Pokračujeme v systematickém probírání tzv. Koordinačních výborů („KooV“), které proběhly po 1.1.2014, tedy po příchodu nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb. , dále jen „NOZ “), s nímž došlo k celé řadě velkých legislativních změn. Připomeňme, že KooV jsou odborná jednání na aktuální daňové problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci finanční správy - dnes se jedná vesměs o pracovníky Generálního finančního ředitelství („GFŘ“). Z praktického hlediska jsou hlavní předností KooV dvě věci: a) Závěry potvrzené finanční správou lze považovat za bezpečné daňové řešení, které zřejmě řadoví pracovníci finančních úřadů nezpochybní. b) Odborné názory zde „nepadají z nebe“, ale jsou věcně odůvodněné, takže nabízejí argumentační oporu pro řešení obdobných sporů a je vidět i logika uvažování správců daně. KooV jsou zveřejňovány na http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/prispevky-kv-kdp.
Průvodce Koordinačními výbory
Ing.
Martin
Děrgel
Nejčastěji je předmětem těchto odborných diskuzí zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Připomeňme, že z minule představené várky KooV měly pro většinovou praxi asi největší význam tyto tři: Stanovení vstupní ceny pro odepisování u majetku ve spoluvlastnictví při zvýšení podílu na majetku, Stanovení vstupní ceny pro odpisování u majetku ve spoluvlastnictví při zvýšení podílu na tomto majetku - v případě přeměn a vkladů, a Osvobození bezúplatných příjmů veřejně prospěšného poplatníka v případě, že prostředky budou využity pro poskytnutí darů do zemí mimo EU, Norsko a Island.
V dnešní třetí části se podíváme na posledních nejmladších osm KooV z konce roku 2014:
1.
Kombinace daňové odčitatelné položky na výzkum a vývoj a různých forem veřejné podpory
2.
Uplatnění DPH u komoditních swapů
3.
Přípustnost stížnosti proti výzvě k odstranění pochybností
4.
Tvorba daňových opravných položek („OP“) v situaci, kdy věřitel neprovede vzájemný zápočet
5.
Postup pro zdaňování jednatelů - nerezidentů v roce 2014
6.
Určení výše odpovídajícího pojistného pro stanovení dílčího základu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti při vynětí příjmů (či zápočtu zahraniční daně)
7.
Výklad přechodného ustanovení k § 24 odst. 2 písm. y) zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb.
8.
Režim DPH u prací provedených ve prospěch plátce na majetku třetí osoby
1. KOMBINACE DAŇOVÉ ODČITATELNÉ POLOŽKY NA VÝZKUM A VÝVOJ A RŮZNÝCH FOREM VEŘEJNÉ PODPORY
KooV č. 435, ze dne 18.11.2014
Předkladatelé: Ing. Lenka Holoubková,
daňový poradce č. 4336,
Mgr. Iva Kuncová,
daňový poradce č. 4641Řešený problém:
V praxi daňové subjekty, které evidují aktivity v oblasti výzkumu a vývoje a uplatňují odčitatelnou položku na výzkum a vývoj, často řeší splnění podmínky, že do daňového odpočtu nelze zahrnovat výdaje (náklady), na něž byla byť jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. Příspěvek se věnuje pěti konkrétním příkladům.
Právní úprava:
-
Podle § 34 odst. 4 ZDP lze od základu daně odečíst odpočet na podporu výzkumu a vývoje.
-
Odpočet na podporu výzkumu a vývoje činí 100% výdajů vynaložených na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu; resp. 110% z meziročního nárůstu těchto výdajů (§ 34a odst. 1 ZDP).
-
Výdaji vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu nejsou výdaje (náklady), na něž byla byť jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů
[§ 34b odst. 2 písm. a) ZDP].-
Vstupní cena hmotného majetku se snižuje o poskytnuté
dotace
, granty na jeho pořízení (§ 29 odst. 1 ZDP).Argumentace předkladatelů:
Daňový subjekt obdržel dotaci, čili podporu z veřejných zdrojů. Způsobilými náklady pro dotaci jsou náklady na pořízení stroje.
Pokud je ale takto kryto jen 10% hodnoty stroje, pak by si podle autorek mohl daňový subjekt v rámci odčitatelné položky na výzkum a vývoj uplatnit zbylých 90% hodnoty stroje.
Podporou z veřejných zdrojů totiž bylo pokryto jen 10% hodnoty majetku, takže 90% zůstává nepodpořeno. Přičemž daňová vstupní cena majetku je po snížení o dotaci pouze ve výši 90% pořizovací ceny stroje. Takže je možné do daňového odpočtu na podporu výzkumu a vývoje zahrnout až 100% ročního daňového odpisu tohoto stroje.Daňový subjekt obdržel v roce 2013 rozhodnutí o příslibu investiční pobídky ve formě slevy na dani z příjmů. Ovšem rozhodl se čerpat investiční pobídku ve formě slevy na dani až od zdaňovacího období roku 2015. S ohledem na skutečnost, že daňový odpočet podle § 34 odst. 4 ZDP nemá selektivní povahu (daňová úleva je přístupná pro všechny subjekty), nenaplňuje definiční znaky pro veřejnou podporu. Na druhou stranu
investiční pobídka ve formě slevy na dani z příjmů bezesporu veřejnou podporou je. Nicméně k poskytnutí veřejné podpory dle našeho názoru dochází až okamžikem jejího čerpání,
ke kterému dle výše uvedeného příkladu dojde až ve zdaňovacím období 2015 (zdaňovací období, ve kterém je poprvé uplatněna sleva na dani).Závěry předkladatelů:
1.
Dotace
na pořízení strojů a zařízení nevylučuje automaticky celý výzkumný projekt z možnosti odpočtu (nelze zahrnout odpisy podpořených strojů a zařízení), je možné uplatnit mzdové i materiálové náklady. Pokud
dotace
kryje jen 10% hodnoty zařízení/stroje, je možné do odpočtu zahrnout zbylých 90% hodnoty.2.
Jeden zaměstnanec se podílí na projektu výzkumu a vývoje a současně na dotovaném projektu. Do odpočtu od základu daně lze zahrnout část jeho mzdových nákladů, které nebyly podpořeny z veřejných zdrojů.
3.
Poskytnutá dílčí grantová podpora nevylučuje automaticky celý výzkumný projekt z daňového odpočtu. Z nákladů na vývoj nového produktu se pro účely odpočtu vyloučí pouze náklady podpořené z grantu.
4.
Pokud daňový subjekt využije možnosti slevy na dani v rámci investiční pobídky až od roku 2015, může odpisy stroje a mzdové náklady výzkumníků formou daňového odpočtu uplatnit v letech 2013 i 2014.
Stanovisko GFŘ:
Nelze ztotožňovat způsobilé náklady (dříve též náklady vhodné na podporu), které jsou základem pro veřejnou podporu formou investičních pobídek, účelových dotací apod., s náklady pro účely odpočtu od základu daně.
1)
Souhlas jen s první částí závěru, nesouhlas s druhou částí.
I malé pokrytí 10% hodnoty majetku pořízeného z veřejných zdrojů diskvalifikuje možnost uplatnění daňového odpisu ze vstupní ceny majetku snížené o poskytnutou dotaci jako výdaje vynaloženého na výzkum a vývoj zahrnovaného do odpočtu.2)
Souhlas, ale
s důrazem na předpoklad
průkazné evidence vynaložených mezd v odpovídajícím členění
na mzdy vynaložené v rámci grantového programu a mzdy vztahující se k projektu výzkumu a vývoje.3)
Souhlas.
Veřejná podpora určitého nákladu nezpůsobí, že zbylé náklady na projekt nelze zahrnout do odpočtu.4)
Souhlas.
Pokud daňový subjekt uplatňuje slevu na dani z titulu investičních pobídek až od roku 2015, může v roce 2013 a 2014 zahrnout daňový odpis stroje a mzdy do odpočtu na podporu výzkumu a vývoje. Je nutné vyloučit dvojí podporu: a) odpis/mzdy zahrnuté do odpočtu, b) sleva na dani v režimu investičních pobídek.2. UPLATNĚNÍ DPH U KOMODITNÍCH SWAPŮ
KooV č. 436, ze dne 18.11.2014
Předkladatel:
Mgr. Milan Tomíček,
daňový poradce č. 1026Řešený problém:
Cílem příspěvku je sjednotit
uplatnění DPH při obchodování se swapy na komodity vlastním jménem a na vlastní účet plátce.
Tento finanční instrument může být uzavírán bez fyzického vypořádání podkladového aktiva jak za účelem aktivního obchodování s nimi, tak za účelem např. zajištění proti pohybu budoucí ceny podkladového aktiva. Tento příspěvek se zaměřuje „pouze“ na obchodování s komoditními swapy osobami, které se účastní těchto obchodů pravidelně, na dlouhodobé bázi a za účelem dosažení zisku („obchodník“).Právní úprava:
-
Postupy účtování a vykazování derivátů (kam spadají i komoditní swapy) a především jejich přeceňování na reálnou hodnotu pro podnikatele stanoví § 52 a 53 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
-
Český účetní standard pro podnikatele č. 009 - Deriváty pouze odkazuje na účetní vyhlášku pro banky a jiné finanční instituce č. 501/2002 Sb., a především na „jejich“ Český účetní standard č. 110 - Deriváty.
-
Přeceňování derivátů na reálnou hodnotu stanoví § 27 odst. 1 písm. b) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
-
Podle § 36 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), je základem pro výpočet této daně:
„vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, ...“
Argumentace předkladatelů:
Komoditní swapy nejsou uzavírány s cílem dodání či pořízení podkladového aktiva (vzájemné dodání stejného množství jedné komodity ve stejných obdobích by i postrádalo jakýkoli ekonomický smysl). Swap představuje finanční nástroj sloužící ke spekulaci na pohyb ceny podkladového aktiva nebo zajištění proti pohybu ceny podkladového aktiva. Podkladovým aktivem může být měna, úrokové sazby či ceny komodity atd.
Komoditní swap je dohoda o výměně řady pevných cen komodit („pevná cena“) za variabilní ceny („floatová cena“), přičemž dochází pouze k vypořádání rozdílu mezi těmito cenami („vypořádací rozdíl“). Toto finanční vypořádání však nelze pro účely DPH považovat za úplatu, je totiž plněním samotným, ne úplatou za něj. Z pohledu obchodníka nemůže být jeden tok peněz (finanční vypořádání) současně plněním i úplatou za něj.
Uzavřený komoditní swap se standardně v účetnictví obchodních stran zachycuje pouze ve výši rozdílu mezi fixní a floatovou cenou - na výnosových účtech při kladném vypořádacím rozdílu, nebo na nákladových, je-li záporný. Dlouhodobé swapy jsou před realizací k rozvahovému dni přeceňovány na „reálnou“ hodnotu.
Obchodování s finančními deriváty (tj. i swapy) prováděné „obchodníky“
představuje ekonomickou činnost.
Jelikož nedochází k fyzickému dodání podkladového aktiva a ani nebylo úmyslem smluvních stran si vzájemně dodávat podkladové aktivum, nelze na swapy hledět jako na dvě vzájemná proti sobě stojící plnění spočívající v dodání zboží. Pro účely DPH se bude jednat pouze o jedno plnění, které je nutno považovat za službu.
Podle dřívějšího KooV č. 248/29.10.08
„Vymezení pojmu obrat ve vztahu k některým finančním činnostem osvobozeným od DPH ...“
-
představují swapy finanční činnost osvobozenou od daně dle § 54 ZDPH.
Ani v teoretické rovině protiplněním (úplatou) nemůže být výsledné finanční vypořádání (vypořádací rozdíl) zjištěný dle podmínek každého jednoho swapového kontraktu, neboť jak bylo ukázáno výše, samostatný swapový kontrakt posuzovaný individuálně nepředstavuje poskytnutí služby za úplatu, tj. nepředstavuje plnění, které by bylo předmětem daně. Takže protiplnění, to znamená částka, kterou může obchodník skutečně použít pro vlastní potřebu, musí být považováno za skládající se
z čistého výsledku svých transakcí za dané období.
Závěry předkladatelů:
Komoditní swapy představují „jiné cenné papíry“
uvedené v čl. 135 odst. 1 písm. f) Směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému DPH, a
obchodování s nimi je finanční činností osvobozenou od daně.
Hodnota osvobozených plnění, kterou obchodník zahrne do řádku 50 přiznání k DPH,
se rovná výsledné netto hodnotě součtu všech kladných a záporných vypořádacích rozdílů
realizovaných za dané zdaňovací období.Vzhledem k tomu, že základem daně je obecně úplata, kterou obchodník obdržel nebo má obdržet,
nemohou být výše uvedené výsledné částky vykázány v jednotlivých daňových přiznáních v záporných hodnotách.
Stanovisko GFŘ:
S prezentovanými závěry lze za daných okolností souhlasit.
Ale jen za předpokladu, že jde o činnost, která je předmětem daně, a
nelze je proto zevšeobecnit a plošně aplikovat na derivátové operace.
Pro jednoznačnou interpretaci závěrů ještě podotýkáme, že tak jako nebude na ř. 50 vykazována záporná hodnoty osvobozeného plnění, tak se ani záporná hodnota nebude promítat do krátícího koeficientu stanoveného podle § 76 ZDPH.3. PŘÍPUSTNOST STÍŽNOSTI PROTI VÝZVĚ K ODSTRANĚNÍ POCHYBNOSTÍ
KooV č. 437, ze dne 18.11.2014
Předkladatel: Ing. Tomáš Hajdušek,
daňový poradce č. 1381Řešený problém:
Výzva k odstranění pochybností
je často používaným instrumentem pro ověření tvrzení daňového subjektu ještě před vyměřením daně. Což ale předpokládá konkrétní pochybnosti správce daně. Proti nekonkrétní výzvě
se nelze bránit odvoláním,
neboť to vylučuje § 109 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“).
Jako opravný prostředek se tak používá stížnost.
V poslední době ovšem správci daně odmítají i stížnosti proti nekonkrétní výzvě.Právní úprava:
-
§ 89 odst. 1 DŘ:
„Má-li správce daně konkrétní pochybnosti
o správnosti, průkaznosti ... daňového tvrzení ... nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění pochybností.“-
§ 109 odst. 2 DŘ:
„Proti rozhodnutí označenému jako výzva,
kterým správce daně vyzývá příjemce rozhodnutí k uplatnění práva nebo splnění povinností, se nelze samostatně odvolat, (...).“-
§ 261 odst. 1 DŘ:
„Osoba zúčastněná na správě daní má právo podat správci daně stížnost proti nevhodnému chování jeho úředních osob nebo proti postupu tohoto správce daně, neposkytuje-li daňový zákon jiný prostředek ochrany.“
Argumentace předkladatelů:
Pro ilustraci problému předkladatel KooV cituje z odůvodnění rozhodnutí správce daně o zastavení řízení o stížnosti proti nekonkrétní výzvě:
„Stížnost směřuje proti obsahu výzvy k odstranění pochybností v přiznání k DPH, pročež ji stěžovatel považuje za nezákonnou. § 261 odst. 1 DŘ tuto možnost nepřipouští, jelikož nejde o stížnost proti nevhodnému chování úředních osob správce daně, ani o stížnost proti postupu správce daně.“
Načež uvádí, že se domnívá, že takový postup je v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu, a cituje z jednoho rozhodnutí:
„Pokud však má daňový subjekt za to, že postup k odstranění pochybností nemohl být vůbec zahájen způsobem, jakým k tomu došlo, a nemá ani nadále probíhat,
Pokud by se daňový subjekt nemohl proti nekonkrétní výzvě bránit v řízení před správcem daně, tak by to znamenalo, že může podat ihned žalobu na nezákonný zásah.nenabízí se jiný prostředek ochrany než stížnost,
s nímž by bylo pro takovou situaci počítáno.
Smyslem stížnosti je totiž operativní zajištění nápravy vadného postupu kontrolního pracovníka.“
Závěry předkladatelů:
Podá-li daňový subjekt
stížnost proti obsahu výzvy, kterou byl zahájen postup k odstranění pochybností, správce daně tuto stížnost meritorně (tj. věcně) projedná.
Při vyřízení žádosti o přešetření způsobu vyřízení stížnosti nadřízený správce daně nejen prošetří způsob vyřízení stížnosti, ale rozhodne rovněž o meritu stížnosti.Stanovisko GFŘ:
Výzva dle § 89 odst. 1 DŘ musí obsahovat konkrétní pochybnosti a nelze se proti ní odvolat. Je ale třeba rozlišit dvě situace podle toho, k dosažení jakého cíle stížnost proti výzvě k odstranění pochybností směřuje.
1)
Stížnost směřující proti výzvě jako takové,
tj. osoba zúčastněná na správě daní tvrdí, že výzva neměla být vůbec vydána, nebo vykazuje takové nedostatky, že by měla být zrušena či změněna. V tomto případě platí, že
stížností nelze brojit proti rozhodnutí jako takovému - není určena k likvidaci nezákonných rozhodnutí.
2)
Stížnost směřující proti tomu, že pochybnosti správce daně jsou vymezeny nedostatečným způsobem,
popřípadě že výzva vykazuje jiné praktické nedostatky, které osobě zúčastněné na správě daní znemožňují na ni adekvátně reagovat.
Pak lze takovou stížnost považovat za přípustnou.
Nápravným opatřením nebude zrušení výzvy (rozhodnutí), ale praktické odstranění jejích nedostatků, např. upřesnění konkrétních pochybností.4. TVORBA DAŇOVÝCH OPRAVNÝCH POLOŽEK V SITUACI, KDY VĚŘITEL NEPROVEDE VZÁJEMNÝ ZÁPOČET
KooV č. 438, ze dne 17.12.2014
Předkladatelé: Bc. René Kulínský,
daňový poradce č. 1159,
Ing. Vladimír Sopkuliak,
daňový poradce č. 4049Řešený problém:
Podle autorů není správný formální postup podle textu zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), podmiňující tvorbu zákonné opravné položky („OP“) vzájemným zápočtem pohledávek.
Právní úprava:
Argumentace předkladatelů:
Gramatický výklad § 2 odst. 4 ZoR by mohl vést k závěru, že poplatník nemůže tvořit k neuhrazené netto pohledávce žádné daňově efektivní OP bez formálně provedené procedury zápočtu současně splatného dluhu.
Předkladatelé se domnívají, že takový výklad by byl nesprávný, a to zejména z následujících důvodů:
-
§ 2 odst. 4 byl do ZoR přidán zákonem č. 438/2003 Sb. od roku 2004. Předtím poplatník s pohledávkou (100) a závazkem (20) za jedním subjektem, obvykle tvořili OP z výše netto hodnoty pohledávky (80). Podle Důvodové zprávy šlo pouze o zpřesnění, aby OP byly tvořeny pouze k netto hodnotě pohledávky.
-
Oprávněného cíle ZoR - tvořit OP pouze k hodnotě pohledávky snížené o protisměrné závazky - lze dosáhnout i bez nucení věřitele k vyšší administrativní zátěži provedením formální procedury zápočtu.
Možnost tvorby daňové OP k netto hodnotě pohledávky lze nepřímo dovodit i z přechodného ustanovení k § 2 odst. 4 v rámci zmíněné novely, kde byla stanovena povinnost zrušit již vytvořené OP s výjimkou těch, které byly vytvořeny k části pohledávky převyšující hodnotu závazku. Zákonodárce tedy problém viděl jen v daňových OP vytvořených k části pohledávky odpovídající hodnotě závazku.
Závěry předkladatelů:
Eviduje-li poplatník neuhrazenou pohledávku za dlužníkem, za kterým má zároveň splatný závazek, může tvořit daňově účinné OP (za splnění dalších podmínek ZoR) k netto výši neuhrazené pohledávky.
Stanovisko GFŘ:
Lze souhlasit se závěrem předkladatele, že „eviduje-li poplatník neuhrazenou pohledávku za dlužníkem, za kterým má zároveň splatný závazek, může tvořit daňově účinné OP (za splnění dalších podmínek ZoR) k netto výši neuhrazené pohledávky“. Zároveň je však nutno dodat, že § 2 odst. 4 ZoR výslovně vyžaduje provedení vzájemného zápočtu.
Věřitel proto musí nejprve provést vzájemný zápočet, aby mohl následně vytvořit daňově uznatelné opravné položky ke „zbývající“ neuhrazené rozvahové hodnotě pohledávky.
5. POSTUP PRO ZDAŇOVÁNÍ JEDNATELŮ - NEREZIDENTŮ V ROCE 2014
KooV č. 439, ze dne 17.12.2014
Předkladatelé: JUDr. Daniel Krempa, Mgr. Magdaléna Vyškovská, Ing. Lucie Rytířová, Ing. Michaela Felcmanová,
daňoví poradci č. 4126, č. 2371, č. 4038 a č. 3756Řešený problém:
V roce 2014 nebylo jednoznačné, jestli odměny zahraničních jednatelů českých s. r. o. podléhají zálohovému zdanění (jako řadoví zaměstnanci) nebo tzv. srážkové dani (tento postup je od roku 2015 už jediný správný).
Právní úprava:
-
§ 152 odst. 1 NOZ:
„Právnická osoba si tvoří orgány o jednom členu (individuální) nebo o více členech (kolektivní).“
-
§ 44 odst. 5 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“):
„Statutárním orgánem s. r. o. je každý jednatel,
ledaže společenská smlouva určí, že více jednatelů tvoří kolektivní orgán.“-
§ 6 odst. 1 písm. c) ZDP ve znění platném pro rok 2014 rozlišuje mezi: (1) odměnami členů orgánu právnické osoby a (2) odměnami orgánu právnické osoby; znění od roku 2015 již druhý bod neobsahuje.
Argumentace předkladatelů:
NOZ od roku 2014 upravil pozici a jednání orgánů obchodních korporací. Na straně jedné NOZ a částečně také ZOK hovoří o „členech orgánu“ i v případě jednoho jednatele s. r. o., ovšem na straně druhé některá ustanovení ZOK naopak utvrzují o tom, že se postavení jednatelů coby „statutárního orgánu s. r. o.“ nezměnilo. Navíc Důvodová zpráva k ZOK uvádí, že obecné pojetí statutárního orgánu s. r. o. - jednatele - zůstává nezměněno.
Přičemž ale v podmínkách roku 2014 platil jiný daňový režim zdanění odměn nerezidentních jednatelů českých s. r. o. coby „členů statutárního orgánu“
versus
„statutárního orgánu s. r. o.“
Příjem „člena statutárního orgánu“ podléhá tzv. srážkové dani
vypočtené ze „superhrubé“ mzdy, avšak bez uplatnění solidárního zvýšení daně a bez možnosti daňových slev. Naproti tomu při
zdanění příjmu „statutárního orgánu“ se uplatní standardní zálohová daň
podle § 38h ZDP vypočtená ze „superhrubé“ mzdy a solidární zvýšení daně podle § 38ha ZDP.Rozdíl mezi srážkovou daní a zálohovou daní se v konečném důsledku stírá u nerezidentů jiného státu Evropské unie či Evropského hospodářského prostoru, zahrnou-li příjmy zdaněné srážkovou daní do daňového přiznání.
Novela ZDP s účinností od roku 2015 vypustila druhou možnost,
tedy že odměna by mohla plynout „orgánu právnické osoby“, takže je již nesporné, že plyne vždy „členu orgánu právnické osoby“. K čemuž Důvodová zpráva k této novele uvádí:
„Jedná se o legislativně technické zpřesnění potvrzující obecnou právní úpravu orgánů právnických osob v novém občanském zákoníku, která vychází z pojetí, že i jednoosobový orgán právnické osoby má člena (př. jednatel je členem statutárního orgánu s. r. o., obdobně statutární ředitel a.s.). Od 1. ledna 2014 tak odpadá nutnost rozlišovat mezi osobou, která je orgánem právnické osoby, a osobou, která je členem orgánu právnické osoby. Proto se navrhuje vypustit pro nadbytečnost v § 6 odst. 1 písm. c) bod 2 ZDP.“
Závěry předkladatelů:
a)
Změna § 6 odst. 1 písm. c) ZDP účinná od 1.1.2015 je koncipována jako potvrzení stavu existujícího od 1.1.2014, tj. již pro zdaňovací období roku 2014 by měl být jednatel - daňový nerezident považován za člena orgánu právnické osoby. Následně by měla být na příjem takové osoby uplatněna srážková daň dle § 36 ZDP.
b)
Pokud plátce daně při zdanění nerezidentního jednatele postupoval v roce 2014 s ohledem na text zákona a Důvodovou zprávu k němu „postaru“ - uplatnil zálohu na daň - neměl by být za tento postup postihován.
Stanovisko GFŘ:
a)
Souhlas se závěry předkladatelů KooV.
b)
Souhlas. Finanční správa nebude u zdaňovacího období 2014 rozporovat způsob zdanění,
pokud byla u daňových nerezidentů z odměn jednatelů, ale i ředitelů obecně prospěšných společností nebo ředitelů ústavů sražena zálohová daň, a to zejména s ohledem na znění Důvodové zprávy k novele ZDP 2014.6. URČENÍ VÝŠE ODPOVÍDAJÍCÍHO POJISTNÉHO PRO STANOVENÍ DÍLČÍHO ZÁKLADU DANĚ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI PŘI VYNĚTÍ PŘÍJMŮ (ČI ZÁPOČTU ZAHRANIČNÍ DANĚ)
KooV č. 440, ze dne 17.12.2014
Předkladatelé: Ing. Lucie Rytířová,
daňový poradce č. 4038,
Ing. Michaela Felcmanová,
daňový poradce č. 3756Řešený problém:
Pokud český zaměstnanec pracuje pro tuzemskou firmu v Česku i v její zahraniční stálé provozovně, podléhá u nás zdanění jen mzda za práci v ČR. Je ovšem spornou otázkou, zda povinné pojistné hrazené zaměstnavatelem zvyšující daňový základ má zohlednit i část zahraničních příjmů převyšujících maximální vyměřovací základ.
Právní úprava:
-
§ 6 odst. 12 ZDP:
„Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy ze závislé činnosti (...) zvýšené
o částku odpovídající pojistnému
na sociální (...) a na všeobecné zdravotní pojištění,
které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel
(„povinné pojistné“); (...).“-
§ 15a odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální pojištění, ve znění pozdějších předpisů:
„Maximálním vyměřovacím základem
zaměstnance pro placení pojistného je částka ve výši čtyřicetiosminásobku průměrné mzdy.
Rozhodným obdobím,
z něhož se zjišťuje maximální vyměřovací základ zaměstnance, je
kalendářní rok.“
Argumentace předkladatelů:
Když český zaměstnanec pracuje pro českého zaměstnavatele v Česku i v jeho zahraniční stálé provozovně (ve smluvním státě), tak sice dostává jednu mzdu, ale pro daňové účely je nutno jí rozdělit na dvě části.
Odměna za závislou práci v tuzemsku totiž standardně podléhá českému zdanění, zatímco odměna za výkon práce v zahraniční stálé provozovně bude zdaněna jen v příslušném cizím státě a v Česku půjde o příjem ze zdroje v zahraničí vyňatý ze zdanění
(podle Smlouvy o zamezení dvojího zdanění nebo § 38f odst. 4 ZDP).Výpočtovým základem českého zdanění příjmů ze závislé činnosti jsou příjmy (mzda) navýšené o tzv. povinné pojistné, které je z těchto příjmů povinen hradit zaměstnavatel podle našich pojistných zákonů. Podle jednotných pravidel EU přitom platí zásada jediného místa pojištění, kterým je v daném případě ČR. Takže pojistné podle českých pojistných předpisů se platí jak z části mzdy za závislou činnost vykonávanou přímo v ČR pro zdejšího zaměstnavatele, tak i za závislou práci pro jeho zahraniční stálou provozovnu.
Zdá se to být jednoduché, prostě se pro účely zdanění v ČR poměrově rozdělí nejen celková mzda za práci doma a venku, ale i povinné pojistné hrazené zaměstnavatelem, přičemž základ daně bude v Česku tvořen jen poměrnou částí mzdy za práci v ČR zvýšenou o odpovídající poměrnou část povinného pojistného.
Ale ohledně poměrného členění povinného pojistného patrně znejistíme,
pokud úhrn příjmů od jednoho zaměstnavatele u zaměstnance přesáhne maximální vyměřovací základ („VZ“) pro pojistné na sociální pojištění
(1 277 328 Kč v roce 2015). Je pak otázkou, jak určit odpovídající povinné pojistné, resp. jeho část připadající na mzdu za práci v Česku, kterou „superhrubě“ navýší. Do úvahy totiž přicházejí dva způsoby:A)
Odpovídající pojistné určit ve stejném poměru,
v jakém je příjem (mzda) připadající na práci v Česku k celkovému příjmu (mzdě) poplatníka od příslušného zaměstnavatele (např. pokud příjem za práci v Česku tvoří 40% celkové mzdy, pak odpovídající povinné pojistné představuje také 40% celkového pojistného).B)
Odpovídající pojistné je určeno v plné výši pouze z příjmů po vynětí, tedy ze mzdy připadající na práci v ČR
(tj. v Česku bude zdaněno celé povinné pojistné vypočítané z maximálního vyměřovacího základu).I--------------------------------I----------------------I---------------------I I
Porovnání variant
I
A
I
B
I I--------------------------------I----------------------I---------------------I I Celková mzda od jednoho I 5 000 000 Kč I 5 000 000 Kč I I českého zaměstnavatele (za I I I I práci v ČR i v jeho zahraniční I I I I stálé provozovně) I I I I--------------------------------I----------------------I---------------------I I Celkové povinné pojistné na I 319 332 Kč I 319 332 Kč I I sociální pojištění hrazené I I I I zaměstnavatelem (25% z I I I I maximálního VZ 1 277 328 Kč) I I I I--------------------------------I----------------------I---------------------I I Celkové povinné pojistné na I 450 000 Kč I 450 000 Kč I I zdravotní pojištění hrazené I I I I zaměstnavatelem (9% z celkové I I I I mzdy, neplatí maximální VZ) I I I I--------------------------------I----------------------I---------------------I I Mzda za práci ve stálé I 3 000 000 Kč I 3 000 000 Kč I I provozovně vyňatá ze zdanění I I I I v ČR I I I I--------------------------------I----------------------I---------------------I I Mzda za práci v ČR zdaňovaná I 2 000 000 Kč I 2 000 000 Kč I I v ČR (40% celkové mzdy) I I I I--------------------------------I----------------------I---------------------I I Povinné pojistné sociální I
127 733 Kč
I
319 332 Kč
I I související s příjmem za I (40% ze 319 332 Kč) I (25% ze 2 mil. Kč) I I práci v ČR I I I I--------------------------------I----------------------I---------------------I I Povinné pojistné zdravotní I 180 000 Kč I 180 000 Kč I I související s příjmem za I (40% ze 450 000 Kč) I (9% ze 2 mil. Kč) I I práci v ČR I I I I--------------------------------I----------------------I---------------------I I Dílčí základ daně ze závislé I
2 307 733 Kč
I
2 499 332 Kč
I I činnosti po vynětí (zdaní se I I I I v ČR) I I I I--------------------------------I----------------------I---------------------I
Pro variantu A svědčí, že příjmy vyňaté ze zdanění jsou určovány jako část celosvětových příjmů poplatníka, proto by i související povinné pojistné pro účely jeho zdanění mělo být částí jeho „celosvětového“ pojistného.
Závěry předkladatelů:
Odpovídající pojistné se určí ve stejném poměru, v jakém je příjem po vynětí či příjem, u něhož nedochází k zápočtu zahraniční daně k celkovému příjmu poplatníka ze závislé činnosti od daného zaměstnavatele.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas
- zástupci finanční správy potvrdili správnost pro poplatníky výhodnější
metody A.
Hlavní argumenty:-
„Podle § 6 odst. 12 ZDP se příjmy ze závislé činnosti [...] navyšují o částku odpovídající pojistnému [...], které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel [...].“
-
„Z čehož vyplývá, že každý jednotlivý zaměstnavatel je povinen odvádět pojistné na sociální zabezpečení z úhrnu vyměřovacích základů daného zaměstnance, a to až do částky maximálního vyměřovacího základu. Z částky přesahující vyměřovací základ již zaměstnavatel na sociální zabezpečení pojistné neodvádí.“
-
„Uvedený princip je nutné zohlednit při navyšování příjmů dle § 6 odst. 12 ZDP bez ohledu na skutečnost, že příjmy jsou souběžně vypláceny zaměstnanci jak za práci ze zdrojů v zahraničí, tak za práci v ČR. Obdobně se postupuje, když je zaměstnanec u téhož zaměstnavatele zaměstnán po část roku v zahraničí a část roku v ČR. A není ani podstatné, zda bylo povinné pojistné během roku odváděno v jednom nebo více státech [...].“
7. VÝKLAD PŘECHODNÉHO USTANOVENÍ K § 24 odst. 2 písm. y) ZÁKONNÉHO OPATŘENÍ SENÁTU č. 344/2013 Sb.
KooV č. 441, ze dne 17.12.2014
Předkladatelé: Bc. René Kulínský,
daňový poradce č. 1159,
Ing. Tereza Růžičková,
daňový poradce č. 4231Řešený problém:
Přijetím novely č. 344/2013 Sb. vznikly pochybnosti, zda došlo ke změně § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, a to v návaznosti na znění přechodného ustanovení a pravidla pro
odpis pohledávek vzniklých před rokem 2004.
Právní úprava:
Časový vývoj návětí ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP o možném
daňovém odpisu pohledávek:
-
Do konce roku 2003:
„u poplatníků účtujících v soustavě podvojného účetnictví jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, a to u pohledávky za dlužníkem“.
-
Od ledna 2004
(novela zákonem č. 438/2003 Sb.):
„u poplatníků, kteří vedou účetnictví, jmenovitá hodnota pohledávky (...), a to za předpokladu, že o pohledávce při jejím vzniku bylo účtováno ve výnosech (...)“.
Přibyla tedy druhá podmínka účtování do výnosů,
přičemž přechodné ustanovení zachovávalo pro pohledávky vzniklé do konce roku 2003 dosavadní znění § 24 odst. 2 písm. y) ZDP účinné pro rok 2003.-
K další změně došlo
od ledna 2014
novelou zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., z něhož je pro účely KooV podstatné související přechodné ustanovení:
„Pro pohledávky vzniklé přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu se použije ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu.“
Argumentace předkladatelů:
Podle předkladatelů KooV je sporné, zda text přechodného ustanovení novely č. 344/2013 Sb. modifikuje pravidla uplatňovaná pro pohledávky vzniklé do konce roku 2003 podle dřívějšího přechodného ustanovení k novele zákonem č. 438/2003 Sb. Podle jejich názoru tomu tak není, přičemž argumentují dvěma způsoby:
1.
Účel přechodných ustanovení, která slouží principu právní jistoty
a vylučují nebo mírní negativní důsledky střetu dosavadní a nové právní úpravy, jak judikoval ostatně i Nejvyšší správní soud.2.
Přechodná ustanovení
právní úpravu nemění.
Pokud před novelou platilo A a po ní B, nemůže přechodné ustanovení zavést režim C. Jeho smyslem je za nové úpravy (B) podmíněné zachování starého práva (A).3.
Důvodová zpráva k novele č. 344/2013 Sb. stanoví, že:
„(...) u pohledávek, které vznikly přede dnem účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu,
Zvýrazněný text tedy nařizuje použití dřívějších režimů platných před rokem 2014, tedy i před rokem 2004.musí poplatník postupovat podle původního režimu. (...)“.
Závěry předkladatelů:
Přechodné ustanovení zákonného opatření Senátu k novelizaci § 24 odst. 2 písm. y) ZDP by nijak nemělo měnit původní režim odpisu pohledávek, tj.
u odpisu pohledávek vzniklých do konce roku 2003 se bude i nadále uplatňovat znění § 24 odst. 2 písm. y) ZDP účinné do konce roku 2003.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatelů.
8. REŽIM DPH U PRACÍ PROVEDENÝCH VE PROSPĚCH PLÁTCE NA MAJETKU TŘETÍ OSOBY
KooV č. 442, ze dne 17.12.2014
Předkladatel: JUDr. Ing. Martin Kopecký,
daňový poradce č. 3826Řešený problém:
Plátce chce postavit budovu na svém pozemku, kterým je vedena inženýrská síť jiného vlastníka. Přeložka stávající inženýrské sítě je nutnou podmínkou pro zhotovení budovy. Přičemž jsou zvažovány dvě varianty:
-
Varianta 1:
Plátce se dohodne s vlastníkem sítě, že s jeho souhlasem na své náklady provede (financuje) přeložku, aniž dojde k jejímu technickému zhodnocení. Vlastník dá svůj souhlas bezúplatně.-
Varianta 2:
Přeložku provede vlastník inženýrské sítě sám a plátce mu uhradí s tím související náklady.Cílem příspěvku KooV je zodpovědět tři související otázky ve vztahu k uplatnění DPH dotyčným plátcem:
1.
Která zdanitelná plnění plátce přijímá?
2.
Má plátce u těchto přijatých plnění nárok na odpočet DPH
(obecné podmínky nároku na odpočet plní)?3.
Uskutečňuje plátce vůči jiné osobě zdanitelné plnění?
Právní úprava:
-
§ 14 odst. 1 ZDPH:
„Poskytnutím služby se rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží.“
-
§ 72 odst. 1 ZDPH obecně stanoví, že:
„plátce je oprávněn k odpočtu daně u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování vymezených plnění“.
Argumentace předkladatelů:
Aby bylo možno hovořit o poskytnutí plnění za úplatu, je nutné, aby existovala přímá vazba mezi dodáním zboží nebo poskytnutím služby a úplatou plátcem skutečně obdrženou za toto plnění. Tato přímá vazba existuje v případě, že je zde právní vztah mezi poskytovatelem služby a jejím příjemcem, v rámci něhož jsou vzájemně poskytnuta plnění, přičemž úplata představuje skutečnou protihodnotu služby a je vyjádřitelná v penězích.
U varianty 1, když změnu věci provede pro plátce stavební firma (také plátce), je vůči stavební firmě příjemcem zdanitelného plnění sledovaný plátce a nikoliv vlastník věci (inženýrské sítě). Mezi vlastníkem věci a stavební firmou neexistuje právní vztah, který je podmínkou pro poskytnutí plnění. Pokud mezi plátcem a vlastníkem věci není dohodnuta žádná úplata, pak chybí jeden ze základních znaků předmětu plnění ve smyslu § 2 ZDPH.
Podle názoru předkladatele
je pro účely DPH podstatné, v čí ekonomický prospěch je zdanitelné plnění uskutečněno, a nikoliv čího majetku se formálně týká.
Stavební firma tak vystaví daňový doklad plátci a jde-li o stavební práce v režimu přenosu daňové povinnosti, pak tento příjemce uplatní daň podle § 92e ZDPH.Na podporu svých závěrů překladatel uvádí, že z ustálené judikatury Soudního dvora EU vyplývá, že základ daně při dodání zboží nebo poskytnutí služby je tvořen skutečně získaným protiplněním. Toto protiplnění je subjektivně určenou hodnotou, tj. hodnotou skutečně obdrženou, a nikoli hodnotou určenou podle objektivních kritérií. Navíc toto protiplnění musí být vyjádřitelné v penězích a musí mít přímou vazbu na poskytnuté plnění.
Závěry předkladatelů:
1.
U varianty 1 plátce přijímá službu od stavební firmy a daň se uplatní postupem dle § 92e ZDPH; vlastník věci žádné zdanitelné plnění nepřijímá. U varianty 2 přijímá plátce od vlastníka věci obecnou službu a daň uplatní vlastník věci běžným postupem;
i když jde o stavební práce vymezené v § 92e ZDPH. Nezdanitelnou výjimkou jsou situace uvedené v Informaci finanční správy o uplatňování DPH v energetice z roku 2005 - přeložky inženýrských sítí, u kterých úplata vyplývá přímo ze zákona.2.
Plátce má nárok na odpočet daně
na vstupu, pokud přijatá zdanitelná plnění od stavební firmy (varianta 1), resp. od vlastníka věci (varianta 2), použije pro ekonomické činnosti zakládající nárok na odpočet DPH.3.
Pokud vlastník věci dal plátci souhlas s provedením změny věci (nejde o technické zhodnocení) a za tento souhlas
není domluvena odměna, pak plátce neposkytuje vlastníkovi věci žádné zdanitelné plnění.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěry předkladatele.