V následujícím příspěvku Vám přinášíme dokončení článku z minulého čísla časopisu (Účetnictví v praxi č. 7-8/2015, str. 50), jehož záměrem je poskytnout čtenáři ucelený přehled o ustanoveních týkajících se (dlouhodobého) hmotného a nehmotného majetku z pohledu účetních a daňových předpisů s hlavním cílem uvedení vzájemných legislativních rozdílů týkajících se definice, způsobu oceňování, odpisování a uplatňování dalších nákladů ovlivňujících výsledek hospodaření účetní jednotky a stanovení základu daně poplatníka. V dnešní části se zaměříme na (dlouhodobý) nehmotný majetek.
(Dlouhodobý) hmotný a nehmotný majetek v účetních a daňových souvislostech
Zdeněk
Dušek
Vymezení (dlouhodobého) nehmotného majetku
Za (dlouhodobý) nehmotný majetek se považují:
-
zřizovací výdaje,
-
nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,
-
software,
-
ocenitelná práva,
-
technické zhodnocení nehmotného majetku,
s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění stanoveného účetní jednotkou při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Dobou použitelnosti se v případě (dlouhodobého) nehmotného majetku rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost, nebo doba, po kterou může majetek sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. Pro povinné vymezení takového majetku z hlediska daňových předpisů jako nehmotný majetek je otázka jeho ocenění, překročí-li výdaje na jeho pořízení částku 60 000 Kč.
A dále je jako nehmotný majetek vykazován:
-
goodwill
,-
povolenky na
emise
,-
preferenční limity,
-
jiný dlouhodobý nehmotný majetek,
-
poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek.
V rámci dlouhodobého nehmotného majetku (byť se ještě nejedná o dlouhodobý majetek) je také vykazován:
-
nedokončený dlouhodobý majetek,
-
poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek.
Zároveň platí, že (dlouhodobým) nehmotným majetkem nejsou znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti a software pro řízení technologií nebo zařízení, která bez tohoto softwaru nemohou fungovat. Na základě rozhodnutí účetní jednotky (dlouhodobým) nehmotným majetkem nejsou zejména technické a energetické audity, lesní hospodářské plány a plány povodí.
Pro poplatníky, kteří uplatňují výdaje pomocí daňové evidence nebo evidence příjmů a výdajů se výdaje vynaložené na pořízení nehmotného majetku a jeho technického zhodnocení považují za výdaje daňově uznatelné okamžikem jejich zaplacení.
Nehmotný majetek podle účetních i daňových předpisů
Zřizovací výdaje
představují souhrn výdajů vynaložených na založení účetní jednotky vynaložené do doby jejího vzniku, jako např. výdaje za soudní a správní poplatky, právní a poradenské služby, služby notáře, cestovné, nájemné apod. Naopak se za zřizovací výdaje nepovažují výdaje na pořízení dlouhodobého majetku a zásob, výdaje na reprezentaci a výdaje vynaložené v souvislosti s přeměnou družstva nebo obchodní korporace
.Z pohledu daňových předpisů platí, jak již bylo uvedeno, pro vymezení zřizovacích výdajů jako nehmotného majetku ocenění překračující částku 60 000 Kč.
Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje
vytvořené účetní jednotkou za účelem obchodování s nimi nebo nabyté od jiných osob s dobou použitelnosti delší než jeden rok od výše ocenění účetní jednotkou. V uvedeném případě se může jednat o různá know-how, vlastní utajované receptury a výrobní postupy, které nelze patentovat.Tak jako v předchozím případě se daňové předpisy pro vymezení nehmotného majetku odlišují od účetních předpisů fixním limitem ocenění, a to překročením částky 60 000 Kč.
Software
za podmínek uvedených v předchozí skupině nehmotného majetku.PŘÍKLAD
Účetní jednotka si vytvoří vlastní software pro evidenci realizace vlastních zakázek určený výhradně pro vlastní potřebu, s dobou použitelnosti na cca pět let, kdy náklady na jeho vývoj překročily částku 60 000 Kč.
V uvedeném případě se nebude jednat o (dlouhodobý) nehmotný majetek, jelikož účetní jednotka daný majetek vytvořila vlastní činností pro vlastní spotřebu. Výdaje vynaložené na jeho pořízení nelze považovat za výdaje vynaložené na pořízení dlouhodobého nehmotného majetek. Stejným způsobem bude postupováno z pohledu daňových předpisů. Výdaje na jeho pořízení budou vykazovány v nákladech účetní jednotky.
Ocenitelná práva,
kterými jsou předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti, práva podle zvláštních předpisů např. zákona o ochraně průmyslových vzorů, zákona o vynálezech a zlepšovacích návrzích, jsou vykazována jako (dlouhodobý) nehmotný majetek za podmínek uvedených v předchozích dvou skupinách nehmotného majetku.Technické zhodnocení (dále jen „TZ“) nehmotného majetku,
za což se považují výdaje na dokončené rozšíření vybavitelnosti, použitelnosti nebo změnu účelu nehmotného majetku od výše určené účetní jednotkou.Z hlediska daňových předpisů je pro povinné vymezení výdajů jako TZ nehmotného majetku rozhodující cena vynaložená na ukončené TZ jednotlivého majetku převyšující částku 40 000 Kč. Na rozdíl od TZ hmotného majetku není rozhodujícím kritériem součet výdajů vynaložených na dokončené TZ nehmotného majetku v průběhu zdaňovacího období, nýbrž hodnota výdajů za každé jednotlivé TZ nehmotného majetku.
Také v případě TZ nehmotného majetku může v případě odlišného limitu ocenění pro jeho vykazování účetní jednotkou jako dlouhodobého nehmotného majetku nastat skutečnost, že výdaje na jeho pořízení budou vykazovány v daňově neuznatelných výdajích účetní jednotky a z hlediska zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), budou vykázány jako součást ocenění technicky zhodnoceného nehmotného majetku.
Nehmotný majetek podle účetních předpisů
Goodwill
-
obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem, nebo
-
oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní
korporace
a-
souhrnem jeho individuálně oceněných složek majetku sníženého o převzaté dluhy,
který z pohledu daňových předpisů není vymezen jako nehmotný majetek a do základu daně poplatníka se promítne postupně po dobu 180 měsíců s tím, že záporný
goodwill
zvyšuje výsledek hospodaření, respektive rozdíl mezi příjmy a výdaji, a kladný goodwill
se zahrnuje do výdajů.Jiný dlouhodobý nehmotný majetek
zahrnuje dlouhodobý nehmotný majetek nevykazovaný v předchozích položkách a dále zejména:-
povolenky na
a to bez ohledu na výši ocenění v případě povolenek na emise
,emise
skleníkových plynů, na emise
způsobené letectvím, jednotek snížení emisí a ověřeného snížení emisí z projektových činností a jednotek přiděleného množství, které nejsou ZDP vymezeny jako nehmotný majetek, a-
preferenční limity
bez ohledu na výši ocenění, a to zejména individuální referenční množství mléka, individuální produkční kvóty a individuální limit prémiových práv, které jsou dlouhodobým nehmotným majetkem u prvního držitele pouze v případě, pokud by náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cenou nepřevýšily její významnost, které nejsou stejně jako v předchozím případě vymezeny ZDP jako nehmotný majetek.Nedokončený dlouhodobý majetek
představuje náklady vynaložené na pořizovaný (dlouhodobý) nehmotný majetek do doby jeho uvedení do stavu způsobilého užívání.PŘÍKLAD
Softwarová firma vytváří software na zpracování docházky zaměstnanců za účelem jeho uvedení na trh. Vynaložené náklady na pořizování (dlouhodobého) nehmotného majetku se do doby jeho uvedení do užívání vykazují na účtech účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek. Pokud však vede daňovou evidenci, uplatní výdaje vynaložené na pořizování nehmotného majetku v rámci daňově uznatelných výdajů.
Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek
vyjadřují poskytnuté zálohy a závdavky na pořízení (dlouhodobého) nehmotného majetku, které jsou vykazovány na účtech účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý majetek.Z výše uvedeného vymezení dlouhodobého nehmotného majetku a nehmotného majetku v rámci jednotlivých skupin účetních a daňových předpisů vyplývají četné rozdíly, jejichž rozlišování je často nezbytně nutné pro správnou aplikaci postupů při jejich oceňování, odpisování, účtování a vykazování, o nichž bude pojednáváno v příštích částech tohoto článku.