časového rozlišení tak, jak ho známe z účetnictví. V souladu s § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 ZDP se v případě tohoto výdaje daňově uznává jen poměrná výše tohoto nájemného připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období a bez ohledu na skutečný průběh plateb. Při placení první mimořádné leasingové zálohy či platby doporučuji zaevidovat celou částku do daňově neúčinných výdajů a v daňovém přiznání každoročně zohlednit poměrnou část této platby jako snížení základu daně.

Při evidenci běžných splátek finančního leasingu, kdy splátky zahrnujeme do daňově účinných výdajů, může dojít k těmto situacím:

Samostatnou péči si zasluhují předčasně ukončené smlouvy, kde může dojít k nutnosti zvýšení základu daně reálného roku o v minulosti daňově účinné položky týkající se ukončené smlouvy.

Zcela specifická situace nastává, pokud podnikatel vedoucí daňovou evidenci prodává svůj obchodní závod, nebo jeho část. Postup je zcela specifický, odehrávající se převážně mimo stránky peněžního deníku (jedná se o vznik nepeněžních příjmů a výdajů). Postup je stanoven v ustanovení § 24 odst. 12 ZDP.

Jedná se o příjmy a výdaje, které nevznikají na základě skutečných peněžních toků, ze kterých se daňová evidence odvíjí. Může se jednat například o příjmy a výdaje vzniklé kompenzací. Většina podnikatelů tyto příjmy a výdaje vůbec nebere vážně a nedokáže si připustit, že by se mohlo jednat i o položky ovlivňující základ daně. Může dojít ke kompenzaci - k vzájemnému započtení - pohledávky, která by znamenala vznik zdanitelných příjmů se závazkem, který by při úhradě znamenal vznik daňově účinných výdajů. Úprava základu daně tady nepřinese žádnou změnu ve výši základu daně. Pokud si však představíme zápočet pohledávky, která by znamenala vznik zdanitelného příjmu na hodnotu například závazku z úvěru, nebo nákupu hmotného majetku, pohled na úpravu základu daně je zcela jiný. Dochází pouze ke vzniku zdanitelného příjmu, který není vykryt vznikem daňově účinného výdaje.

Je třeba připustit také možný vznik příjmů, které jsou již v primární podobě nepeněžní - například poskytování protislužeb (placení nájemného pronajímateli nikoliv penězi, ale opravami pronajaté nemovitosti, které provádí nájemce).

Oba druhy příjmů a výdajů je nutné uplatnit v daňovém přiznání jako modifikaci základu daně.

DPH sama o sobě je položkou neovlivňující základ daně -to platí vždy, pokud se jedná o placení závazku či inkaso pohledávky, jejichž součástí je také částka DPH. Evidujeme tedy příjmy bez DPH, stejně tak i výdaje. Pokud však dochází k odpočtu či vzniku daňové povinnosti při změně režimu, či v případech vedoucích k úpravě odpočtu podle § 78 a násl. ZDPH, v případě vypořádání krácení DPH na vstupu krátícím koeficientem, či vyrovnání odpočtu, zasahuje DPH také do základu daně z příjmů. Tyto situace je nutné buď odpovídajícím způsobem zachytit v evidenci příjmů a výdajů, nebo řešit jako úpravu základu daně.

Jedná se o velmi důležitou kategorii, která však v samotném přehledu příjmů a výdajů není vidět. U hmotného majetku se jeho zařazení do obchodního majetku pozná na kartě majetku. Je známou pravdou, že pouze majetek zařazený do obchodního majetku, který souvisí s příjmy z podnikání podle § 7 ZDP, je možné odpisovat, a pouze majetek zařazený do obchodního majetku (s výjimkou najatého majetku) je možné opravovat a udržovat z daňově účinných nákladů. Skutečnost, zda majetek je či není zařazen do obchodního majetku, je důležitá nejen pro rozlišení daňové uznatelnosti nákladů, ale i pro případný následný prodej tohoto majetku, neboť jiné lhůty pro osvobození příjmů z prodeje platí pro majetek, který:

Připomeňme si důležitá fakta ve vztahu k obchodnímu majetku: