Ztrátová obchodní korporace je v současné době zcela běžně se vyskytující jev. Ztrátové obchodní korporace na valné hromadě nerozdělují zisk, ale řeší úhradu ztráty, nevzniká jim daňová povinnost na dani z příjmů právnických osob. Ale nejen to. Vznik účetní a daňové ztráty, případně jen jedné z nich, má svá specifika, která v tomto článku rozebereme.
Daňová a účetní ztráta v obchodní korporaci
Ing.
Ivana
Pilařová
ÚČETNÍ
VERSUS
DAŇOVÁ ZTRÁTAHned úvodem je třeba důsledně rozlišit pojem účetní a daňová ztráta. Je mezi nimi podobný rozdíl jako mezi účetním ziskem a základem daně obchodní
korporace
. Vykázání účetní ztráty
je výsledkem stavu, kdy zaúčtované výnosy společnosti jsou nižší než její náklady. Účetní ztráta vzniká v účetnictví, nikoliv v daňovém přiznání. Vykázání daňové ztráty je výsledkem transformace účetního výsledku hospodaření na základ daně, který vyšel záporný a nazývá se daňovou ztrátou. Daňová ztráta vzniká v daňovém přiznání, nikoliv v účetnictví.Vykázání účetní ztráty zdaleka ještě nemusí znamenat vykázání souběžné daňové ztráty, přičemž to platí i naopak - i z účetního zisku je možné dospět k daňové ztrátě. Pokud tedy řešíme problémy vzniklé v souvislosti s vykázáním ztráty, budou se zásadně lišit v případě ztráty účetní a ztráty daňové. Pokud obchodní
korporace
vykázala účetní a zároveň i daňovou ztrátu, budou obvykle v odlišných hodnotách, přičemž i nakládání s nimi bude odlišné.DAŇOVÁ ZTRÁTA - ZÁRUKA POHODOVÉHO NEPLACENÍ DANĚ NEBO NÁRŮST DALŠÍCH PROBLÉMŮ?
Vznik daňové ztráty je spojen jednak s pozitivním podnikatelským efektem neplacení daně z příjmů, na druhé straně však také s řadou problémů, které vyplývají z možnosti uplatnění daňové ztráty jako odčitatelné položky od základu daně z příjmů v následujících zdaňovacích obdobích. Právě toto následné uplatnění ztráty jako odčitatelné položky od základu daně se může stát mnohem náročnější, než by se na první pohled zdálo. V následujících letech budeme řešit řadu problémů souvisejících s vykázáním daňové ztráty minulých let.
Výše odčitatelné položky od základu daně
Na první pohled jednoduchá otázka, jakou hodnotu dříve vzniklé ztráty od základu daně odečteme v následujících daňových přiznáních, se může stát v praxi problematická. Nejdříve je nutné zjistit poslední vyměřenou daňovou ztrátu daného období, s jejíž hodnotou chceme pracovat. Nemusí se vždy jednat jen o přečtení dané částky z podaného daňového přiznání. V případě, kdy do hry vstupují dodatečná daňová přiznání na dané období či kontrola správce daně, která případně změní hodnotu původně vykázané ztráty na hodnotu novou, je nutné striktně vycházet právě ze ztráty takto modifikované. Je tudíž nezbytné mít přehled o hodnotách daňových ztrát a musíme také znát částky, které jsme z dané ztráty již jako odčitatelné položky použili.
Časový limit pro odpočet ztráty
Svoji roli hraje také čas, neboť ztrátu je možné uplatnit pouze v pěti bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích po období, kdy k jejímu vzniku došlo. Budeme tedy běh času sledovat, abychom tuto lhůtu nezmeškali. Důraz přitom klademe na pojem zdaňovací období. Pokud by se podávalo daňové přiznání za období, které není zdaňovací, ale po jehož uplynutí vzniká povinnost podat daňové přiznání (§ 38ma zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „ZDP“), je možné jeho základ daně o hodnotu daňové ztráty snížit, nicméně se toto období nepočítá do zákonem stanovené „pětileté“ lhůty pro čerpání ztráty.
PŘÍKLAD
Obchodní
korporace
se zdaňovacím obdobím kalendářního roku vykázala za rok 2010 daňovou ztrátu. K 1.9.2013 se rozhodla přejít na hospodářský rok, přičemž zvolila přechodové období kratší než 12 měsíců (toto období není zdaňovacím obdobím). Je otázkou, kdy vyprší lhůta pro uplatnění daňové ztráty jako odčitatelné položky od základu daně.I---------------I------------------------------------------------------------I I Období I Lhůta pro uplatnění daňové ztráty I I---------------I------------------------------------------------------------I I První období I Kalendářní rok 2011 I I---------------I------------------------------------------------------------I I Druhé období I Kalendářní rok 2012 I I---------------I------------------------------------------------------------I I Třetí období I Hospodářský rok 1. 9. 2013 až 31. 8. 2014, přičemž I I I za přechodové období 1. 1. 2013 až 31. 8. 2013 bylo možné I I I daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku použít, nicméně I I I počet následujících období pro možnost uplatnění odpočtu I I I neklesl. I I---------------I------------------------------------------------------------I I Čtvrté období I Hospodářský rok 1. 9. 2014 až 31. 8. 2015 I I---------------I------------------------------------------------------------I I Páté období I Hospodářský rok 1. 9. 2015 až 31. 8. 2016 I I---------------I------------------------------------------------------------I
Sledování změn ve struktuře členů obchodní
korporace
Zásadní překážkou pro uplatnění ztráty se mohou stát podmínky § 38na ZDP, které stanoví podmínky pro uplatnění odpočtu zejména ve vztahu ke změně struktury členů obchodní
korporace
a následné zásadní změně v předmětu podnikání. Poměrně složité ustanovení začíná zkoumáním vlastnické struktury obchodní korporace
. Podstatnou změnou se vždy rozumí nabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25% základního kapitálu nebo hlasovacích práv, nebo změny, kterými získá člen obchodní korporace
rozhodující vliv. V případě zjištění podstatné změny následuje analýza změny struktury výnosů podle jednotlivých činností. Pokud obchodní korporace
správci daně prokáže, že nejméně 80% tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných v roce uplatnění daňové ztráty pochází ze stejné činnosti, jakou provozovala obchodní korporace
v období, kdy byla ztráta vyměřena, je možné daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku uplatnit. V opačném případě nikoliv.Je důležité dodržet
pořadí testování:
-
Nejprve se zkoumá, zda došlo či nedošlo k podstatné změně, přičemž pokud podstatná změna nenastala, další testování se neprovádí a daňovou ztrátu lze uplatnit.
-
Pokud k podstatné změně došlo, následuje analýza změny struktury výnosů podle jednotlivých činností. Teprve v případě nedodržení zákonem stanoveného podílu nejméně 80% tržeb pocházejících ze stejné činnosti, jakou vyvíjela obchodní
korporace
v období vzniku ztráty, se daňová ztráta jako odčitatelná položka od základu daně nemůže uplatnit.Ustanovení § 38na ZDP stanoví i podmínky uplatnění daňové ztráty vzniklé za podmínek § 23a ZDP právním nástupcem zaniklé obchodní
korporace
při přeměnách společností. Podobně jsou nastavena pravidla odpočtu daňové ztráty vztahující se k nabytému obchodnímu závodu nabyvatelem (§ 23c ZDP).Pomůckou při složitém výpočtu změny struktury výnosů je návod a vzorec uvedený v Pokynu GFŘ D-6, v části „k § 38na“. Pokud si obecně s ustanovením § 38na ZDP neumíme poradit, je vhodné vyhledat odbornou pomoc, nebo podat žádost o závazné posouzení. Mnohdy i jen sepsání žádosti o závazné posouzení je natolik složité, že si odbornou pomoc nakonec vyžádá.
Základ daně jako základní předpoklad odpočtu daňové ztráty
Pro reálné uplatnění odpočtu je třeba vykázat v dalších letech kladný základ daně, neboť pokud bude i v dalších letech vykázána daňová ztráta, k jejímu uplatnění nedojde. Sledování časového limitu pro odpočet ztráty nás může svazovat i ve smyslu kumulace za sebou vznikajících daňových ztrát, které pak vedou k překotné snaze o minimalizaci dalších hrozících daňových ztrát, neboť čelíme reálnému nebezpečí propadnutí starších daňových ztrát. V tomto případě bychom řešili poněkud neobvyklý problém - jak zvýšit základ daně posledního zdaňovacího období a jaké nástroje k tomu použit. Předem je samozřejmě nutné škrtnout jakékoliv „manipulace“ s účetnictvím. Výběr nástrojů se zúží pouze na oblast daňovou, ale ani pak není jednoduchý, protože zdaleka ne každý náklad může být „odsunut“ na pozdější období bez ztráty své daňové účinnosti. Z dovolených a vhodných nástrojů lze jmenovat přerušení daňových odpisů či dočasné nevytvoření některých (nikoliv pak insolvenčních) zákonných opravných položek.
Chybně vypočtená daňová ztráta má svá rizika
V případě vykázání daňové ztráty daňová povinnost nevzniká. To bývá v praxi mylně spojováno s pocitem „bezpečí“ v případě daňové kontroly správce daně. I v případě, kdy dojde pouze ke snížení vykázané daňové ztráty (daňová povinnost zůstává stále nulová), musíme počítat s následky chybně stanovené a uplatněné daňové ztráty v podobě penále podle § 251 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“). Penále nevzniká v případě podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou ztrátu.
Komplikace při uplatnění ztráty v dodatečném daňovém přiznání
Na uplatnění ztráty jako odčitatelné položky od základu daně je třeba myslet včas. Její následné uplatnění v dodatečném daňovém přiznání ve vyšší hodnotě než v řádném daňovém přiznání se totiž v řadě případů nepodaří. Důvodem je znění § 38p ZDP, které znemožňuje uplatnění vyšší daňové ztráty jako odčitatelné položky od základu daně v případě podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost. Aby bylo možné uplatnit v dodatečném daňovém přiznání vyšší odpočet daňové ztráty, než bylo uplatněno v řádném daňovém přiznání, musí rozdíly původního a dodatečně vykázaného základu daně činit v případě právnických osob minimálně 1 000 Kč.
Prodloužení lhůty pro stanovení daně
V neposlední řadě musíme při vzniku daňové ztráty počítat s dopady na lhůtu pro stanovení daně (§ 38r ZDP), která se vznikem daňové ztráty prodlužuje, a to o dobu možného uplatnění této ztráty a zároveň bez ohledu na to, jak brzy ji uplatníme jako odčitatelnou položku od základu daně v dalších zdaňovacích obdobích.
Odpočet ztráty v průběhu daňové kontroly?
Odpočet daňové ztráty byl vždy nazýván „fakultativní“ položkou, tedy uplatnitelnou jen projevem vůle poplatníka, a to v daňovém přiznání, nikoliv pak již v průběhu doměření daně následkem daňové kontroly. V tomto ohledu je průlomový rozsudek NSS čj. 9 Afs 41/2013-33 ze dne 27.2.2014, na jehož základě je daňovému subjektu umožněno uplatnit daňovou ztrátu i v doměřovacím řízení, a to jak v rámci postupu k odstranění pochybností, tak v rámci daňové kontroly.
GFŘ v této věci sdělilo:
„V již probíhajících a nově zahajovaných dílčích daňových řízeních na daních z příjmu je nutné připustit uplatnění odečtu daňové ztráty daňovým subjektem dle § 34 zákona c. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů, či změny jeho výše v řízení vyměřovacím, v řízení doměřovacím, a to i v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, jakož i v řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému ve vyměřovacím či doměřovacím řízení. Podrobná metodika k výše uvedenému bude zpracována ve spolupráci s Ministerstvem financí.“
Je tedy zřejmé, že v praxi je již nyní reálně možné závěry judikátu uplatňovat.
Co se změní od 1.1.2015
Výše jmenovaný
judikát
je natolik zásadní, že velmi pravděpodobně vyvolá novelu daňových zákonů. Ve vládním návrhu změn s účinností od 1.1.2015 (v současné době tisk PSP č. 252) se objevují dvě související reakce:-
V ustanovení § 38p ZDP se ruší nemožnost podání dodatečného daňového přiznání s uplatněním vyšší ztráty než v řádném daňovém přiznání. Vyšší odpočet daňové ztráty tedy bude v dodatečných daňových přiznáních volně použitelný, a to bez ohledu na to, zda je podáváno dodatečné daňové přiznání na daň vyšší či nižší. Z dodatečného daňového přiznání i nadále není vyměřováno penále. Jedná se o logickou aplikaci závěru judikátu ve prospěch daňových subjektů.
-
V § 38p ZDP se nově upravuje vznik penále z doměřené daně jako následku daňové kontroly. Pro účely výpočtu penále bude vycházet z částky daně tak, jak by byla stanovena oproti poslední známé dani, pokud by nebyly v rámci postupu vedoucího k doměření této daně z moci úřední dodatečně uplatněny vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 ZDP (tedy z „fiktivního doměrku“). Tato změna není ve prospěch daňových subjektů, nicméně se jedná o pochopitelný krok Finanční správy.
Podrobnější komentář k uvedeným ustanovením uvedeme až v momentu definitivního legislativního přijetí navrhovaných změn.
ÚČETNÍ ZTRÁTA OBCHODNÍ
KORPORACE
Výše uvedené problémy týkající se vzniku a odpočtu daňové ztráty se v žádném případě nevztahují na účetní ztrátu. Účetní ztráta vzniklá v účetnictví a vykázaná v účetních výkazech s sebou nese problémy zcela jiného charakteru.
Ztráta je viditelnou skutečností
Je třeba počítat s tím, že i pro málo zasvěceného uživatele je na první pohled vidět, že se společnost nachází v „červených číslech“. To samo o sobě ještě nemusí znamenat pohromu, ale dobrému jménu společnosti to jistě nepřidá. Z praxe je zřejmé, že někteří vlastníci obchodních korporací výši účetního výsledku hospodaření vůbec nesledují, zajímá je pouze výše daňové povinnosti. Tento náhled a způsob hodnocení společnosti je zcela chybný. Banky, obchodní partneři, případní budoucí investoři, ale i konkurenční firmy naopak tyto výsledky sledují a pečlivě analyzují. Nezanedbávejme tedy „vnější vzhled“ společnosti, věnujme dostatečnou pozornost tomu, jak je navenek prezentována, přestože uvnitř společnosti možná upřednostňujeme jiná kritéria úspěšného podnikání.
Podíly na zisku ve ztrátové společnosti?
I laikovi je zřejmé, že v případě vykázání ztráty za dané účetní období, není „z čeho brát“ a ze vzniklé ztráty podíly na zisku není možné vyplatit. Je však možné, že uplynulý rok sice skončil ztrátově, nicméně na účtu nerozdělených zisků minulých let je dostatečně vysoká hodnota, kterou je možné mezi členy obchodní
korporace
rozdělit. Existence jakékoliv účetní ztráty (vzniklé za poslední účetní období či uložené na účtu neuhrazené ztráty minulých let) blokuje ve své výši výplaty podílů na zisku, a to jak z nově vzniklých, tak i z nerozdělených zisků minulých let. Jinými slovy, případný zisk nesmí být mezi členy obchodní korporace
rozdělen ve výši odpovídající všem účetním ztrátám obchodní korporace
. Může se nám tak stát, že na vykázané zisky nedosáhneme právě kvůli vzniklým účetním ztrátám. Členové obchodní korporace
, která je kumulativně ztrátová, si rozhodně nevyplatí podíly na zisku, a to ani v případě, kdy společnost vlastní volné peněžní prostředky.Výše uvedená blokace platí i na výplatu záloh na podíly na zisku.
Ztráta a valná hromada obchodní
korporace
Na valné hromadě musí členové obchodní
korporace
nejen schválit účetní závěrku, ale zároveň rozhodnout, co se s vykázanou účetní ztrátou stane. Valná hromada pak má k dispozici následující možnosti, jak s účetní ztrátou naložit:a)
Úhrada ztráty z rezervního fondu
Pokud obchodní
korporace
tvoří rezervní fond povinně ze zákona, je jeho použití určeno právě pro případ úhrady účetní ztráty. Nově vzniklé obchodní korporace
a dále obchodní korporace
, které se podle § 777 odst. 5 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“), podřídily ZOK jako celku, netvoří rezervní fond povinně. Pokud ho tvoří dobrovolně podle svých vnitřních účetních předpisů, řídí se jeho použití také těmito předpisy.b)
Úhrada ztráty z nerozdělených zisků minulých let
Obchodní právo nestanoví obchodním korporacím povinnost úhrady ztráty ze zisků minulých let, nicméně často se k takovému kroku dobrovolně přistupuje. Oficiálně vzato nic nebrání koexistenci nerozděleného zisku a neuhrazené ztráty minulých let v jedné rozvaze. Na druhou stranu, takový obrázek společnosti prezentovaný v účetních výkazech nevede uživatele účetní závěrky k žádným pozitivním závěrům. Mnohem lépe vypadá, když je ztráta ze zisků minulých let skutečně uhrazena a jako samostatná položka v rozvaze nefiguruje.
c)
Úhrada ztráty z jiných účtů vlastního kapitálu
Jedná se o spíše teoretickou možnost, která se v praxi příliš nevyužívá. Důvodem často bývá také to, že jiné vhodné účty vlastního kapitálu společnost ani nemá.
d)
Snížení základního kapitálu za účelem úhrady účetní ztráty
Ani tento krok není populárním opatřením a jeho provedení záleží především na skutečné výši základního kapitálu. Pokud je základní
kapitál
vytvořen nad zákonem povinnou výši, jeho snížení společnosti neublíží a obraz, který o společnosti dává především rozvaha, se zlepší. Je nutné předpokládat, že úhrada ztráty snížením základního kapitálu je administrativně náročnější, než prostá úhrada ze zisků minulých či budoucích období.e)
Úhrada ztráty společníky
Tato možnost přichází v úvahu jen ve společnosti s ručením omezeným. Jedná se o
fakultativní
opatření, které je plně v rukou samotných společníků s. r. o. V akciové společnosti tato možnost neexistuje, naopak ve veřejné obchodní společnosti je tento postup jediným možným způsobem zúčtování účetní ztráty.f)
Převod části ztráty na tichého společníka
Jedná se o specifický postup vyplývající ze smlouvy o tiché společnosti (§ 2747 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník). Na ztrátě se tichý společník podílí stejně jako na zisku, přičemž k opačnému ujednání se nepřihlíží. O podíl tichého společníka na ztrátě se jeho vklad snižuje a tichý společník není povinen vklad o podíl na ztrátě doplnit.
g)
Zúčtování ztráty na účet neuhrazených ztrát minulých let
Jedná se o „zbytkovou“ možnost, kterou využijeme vždy, pokud jsme nevyužili některou z předchozích možností. Takovým „uložením“ ztráty na účet neuhrazených ztrát minulých let se jí ale nezbavíme a stále bude vykázána ve vlastním kapitálu rozvahy. Nízký či dokonce záporný vlastní
kapitál
, jak již bylo řečeno výše, není dobrou vizitkou obchodní korporace
. Kromě toho ještě řešíme daňové dopady takového stavu, a to nejen ve vztahu ke komplikacím při výplatě záloh na podíly na zisku či skutečným podílům na zisku, ale i ve vztahu k nízké kapitalizaci.Pomineme-li všechna uvedená negativa, neexistuje přímý zákaz či omezení ve vztahu k výši nakumulované ztráty a době, po kterou může tento stav trvat. Vysoká hodnota ztráty, ani záporná hodnota vlastního kapitálu sama o sobě nemusí automaticky znamenat povinnost prohlášení insolvence.
ZÁVĚR
Závěrem si zopakujme to, co je všeobecně známo - i přes povinnost placení daní, která je se vznikem zisku často spojena, jsou starosti s rozdělením zisku mnohem příjemnější než schvalování ztrátové účetní závěrky. Daňová ztráta si vyžaduje stejnou péči daňových odborníků jako výše daňové povinnosti, neboť neopravené pochybení je sankcionováno prakticky stejně jako daňový doměrek. I přes vstřícný
judikát
Nejvyššího správního soudu tomu tak bude i po novelizaci daňových předpisů v roce 2015.Nejinak je tomu i v oblasti účetní ztráty, i ona si zasluhuje pozornost a citlivou volbu nástrojů pro její úhradu tak, aby členové obchodní
korporace
byli co nejméně omezeni v právech na následné podíly na zisku.