Patří odkladný účinek žaloby do daní?

Rozhodnutí vydávaná správcem daně jsou individuální právní akty, jejichž smyslem je přiznat daňovému subjektu právo, uložit mu povinnost případně prohlásit právo nebo povinnost stanovenou zákonem.¹⁾ Aby rozhodnutí mohlo tyto zamýšlené právní účinky způsobit, musí být účinné. A aby navíc byly právní účinky (uložené povinnosti) vynutitelné, musí se jednat o rozhodnutí vykonatelné.

S účinností rozhodnutí jsou svázány pojmy oznámení, právní moc a vykonatelnost. Tyto vlastnosti rozhodnutí nastávají ve stejný či různý okamžik v čase. Pro správní právo obecně je typická časová posloupnost: oznámení - právní moc - vykonatelnost. Tato časová posloupnost je při správě daní modifikována a často vykonatelnost předchází právní moci, ve výjimečných případech i oznámení rozhodnutí.

Rozhodnutí je dle § 101 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) účinné okamžikem jeho oznámení příjemci.²⁾ V některých případech se rozhodnutí jeho příjemci neoznamuje a daňový řád zároveň stanoví pravidla, kterým dnem je rozhodnutí považováno za oznámené a tedy účinné.³⁾ V daňovém řádu také najdeme zvláštní způsob oznámení zveřejněním ve Finančním zpravodaji.⁴⁾

A teprve tímto okamžikem účinnosti rozhodnutí může rozhodnutí způsobit zamýšlené právní účinky. Účinky rozhodnutí ovšem mohou být posunuty, a to buď tak, že samo rozhodnutí váže účinnost na pozdější datum,⁵⁾ nebo prostředky, které upravuje zákon. Výjimečně rozhodnutí způsobuje právní účinky ještě před jeho oznámením.⁶⁾ Tyto výjimky jsou velkým zásahem do práv daňových subjektů, neboť, lapidárně řečeno, subjektu ukládají povinnost a umožňují ji vynutit, aniž by o ní subjekt musel vědět. Při vydání těchto rozhodnutí je tedy vždy třeba pečlivě zvažovat, zda naplnění cíle správy daní⁷⁾ není možné zajistit mírnějšími prostředky.

Právní mocí se rozumí okamžik, kdy se rozhodnutí stává nezměnitelným a závazným. V právní moci je podle § 103 odst. 1 daňového řádu takové rozhodnutí, které je účinné (oznámené) a proti kterému se nelze odvolat, tedy marně proběhla odvolací lhůta a odvolání podáno nebylo, dále jde o případy, kdy odvolání podáno bylo a již je o něm rozhodnuto (rozhodnutí o odvolání bylo i oznámeno) nebo jde o rozhodnutí, proti kterému se odvolat nelze. Dále rozhodnutí nabývá právní moci okamžikem vzdání se odvolání⁸⁾ nebo dnem, kdy vzal odvolatel své odvolání zpět.⁹⁾ Jedná se o tzv. formální právní moc.¹⁰⁾

Vykonatelností se rozumí právo správce daně donutit subjekty k plnění povinností, které nesplnily dobrovolně, určitými prostředky - při správě daní typicky daňovou exekucí.

Rozhodnutí je dle § 103 odst. 2 daňového řádu vykonatelné, pokud je účinné, nelze se proti němu odvolat, nebo nemá-li odvolání odkladný účinek, a zároveň uplynula lhůta k plnění.

V daňovém řádu lze najít odklad účinků rozhodnutí upravený různým způsobem:

Daňový řád zná jak odložení účinků nepravomocného rozhodnutí, tak odložení účinků rozhodnutí již pravomocného.

Prostředkem, který odkládá účinky nepravomocného rozhodnutí, je odvolání. Pro správu daní platí opačná zásada než pro správní řízení, a to, že odvolání nemá odkladný účinek, pokud zákon výslovně nestanoví jinak.¹¹⁾ Odvolání tedy nemá suspenzivní účinek a uložené povinnosti jsou v zásadě vynutitelné ještě před nabytím právní moci. Jako určitá protiváha, kdy subjekt musí splnit povinnosti ještě před tím, než jsou postaveny najisto, daňový řád upravuje pro případy, kdy bude pro nezákonnost zrušeno rozhodnutí o stanovení daně, povinnost správce daně hradit úrok z neoprávněného jednání správce daně ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou zvýšené o 14 procentních bodů.¹²⁾ Nicméně uvedené platí i v případě zrušení pravomocného rozhodnutí o stanovení daně. Pokud by bylo pro nezákonnost zrušeno jiné rozhodnutí, než o stanovení daně, mohl by se subjekt domáhat případně vzniklé náhrady škody.¹³⁾

Daňový řád přiznává odkladný účinek odvolání proti následujícím rozhodnutím:

Další výjimku upravuje daňový řád v § 110 odst. 3, kdy je podanému odvolání přiznán odkladný účinek v případě, kdy v poučení rozhodnutí byl přiznán i přesto, že jej nepřiznává zákon.

V případě pravomocného rozhodnutí je odkladný účinek přiznán ve dvou případech, a to dle § 120 odst. 3 daňového řádu při povolení nebo nařízení obnovy řízení a dle § 123 odst. 4 daňového řádu při nařízení přezkoumání rozhodnutí. Účinky původního rozhodnutí se odkládají povolením obnovy řízení nebo nařízením obnovy řízení či přezkoumání rozhodnutí až do oznámení rozhodnutí vydaného v obnoveném nebo přezkumném řízení.

V případě obnovy řízení nebo přezkoumání rozhodnutí ukládajícího peněžitou povinnost (typicky platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru) zákon výslovně stanoví, že po dobu trvání odkladného účinku nevznikají úroky, které jsou příslušenstvím daně (úrok z prodlení a úrok z posečkané částky). Na subjekt se tedy bude hledět, jako by nebyl s platbou v prodlení. To ale platí jen po dobu obnoveného nebo přezkumného řízení. Tyto úroky nenaběhnou zpětně ani po ukončeném obnoveném nebo přezkumném řízení, které skončí rozhodnutím, kde subjektu bude uložena peněžitá povinnost ve stejné nebo jiné výši. Úroky naběhlé před vydáním rozhodnutí o povolení obnovy řízení nebo nařízení obnovy řízení či přezkoumání rozhodnutí zůstávají zachovány, ovšem i na ně působí odkladný účinek.¹⁴⁾

V případě, že peněžitá povinnost již byla uhrazena, ať už dobrovolně či vynucena daňovou exekucí, vyvstává první otázka, která není dle autorů tohoto příspěvku dostatečně zodpovězena. Znamená odkladný účinek odklad účinků rozhodnutí, tedy rozhodnutí nemůže vyvolávat právní účinky, tedy ukládat subjektu povinnost a uhrazená částka se stává v tuto chvíli přeplatkem? Nebo odkladný účinek odkládá „pouze“ vykonatelnost takového rozhodnutí a je-li povinnost již uhrazena, nemá prakticky žádný význam? K druhému z uvedených výkladů se kloní odborná literatura.¹⁵⁾

Otázkou zůstává i jak by správce daně naložil s dobrovolnou platbou zaplacenou v době působení odkladného účinku.

Odkladný účinek se dle § 120 odst. 3 daňového řádu nevztahuje na rozhodnutí o zřízení zástavního práva a na rozhodnutí o zajištění daně ručením nebo finanční zárukou v případě obnovy řízení a pro přezkumné řízení navíc ještě na zajišťovací příkaz.

Daňový řád v určitých případech posunuje splatnost daně. Nejedná se o klasický odkladný účinek.

Splatnost daně se posouvá v případech, kdy je vyměřena nad rámec tvrzení daňového subjektu.¹⁶⁾ Splatnost je vázána na právní moc resp. lhůtu 15ti dnů od právní moci, takže v případě podání odvolání, je daň splatná až 15 dnů ode dne doručení rozhodnutí o odvolání.

Jedná se o náhradní lhůtu splatnosti, takže subjektu nabíhá úrok z prodlení.¹⁷⁾ Benefitem pro subjekt tak je nemožnost správce daně vynutit uloženou povinnost do doby, než je postavena najisto nabytím právní moci rozhodnutí.

Splatnost se posouvá pouze u částky daně vyměřené/doměřené nad rámec tvrzení daňového subjektu. V případě, že je dodatečným platebním výměrem stanovena i povinnost hradit penále, tak se posunutí splatnosti vztahuje i na penále. Částka tvrzená daňovým subjektem zůstává splatná a vykonatelná.

Ad 3. Výkon rozhodnutí může být odložen rozhodnutím správce daně o posečkání úhrady daně, popřípadě rozložení její úhrady na splátky.¹⁸⁾ Toto rozhodnutí vydává správce daně na žádost daňového subjektu nebo z moci úřední při splnění zákonných podmínek. Při posečkání nebo splátkování daně nejen že nemůže být plnění peněžité povinnosti vynuceno, ale ani po tuto dobu nenabíhá úrok z prodlení. Namísto úroku z prodlení je subjekt povinen platit úrok z posečkané/splátkované částky, který je o polovinu nižší než úrok z prodlení.¹⁹⁾

Specifické odložení výkonu rozhodnutí je upraveno v § 181 daňového řádu, podle kterého může správce daně za splnění určitých podmínek odložit nebo zastavit daňovou exekuci. Odložit daňovou exekuci (tedy odložení provedení - úkonů směřujících k její realizaci) může správce daně na návrh dlužníka nebo z moci úřední částečně nebo zcela, zejména šetří-li se skutečnosti rozhodné pro zastavení daňové , vyloučení předmětu ze soupisu věcí nebo podmínky pro posečkání úhrady nedoplatku. V tomto případě ale zákon výslovně textuje, že právní účinky již provedených exekučních úkonů zůstávají zachovány, pokud správce daně nerozhodne jinak. V případě, že důvody odkladu pominou a nedojde k zastavení , rozhodne správce daně o pokračování v daňové exekuci. Důvody pro zastavení jsou vyjmenovány v § 181 odst. 2 daňového řádu.²⁰⁾

S kategorií odkladného účinku pracují i další právní předpisy. Jako příklad je možné uvést zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále „správní řád“), podle kterého ve vymezených případech postupují i správci daně²¹⁾. Správní řád v § 85 odst. 1 formuluje pravidlo, podle kterého nestanoví-li zákon jinak, má včas podané a přípustné odvolání odkladný účinek. V důsledku odkladného účinku odvolání nenastává právní moc, vykonatelnost ani jiné právní účinky rozhodnutí.

Uvedené pravidlo však pro řízení subsidiárně ovládané správním řádem neplatí absolutně, když v § 85 odst. 2 je stanoveno, že správní orgán může odkladný účinek vyloučit, jestliže to vyžaduje veřejný zájem, hrozí-li vážná újma některému z účastníků řízení, nebo požádá-li o to účastník řízení; to neplatí, pokud by tím vznikla újma jiným účastníkům nebo to není ve veřejném zájmu. Vyloučení odkladného účinku odvolání dle § 85 odst. 2 správního řádu dává správnímu orgánu prostor pro správní uvážení. Na vyloučení odkladného účinku podle uvedeného ustanovení není právní nárok a bude záležet vždy na posouzení konkrétního případu. Vzhledem k uvedeným důvodům však lze konstatovat, že se bude jednat o případy méně frekventované. V určitých případech stanoví přímo zákon (a to i samotný správní řád), že odvolání nemá odkladný účinek. V samotném správním řádu je tomu tak např. u odvolání proti rozhodnutí o nařízení předběžného opatření (§ 61 odst. 2 věta třetí), odvolání proti usnesení (§ 76 odst. 5), odvolání proti rozhodnutí o uložení povinnosti na místě (§ 143 odst. 2 věta třetí) nebo odvolání proti rozhodnutí o přijetí nebo uložení záruky (§ 147 odst. 3 věta druhá).

Ustanovení zvláštních zákonů, která vylučují odkladný účinek odvolání, je pak v nejrůznějších oblastech veřejné správy celá řada a můžeme najít i právní předpisy vydané na úrovni Evropské unie, které odkladný účinek opravného prostředku vylučují nebo modifikují ve prospěch možnosti provést výkon napadeného rozhodnutí. V této souvislosti je vhodné zmínit některé významné předpisy regulující řízení před celními orgány, jakožto orgány státní správy, které spravují mimo jiné clo, daň z přidané hodnoty při dovozu neplátců, spotřební daně, ekologické, resp. energetické daně a vystupují v pozici správců daně. Tak například podle čl. 244 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní Společenství, ve znění pozdějších předpisů (dále „celní kodex“) podání opravného prostředku nemá odkladný účinek na výkon napadeného rozhodnutí, což koresponduje s čl. 7 celního kodexu, který stanoví, s výjimkou případů uvedených v čl. 244 druhém pododstavci, že přijatá rozhodnutí jsou ihned vykonatelná celními orgány. Celní orgány však přeruší výkon rozhodnutí, a to zcela nebo částečně, mají-li odůvodněné pochybnosti, zda je napadené rozhodnutí v souladu s celními předpisy, nebo hrozí-li zúčastněné osobě nenahraditelná škoda²²⁾. Je-li důsledkem napadeného rozhodnutí vyměření dovozního nebo vývozního cla, je přerušení výkonu tohoto rozhodnutí podmíněno poskytnutím jistoty. Tato jistota se však nemusí vyžadovat, pokud by mohl tento požadavek vzhledem k situaci dlužníka vyvolat vážné hospodářské nebo sociální obtíže²³⁾. Konečně podle čl. 246 celního kodexu ustanovení hlavy VIII, věnované opravným prostředkům včetně úpravy odkladného účinku, se nevztahují na opravné prostředky, které směřují ke zrušení nebo změně rozhodnutí přijatých celními orgány na základě předpisů trestního a přestupkového práva.

Z národní právní úpravy lze zmínit poměrně široce založené pravidlo v § 322 zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona, ve znění pozdějších předpisů, podle kterého není-li tímto zákonem nebo přímo použitelným předpisem Evropské unie stanoveno jinak, nemá odvolání proti rozhodnutí celních orgánů odkladný účinek. Dle věty druhé uvedeného ustanovení však odvolání proti rozhodnutí o správním deliktu má vždy odkladný účinek.

Na základě výše uvedeného lze tedy uzavřít, že odkladný účinek, který se obvykle váže k uplatnění řádných opravných prostředků v instančně vybudovaných procesech aplikace práva, je v případě opravných prostředků na úseku správy daní, resp. v řízení vedených před správcem daně významně redukován. Základním pravidlem je, že odvolání nemá odkladný účinek a rozhodnutí správce daně je předběžně vykonatelné. Výjimkou z tohoto pravidla jsou rozhodnutí o správním deliktu a některé vybrané typy rozhodnutí. Odkladný účinek sice přiznat možné je i tam, kde to zákon obecně nepředpokládá, jedná se však o omezený a svým charakterem výjimečný počet situací. Řešení zvolené zákonodárcem na tomto úseku státní správy je vyvoláno právě specifikou regulovaných vztahů a cílem, který se uvedenou veřejnoprávní regulací sleduje. V případě daní je to především řádné a včasné zajištění splnění daňových povinností, prostřednictvím kterých se kumulují finanční prostředky do veřejných rozpočtů k zabezpečení základních funkcí státu včetně produkce veřejných statků (tzv. fiskální funkce). Samozřejmě bychom mohli jmenovat celou řadu dalších funkcí, které svým významem zasluhují svou pozornost, v případě cla např. funkce ochrany vnitřního trhu, funkce obchodně politická, ekologická funkce²⁴⁾, pro jejichž naplnění se řešení spočívající v obecném pravidlu o okamžité účinnosti přijatých rozhodnutí jeví jako vhodné.

V případě, že rozhodnutí je vykonatelné, resp. předběžně vykonatelné, je možné realizovat jeho nucený výkon v případě, že povinnost jím založená není v určené lhůtě dobrovolně splněna. Podle charakteru založené povinnosti se pak hovoří buď o exekuci na peněžitá plnění, nebo exekuci na nepeněžitá plnění. Problematika exekucí na nepeněžitá plnění je upravena v Hlavě XI, Dílu 3 správního řádu. Tak jako v případě peněžitých plnění je i u plnění nepeněžitých v zákonem vymezených případech exekuci možné odložit nebo přerušit. Tak například podle § 113 odst. 1 správního řádu ze závažných důvodů může exekuční správní orgán usnesením odložit nebo přerušit provedení , zejména požádá-li povinný o posečkání splnění povinnosti a lze-li z jeho chování mít důvodně za to, že splní svoji povinnost nejpozději ve stejné lhůtě, v jaké může být provedena , a nehrozí-li, že účel tím bude zmařen, anebo i bez požádání, šetří-li se skutečnosti rozhodné pro zastavení . Pro exekuci, vybírání a evidenci peněžitých plnění se podle § 106 odst. 3 správního řádu uplatní postup pro správu daní (viz. výše). Uvedené nachází svůj odraz v § 2 odst. 3 písm. b) a c) daňového řádu, kde je uvedeno, že daní se pro účely tohoto zákona rozumí peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona a peněžité plnění v rámci dělené správy. Při výběru peněžitých plnění uložených v procesním prostředí správního řádu se tak postupuje podle daňového řádu a pro tuto fázi řízení se tato plnění považují za daň a jako daň se spravují.

Asi nejfrekventovanějším reprezentantem takovýchto peněžitých plnění jsou pokuty uložené za přestupky a jiné správní delikty. Proto je vhodné poukázat na často přehlížené znění § 83 zákona č. 200/1990Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „přestupkový zákon“), které i přes mnohé novely přestupkového zákona zachovalo, bez ohledu na změny provedené v právním řádu České republiky, právo účastníka řízení žádat správní orgán pokutu ukládající o odložení výkonu rozhodnutí tehdy, podal-li návrh na přezkoumání rozhodnutí o přestupku soudem. Konkrétně podle ustanovení § 83 odst. 1 přestupkového zákona požádá-li účastník, který podal návrh na přezkoumání rozhodnutí o přestupku soudem, o odložení výkonu rozhodnutí, správní orgán jeho žádosti vyhoví. Správní orgán zde nemá prostor pro správní uvážení, zda výkon rozhodnutí opravdu odloží nebo nikoli. Pokud jsou splněny podmínky předvídané v hypotéze této právní normy, žádosti o odložení výkonu rozhodnutí musí vyhovět. Na odložení výkonu rozhodnutí podle uvedeného ustanovení je tedy právní nárok. V této souvislosti je nutné upozornit na již neaktuální odkazy pod čarou, ze kterých v současné době již není možné vycházet. Odložení výkonu rozhodnutí na základě naplnění hmotněprávní podmínky zakotvené v § 83 odst. 1 přestupkového zákona neupravuje § 75 správního řádu, ale již od roku 2004 výše zmiňovaný § 113 správního řádu u nepeněžitých plnění a daňový řád v případě plnění peněžitých. Stejně tak i druhý zmiňovaný odkaz pod čarou (k ustanovení § 83 odst. 2 přestupkového zákona) je neaktuální, když uvádí, že se při přezkoumávání rozhodnutí o přestupku soudem postupuje podle § 244 až 250k zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád (dále jen „o.s.ř.“). K tomu je vhodné poznamenat, že tato původní úprava správního soudnictví byla zrušena k 31. prosinci 2002 nálezem Ústavního soudu publikovaném ve Sbírce zákonů pod č. 276/2001 Sb. pro nedostatečnost, protože nezaručovala právo na úplné přezkoumání rozhodnutí správních orgánů nezávislým a nestranným orgánem, který by splňoval požadavky čl. 6 odst. 1 Evropské úmluvy o lidských právech. Od 1. ledna 2003 proto nabyl účinnost zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, jenž byl posléze několikrát novelizován (dále „s.ř.s.“), a který správní soudnictví upravuje i v současnosti. Část pátá o.s.ř. se již týká pouze rozhodnutí správních orgánů „soukromoprávního charakteru“, kde se jedná o spor nebo o jinou právní věc, která vyplývá z občanskoprávních, pracovních, rodinných a obchodních vztahů. V současnosti tedy zákonné podmínky a předpoklady soudního přezkumu aktů veřejné správy jsou obsaženy v s.ř.s., kdy třeba ve věcech přezkumu rozhodnutí o přestupku se použije ustanovení hlavy II „Řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu“. Jedná se o přezkoumání rozhodnutí v tzv. plné jurisdikci, tj. po formální i obsahové stránce napadeného správního rozhodnutí.

Tyto okolnosti související s výraznými legislativními změnami je třeba brát v potaz, neboť současná právní úprava správního soudnictví je na mnohem vyšší úrovni (minimálně co se týče ochrany ústavně zaručených práv jednotlivých adresátů individuálních správních aktů), je jinak organizačně řešena, existují nové instituty, a také neobsahuje tolik deficitů, jako v době kdy byla přijata úprava umožňující odklad výkonu rozhodnutí v přestupkovém zákoně. Je proto zásadní zamyslet se nad smyslem existence institutu odkladu výkonu rozhodnutí a toto vše komplexně je třeba zohlednit při právním výkladu daného institutu. V kontextu s výše uvedenými skutečnostmi souvisejícími s legislativním vývojem, lze dospět k závěru, že na odklad výkonu rozhodnutí dle § 83 odst. 1 přestupkového zákona nelze nahlížet jako na absolutní . Odložením výkonu rozhodnutí se odkládá jeho výkon, resp. v tomto rozsahu se pozastavují jeho účinky. Z formálního hlediska však zůstává takové rozhodnutí nadále pravomocné, a dokud nebude zrušeno, hledí se na něj jako na bezvadné a presumuje se jeho správnost. Odložení výkonu rozhodnutí je proto možné pouze tehdy, jestliže rozhodnutí dosud vykonáno nebylo. K uvedenému závěru se hlásí i odborná literatura²⁵⁾, když uvádí, že z povahy věci je samozřejmě vyloučen odklad vykonatelnosti rozhodnutí, které již bylo vykonáno. V této souvislosti lze dále odkázat na komentář k o.s.ř.²⁶⁾, konkrétně k ustanovení § 266, který upravuje odklad provedení výkonu, kde je výslovně uvedeno, že výkon rozhodnutí lze odložit, dokud výkon rozhodnutí probíhá, tzn., dokud výkon rozhodnutí nebyl proveden nebo dokud výkon rozhodnutí nebyl zastaven. Tedy nelze v případě, kdy již byla vykonána, přijmout názor, že by institut odložení výkonu rozhodnutí, tak jak je v současnosti koncipován, umožňoval správci daně vrátit již vymoženou částku.

Odkladný účinek žaloby ve správním soudnictví směřující proti rozhodnutí správního orgánu je v současné době upraven v § 73 s.ř.s. Základním pravidlem vyjádřeným v § 73 odst. 1 s.ř.s. je, že podání žaloby nemá odkladný účinek, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak. Podle § 73 odst. 2 s.ř.s. soud na návrh žalobce po vyjádření žalovaného usnesením žalobě přizná odkladný účinek, jestliže by výkon nebo jiné právní následky rozhodnutí znamenaly pro žalobce nepoměrně větší újmu, než jaká přiznáním odkladného účinku může vzniknout jiným osobám, a jestliže to nebude v rozporu s důležitým veřejným zájmem. Podle § 73 odst. 3 s.ř.s. přiznáním odkladného účinku se pozastavují do skončení řízení před soudem účinky napadeného rozhodnutí. Porovnáním s předchozí úpravou správního soudnictví v části páté o.s.ř.²⁷⁾ je nutné konstatovat, že institut odkladného účinku žaloby dle s.ř.s. je institutem značně širším, neboť přiznáním odkladného účinku se dle § 73 odst. 3 s.ř.s. pozastavují veškeré účinky napadeného rozhodnutí. Na druhou stranu někteří autoři odborné literatury²⁸⁾ připomínají, že ačkoliv byl rozsah použití odkladu vykonatelnosti rozhodnutí dle o.s.ř. výrazně menší, než je tomu u odkladného účinku žaloby dle s.ř.s., nebylo jeho přiznání soudem svázáno natolik přísnými podmínkami, neboť žalobci postačovalo prokázat pouze to, že by mu neprodleným výkonem napadeného rozhodnutí hrozila závažná újma.

Podíváme-li se na podmínky pro přiznání odkladného účinku žalobě podle současné právní úpravy blíže, můžeme identifikovat čtyři základní podmínky: 1) návrh žalobce, 2) vyjádření žalovaného případně dalších osob, 3) výkon nebo jiné právní následky rozhodnutí by pro žalobce znamenaly nepoměrně větší újmu, než jaká přiznáním odkladného účinku může vzniknout jiným osobám, 4) přiznání odkladného účinku není v rozporu s důležitým veřejným zájmem. První dvě z uvedených podmínek jsou spíše procesního charakteru a jejich splnění v konkrétních případech, resp. posouzení, zda byly naplněny, nečiní zásadních potíží a ze spisu jsou poměrně snadno zjistitelné. Zbývající dvě podmínky jsou svým charakterem již podmínkami materiálními a při jejich posuzování soud musí pečlivě vážit konkrétní okolnosti rozhodované věci. Pokud jde o hodnocení, zda výkon nebo jiné právní následky rozhodnutí by znamenaly pro žalobce nepoměrně větší újmu, než jaká přiznáním odkladného účinku může vzniknout jiným osobám, jedná se o podmínku, která v uvedené textaci byla v s.ř.s. formulována s účinností od 1.1.2012, na základě poměrně významné novely s.ř.s. provedené zákonem č. 303/2011 Sb. Předchozí znění § 73 odst. 2 s.ř.s. pro přiznání odkladného účinku žaloby vyžadovalo naplnění nenahraditelné újmy na straně žalobce²⁹⁾, současné znění právní úpravy na místo nenahraditelné újmy vyžaduje pro přiznání odkladného účinku prokázat nepoměrně větší újmu. Někteří autoři³⁰⁾ uvedené úpravy a jejich klíčové pojmy „nenahraditelná újma“ a „nepoměrně větší újma“ srovnávají a dospívají k závěru, že nová úprava může otevírat širší prostor pro přiznávání odkladného účinku žalobám, než tomu bylo doposud. Zejména tehdy, pokud by újma žalobce byla sice banální (nikoliv nenahraditelná), ale stále ve srovnání s újmou jiných osob byla nepoměrně větší. Uvedené vnímaní rozdílů můžeme zaznamenat i v některých rozhodnutích krajských soudů na úseku správy daní. Krajský soud v Brně kupříkladu ve svém usnesení č.j. 62 Af 3/2014-45, 62 Af 4/2014-44 a 62 Af 5/2014 ze dne 17.4.2014, kterým byl žalobám přiznán odkladný účinek uvádí, že nová právní úprava s.ř.s., účinná od 1.1.2012, klade na intenzitu újmy, která má žalobci výkonem správního rozhodnutí hrozit, k tomu, aby mohl být žalobě přiznán odkladný účinek, výrazně nižší požadavky.

I v podmínkách nové právní úpravy však stále platí a opakovaně na to upozorňuje i správní ³¹⁾ a odborná literatura³²⁾, že odkladný účinek žaloby je svým charakterem institutem mimořádným, kterým je prolamována vykonatelnost napadeného rozhodnutí před tím, než je podrobeno soudnímu přezkumu ve věci samé. Jedná se o výjimečné opatření, které by se mělo vyznačovat určitou mírou mimořádnosti. Lze jej aplikovat pouze v případech, kdy účastník řízení dostatečnými a hodnověrnými důkazy doloží, že by mu neprodleným výkonem rozhodnutí či jinými právními následky hrozila újma ve smyslu § 73 odst. 2 s.ř.s. Povinnost tvrdit a prokázat vznik újmy při rozhodování o odkladném účinku žaloby stíhá žalobce.³³⁾ Má-li mít žádost úspěch, musí žalobce tvrdit a doložit, v čem spatřuje újmu, přičemž tato újma musí být v příčinné souvislosti s nastalými účinky právní moci rozhodnutí, tj. s výkonem rozhodnutí či jinými právními následky z něj plynoucími. Zároveň musí jít o následek určité intenzity, aby jej bylo vůbec možno označit za újmu (zákon hovoří o újmě „nepoměrně větší“, nikoliv o pouhé újmě větší). V této souvislosti je vhodné zdůraznit, tak jak již bylo uvedeno výše, že každý případ bude nutné posuzovat individuálně podle konkrétních okolností.³⁴⁾ Rozhodující vždy bude povaha žalobou napadeného rozhodnutí, ve spojení s konkrétními skutkovými okolnostmi. Proto i vyjádření žalovaného k návrhu na přiznání odkladného účinku bude mít zcela určitě zásadní význam. Jak bylo představeno na úvod tohoto článku, při správě daní jsou za časté vydávána rozhodnutí, která jsou předběžně vykonatelná. Tzn., že mezi vykonatelností rozhodnutí a rozhodnutím soudu o návrhu na přiznání odkladného účinku vzniká poměrně významný časový prostor. Nezřídka se proto stává, že povinnosti založené žalobou napadeným rozhodnutím jsou v době, kdy soud rozhoduje o odkladném účinku žaloby, dobrovolně splněny či exekučně vynuceny, výkon žalobou napadeného rozhodnutí je přerušen nebo odložen, s platbou daně je posečkáno atd. Tyto skutečnosti mohou být významné pro posouzení újmy a její případné intenzity vzniklé žalobci.

Svůj nezanedbatelný význam sehrávají výše uvedené okolnosti i při hodnocení poslední z výše uvedených podmínek pro přiznání odkladného účinku žalobě a to, že přiznání odkladného účinku není v rozporu s důležitým veřejným zájmem. Zákonodárce zde netypicky dává pojmu veřejný zájem přívlastek důležitý, kterým se zřejmě snaží zdůraznit relevanci uvedeného zájmu. S určitou nadsázkou lze říci, že v podstatě jakékoli rozhodnutí vydávané správními orgány je vydáváno v nějakém veřejném zájmu. Důvodem k jeho vydání je zpravidla vznik nějaké skutečnosti, se kterou právní předpis (typicky zákon) spojuje vydání nějakého rozhodnutí, kterým se zakládají povinnosti či přiznávají práva, resp. kterým v konkrétní věci dochází na vrchnostenském principu k regulaci konkrétního právního vztahu.³⁵⁾ Regulace sleduje celou řadu celospolečenských zájmů, ať už se jedná o ochranu spotřebitele, výběr daní do veřejných rozpočtů, regulaci výroby atd. Na druhé straně vystupuje zájem nebo naopak újma jednotlivce, kterou je třeba vždy s eventuálně dotčeným veřejným zájmem při rozhodování o odkladném účinku žaloby poměřovat. Odborná literatura³⁶⁾ se v této souvislosti shoduje v tom, že pro zamítnutí návrhu na přiznání odkladného účinku nepostačuje rozpor s jakýmkoliv veřejným zájmem. V případě potenciální újmy žalobce s veřejným zájmem proto nepostačí pro zamítnutí návrhu na přiznání odkladného účinku pouze existence kolidujícího veřejného zájmu, nýbrž je nutné vážit s pomocí testu proporcionality intenzitu hrozícího zásahu do základního práva svědčící žalobci s intenzitou narušení veřejného zájmu³⁷⁾. Tak jak se správní ustálila na názoru, že splnění oné třetí podmínky pro přiznání odkladného účinku žaloby, tedy že výkon rozhodnutí či jiné právní následky rozhodnutí by pro žalobce znamenalo existenci nepoměrně větší újmy, než jaká přiznáním odkladného účinku může vzniknout jiným osobám, je povinen tvrdit a doložit žalobce, se rovněž shodla v tom, že není-li existence rozporu s důležitým veřejným zájmem zřejmá ze správního nebo soudního spisu, leží břemeno tvrzení a břemeno důkazní ohledně této otázky na žalovaném³⁸⁾. Zdrženlivost žalovaného, který zpravidla hájí zájmy státu, proto v případě vyjádření k odkladnému účinku žaloby tam, kde existence nějakého důležitého veřejného zájmu je nebo může být, není na místě. I když právní úprava žalovanému explicitně neukládá se vždy v tomto ohledu k podanému návrhu na přiznání odkladného účinku vyjádřit, jeho pasivita zvyšuje pravděpodobnost, že soud existenci těchto okolností nebude schopen zjistit a návrhu vyhoví.

Na závěr této části se autorům uvedeného článku jeví jako vhodné zmínit úpravu odkladného účinku podané ústavní stížnosti obsažené v § 79 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o Ústavním soudu“). Podle § 79 odst. 1 zákona o Ústavním soudu ústavní stížnost nemá odkladný účinek. Podle § 79 odst. 2 Ústavní soud může na návrh stěžovatele odložit vykonatelnost napadeného rozhodnutí, jestliže to nebude v rozporu s důležitým veřejným zájmem a jestliže by výkon rozhodnutí nebo uskutečnění oprávnění, přiznaného rozhodnutím třetí osobě, znamenal pro stěžovatele nepoměrně větší újmu, než jaká při odložení vykonatelnosti může vzniknout třetím osobám. Textace uvedeného ustanovení se nápadně podobá současnému znění § 73 odst. 2 s.ř.s. I přiznání odkladného účinku ústavní stížnosti nesmí být v rozporu s důležitým veřejným zájmem a v případě újmy stěžovatele se jedná o újmu nepoměrně větší (nikoli nenahraditelnou), než jaká při odložení vykonatelnosti může vzniknout jiným osobám. Ustanovení § 79 odst. 2 zákona o Ústavním soudu v uvedeném znění platí od přijetí uvedeného zákona a jeho vyhlášení ve Sbírce zákonů až do současnosti a existuje poměrně bohatá z pera Ústavního soudu k uvedenému ustanovení, resp. k přiznávání odkladného účinku ústavní stížnosti. Z uvedené judikatury svým významem vyčnívá nález Ústavního soudu čj. I. ÚS 636/05 ze dne 21.8.2006 (publikován ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu pod č. 249), který připomíná i odborná literatura³⁹⁾. V uvedeném nálezu Ústavní soud zastává názor, že extenzivní užití postupu dle § 79 odst. 2 zákona o Ústavním soudu by učinilo z ústavní stížnosti řádný opravný prostředek. Z uvedeného důvodu doposud aplikoval Ústavní soud citované ustanovení zpravidla toliko tehdy, měl-li by výkon napadeného rozhodnutí nezvratné důsledky osobní, vylučující i reparační či satisfakční funkci právní odpovědnosti. Velice příhodně sumarizují dosavadní rozhodovací činnost Ústavního soudu na úseku přiznávání odkladného účinku ústavní stížnosti autoři publikace Zákon o Ústavním soudu s komentářem⁴⁰⁾, když uvádí, že při vážení újmy způsobené stěžovateli neodložením vykonatelnosti napadeného rozhodnutí a újmy způsobené naopak odložením vykonatelnosti jiným osobám vychází Ústavní soud zpravidla z hodnocení a poměřování jejich osobních poměrů. Důležitým kritériem je vždy úvaha, zda případné okamžité vykonání rozhodnutí, resp. další trvání jeho účinků je reparovatelné v případě, že ústavní stížnosti bude nakonec vyhověno a napadené rozhodnutí bude zrušeno. Zjistí-li, že účinky napadeného rozhodnutí jsou nereparovatelné nebo jen velmi obtížně reparovatelné, jeho vykonatelnost zpravidla odloží.⁴¹⁾

Ústavního soudu k ustanovení § 79 odst. 2 zákona o Ústavním soudu je v mnohém velmi inspirativní i pro řízení o odkladném účinku žaloby a to nejen z důvodu velmi podobného znění § 79 odst. 2 zákona o Ústavním soudu, resp. § 73 odst. 2 s.ř.s. Proto se autoři tohoto příspěvku přiklání k názoru, že jedním ze základních kritérií pro rozhodování správních soudů o odkladném účinku žaloby by měla být skutečnost, zda nepřiznání odkladného účinku žalobě navodí stav, který v době, kdy bude o žalobě rozhodnuto tak, že žalobou napadené rozhodnutí se ruší, již nebude možné reparovat či reparovat jen velmi obtížně.

V případě nezákonného rozhodnutí právní předpisy přiznávají žalobci odškodnění. Na úseku správy daní se jedná o úrok z neoprávněného jednání správce daně ve smyslu § 254 daňového řádu a dále o postupy dle zákona č. 82/1998 b., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů. S určitou mírou zjednodušení lze tvrdit, že v podstatě každá újma vyvolaná v řízení před správcem daně nezákonným rozhodnutím je vyjádřitelná v penězích, dokonce i ta imateriální, tzn., že když bude žalobce úspěšný s žalobou, má zaručeno, že nepříznivé následky vyvolané nezákonným rozhodnutím budou reparovány finanční částkou. Uvedené však nelze vykládat absolutně, zejména tam, kde důsledky žalobou napadeného rozhodnutí by mohly na straně žalobce vyvolat likvidační důsledky, resp. by mohly vážně ohrozit existenci žalobce či osob na jeho výživu odkázaných.

V závěru tohoto příspěvku by autoři rádi nastínili rizika spojená s přiznáním odkladného účinku žalobě z pohledu správního orgánu, a to jednak v případě, kdy předmětem soudního přezkumu je rozhodnutí správního orgánu ukládající peněžitou povinnost a za druhé v případě přezkoumávání rozhodnutí ukládajícího nepeněžitou povinnost.

První nejasnosti mohou v praxi nastat už ve chvíli, kdy soud, který odkladný účinek žalobě přizná, nedostatečně uvede rozsah tohoto odkladu účinků rozhodnutí. V případě, kdy je žalováno rozhodnutí o odvolání a je přiznán odkladný účinek, není jasné, zda se odkladný účinek vztahuje pouze k žalovanému rozhodnutí, nebo i k prvostupňovému rozhodnutí. První možnost, byť se formálně vzato nabízí, zřejmě není správná, neboť zcela popírá smysl odkladného účinku. Při správě daní, jak je rozebráno výše, je pravidlem předběžná vykonatelnost a zůstaly-li by účinky prvostupňového rozhodnutí zachovány, pozbylo by přiznání odkladného účinku jakéhokoliv smyslu. K nutnosti vymezit rozsah odkladného účinku se ostatně vyjádřil i Nejvyšší správní soud, byť se primárně jednalo o vymezení odkladného účinku soudního (krajského soudu) a/nebo správního rozhodnutí.⁴²⁾ V případě přiznání odkladného účinku žalobě při přezkoumávání rozhodnutí ukládajícího plnění peněžitých povinností jistě není sporu, že se odkládá vykonatelnost takového rozhodnutí. Nebyla-li tedy povinnost (typicky daň na základě pravomocného platebního výměru) dosud splněna - uhrazena, nebude správce daně zahajovat daňovou exekuci. Rovněž není zřejmě sporné, že rozhodnutí nemůže vyvolávat ani jiné právní následky, tedy např., že na subjekt je nutno nahlížet, jakoby nedoplatek z odloženého rozhodnutí neměl. I v tomto případě ovšem zůstávají nezodpovězené otázky:

Jak je již nastíněno výše v tomto příspěvku, problematické se jeví, je-li již daň uhrazena. Podle názoru autorů tohoto příspěvku není přiznání odkladného účinku v takovém případě na místě, neboť účinky rozhodnutí byly zkonzumovány. Navíc si lze jen těžko představit naplnění podmínky pro přiznání odkladného účinku, který požaduje § 73 odst. 2 s.ř.s., že výkon nebo jiné právní následky rozhodnutí by pro žalobce znamenaly nepoměrně větší újmu, než jaká přiznáním odkladného účinku může vzniknout jiným osobám v případě, kdy již povinnost byla splněna.

Pokud přes výše uvedené je odkladný účinek přiznán, jsou dosud judikaturou i odbornou literaturou nedostatečně zodpovězené následující otázky, které zde autoři předkládají čtenářům k zamyšlení:

Stejně problematickým se jeví situace, kdy subjekt dobrovolně zaplatí v průběhu působení odkladného účinku. V takovém případě se autoři kloní k názoru platbu přijmout a soudu navrhnout dle § 73 odst. 5 s.ř.s. zrušení usnesení o odkladném účinku pro odpadnutí důvodů.

Dle názoru autorů není prostor pro přiznání odkladného účinku ani v případě, že subjektu bylo povoleno posečkání či splátkování žalované povinnosti. V takovém případě správce daně zhodnotil újmu, která by okamžitou vykonatelností rozhodnutí mohla být subjektu způsobena, a právě za účelem předejití této újmě povolil posečkání či splátkování. Opět by tedy nebyl naplněn důvod pro přiznání odkladného účinku.

Bezesporu se rizikem přiznání odkladného účinku jeví též pozdější (někdy i v řádu několika let) výkon rozhodnutí v případě, kdy žalobce nemá úspěch ve věci, žaloba je zamítnuta a rozhodnutí správce daně zůstává beze změny. Protichůdným se jeví, že právě u subjektu, u kterého soud shledá hrozbu vážné újmy, se přiznáním odkladného účinku může stát, že správce daně nebude s pozdní exekucí úspěšný pro nedostatek majetku takového subjektu, čímž nedojde k naplnění cíle správy daní.

Přiznání odkladného účinku žalobě směřující proti rozhodnutí ukládající nepeněžité povinnosti může vyvolat ještě složitější situace, než v případě plnění peněžitých. Typickým reprezentantem rozhodnutí ukládajících při správě daní nepeněžité povinnosti, jsou rozhodnutí, kterými se zrušují udělená povolení.⁴³⁾ Důsledkem takových rozhodnutí je, že jejich příjemce nemůže dále vykonávat činnosti předvídané zrušeným povolením a v souvislosti se zrušením povolení mu vzniká celá řada dalších povinností. Zrušení povolení tak může na straně daňového subjektu vyvolat vážnou újmu, zejména tehdy, jsou-li předmětem jeho podnikání činnosti, které bez zrušeného povolení nemůže vykonávat. Na druhé straně zrušení povolení dle zákona předchází závažné nesplnění podmínek potřebných pro správu daní stanovených v povolení nebo nesplnění podmínek pro vydání povolení. Nesplnění podmínek pro vydání povolení nebo závažné nesplnění podmínek potřebných pro správu daní stanovených v povolení má zpravidla za následek vznik vysokého daňového nedoplatku, který může v závislosti na délce, po kterou nejsou podmínky stanovené v povolení jeho držitelem respektovány, dále narůstat. Zrušení povolení je pak opatřením, které má zabránit vzniku daňového nedoplatku nebo zabránit jeho dalšímu navyšování. Přiznání odkladného účinku žaloby pak v konečném důsledku může znamenat vznik vysokého daňového nedoplatku nebo jeho další navyšování.

Do rozhodování o odkladném účinku žaloby vstupují ještě další faktory. V okamžiku, kdy soud bude rozhodovat o odkladném účinku žaloby směřující proti rozhodnutí rušící udělené povolení, vybrané výrobky, které se na základě zrušeného povolení nacházely v režimu podmíněného osvobození od daně, již budou uvedeny do volného daňového oběhu se stanovením a zaplacením daně, mohou být prodány třetím osobám, spotřebovány apod.

Dalším rozhodnutím, které by bylo možné zařadit do skupiny rozhodnutí tzv. nepeněžitého charakteru, je rozhodnutí, kterým se vyslovuje propadnutí či zabrání zboží.⁴⁴⁾ Vlastníkem propadlého či zabraného zboží se stává stát. Ten může zboží jako vlastník ještě před tím, než bude rozhodnuto o odkladném účinku žaloby, prodat, spotřebovat případně i zničit. V některých případech je s právní mocí rozhodnutí o propadnutí nebo zabrání výrobků navíc spojen rozběh prekluzivní lhůty pro předpis nákladů za uskladnění zajištěných vybraných výrobků a dopravního prostředku, které samotnému propadnutí nebo zabrání předcházelo. Uvedené náklady tak budou zpravidla v době rozhodování soudu o odkladném účinku žaloby již předepsány a případně i uhrazeny.

Všechny výše uvedené skutečnosti by proto měly být zvažovány při rozhodování o tom, zda žalobě odkladný účinek přiznat či nikoli. Pokud i přes existenci výše uvedených skutečností determinujících především důležitost veřejného zájmu bude žalobě odkladný účinek přiznán, tak i zde, stejně jako v případě odkladného účinku u rozhodnutí ukládající peněžité plnění, existují dosud nedostatečně zodpovězené otázky:

Lze tedy uzavřít, že vyvažování újmy žalobce a její intenzity na straně jedné a důležitosti veřejného zájmu na straně druhé může být v některých situacích mimořádně složité a bude klást zvýšené nároky na kvalitu odůvodnění rozhodnutí soudu o návrhu na přiznání odkladného účinku žalobě.