Rekodifikované právo přináší do oblasti vlastního kapitálu obchodních korporací některé novinky (např. nepovinná tvorba rezervního fondu), či vyjasnění již dříve řešených problémů (možnost výplaty ostatních kapitálových fondů společníkům). Na tyto nové skutečnosti reaguje také zákon o daních z příjmů úpravou daňových dopadů těchto operací.
Změny vlastního kapitálu z pohledu daně z příjmů a rekodifikovaného práva
Ing.
Ivana
Pilařová
Z pohledu práva, účetnictví a daně z příjmů se budeme na konkrétních příkladech zabývat těmito situacemi:
-
zrušení rezervního fondu rekodifikovaných obchodních společností,
-
výplata emisního či vkladového ážia,
-
vrácení příplatku mimo základní
kapitál
.Rezervní fond - možnost, nikoliv povinnost
Právní podstata
Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“), nestanoví obchodním korporacím povinnost tvorby rezervního fondu s výjimkou situace, kdy tuto povinnost stanoví společenská smlouva. Tím však není řečeno, že je tvorba rezervního fondu vyloučena či zakázána. Obchodní
korporace
vzniklé do konce roku 2013, které se podřídily podle § 777 odst. 5 ZOK novému právu, při sestavení své společenské smlouvy, která je s tímto přechodem spojena, řeší způsob naložení se svým v minulosti vytvořeným rezervním fondem. Pokud jejich společenská smlouva stanoví povinnou tvorbu rezervního fondu za stejných podmínek, jako v minulosti vyžadoval zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, původní rezervní fond bude zachován.Pokud společenská smlouva nestanoví povinnost rezervní fond tvořit, je otázka,
jak se stávajícím rezervním fondem naložit.
Existují tyto možnosti:a)
rozhodnutím valné hromady tento fond změnit na fond s jiným určením podle vnitřních pravidel společnosti pro jeho tvorbu a použití, nebo
b)
převést tento rezervní fond vzniklý přídělem z čistého zisku na nerozdělené zisky minulých let, nebo
c)
vyplatit hodnotu rezervního fondu stávajícím společníkům podle poměru jejich vkladů.
Hledisko daně z příjmů
Z podstaty věci je zřejmé, že
změna povinného rezervního fondu na jiný fond nemá žádné daňové dopady,
jedná se jen o malou změnu struktury vlastního kapitálu. Stejně tak, tedy bez daňových dopadů, bude posuzována varianta převodu prostředků z povinného rezervního fondu vzniklého z přídělů z čistého zisku na nerozdělený zisk minulých let. Pokud by však rezervní fond v minulosti vznikl celý nebo z části z vkladů společníků, není, podle mého názoru, možné variantu jeho převodu na nerozdělený zisk minulých let použít, neboť by došlo ke smíchání dvou typů zdrojů (z kapitálu a ze zisku), které by však na účtu nerozděleného zisku minulých let spolu splynuly. V případě následné výplaty nerozděleného zisku minulých let s „přimíchaným“ rezervním fondem vzniklým z vkladu, by vznikl neřešitelný daňový problém.Daňové dopady výplaty rezervního fondu společníkům
obchodní společnosti závisí na způsobu vzniku rezervního fondu:
a)
Pokud rezervní fond vznikl z přídělů z čistého zisku, bude se na tuto výplatu nahlížet jako na výplatu podílů na zisku.
b)
Pokud rezervní fond vznikl z vkladů společníků obchodní společnosti, bude se na ně nahlížet jako na výplatu ostatních kapitálových fondů.
c)
V případě souběhu vzniku rezervního fondu oběma způsoby bude nutné oddělit daňová řešení obou částí.
Pokud dojde k rozpuštění v minulosti vytvořeného rezervního fondu nebo obdobného fondu obchodní
korporace
, bude se s příjmem člena obchodní
viz § 36 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Termín „obdobný fond“ zahrnuje také nedělitelný fond v družstvu, nebo jiné fondy, které mohou být ze zisku tvořeny podle vnitřního předpisu společnosti.korporace
nakládat jako se snížením základního kapitálu efektivním způsobem,Pokud byl rezervní či jiný fond
tvořen ze zisku,
bude s ním daňově naloženo jako s podíly na zisku
[zdanění srážkovou daní či osvobození podle § 19 odst. 1 písm. zf) ZDP].Pokud byl rezervní fond
tvořen vkladem
např. při vzniku společnosti, viz varianta b), bude tato výplata členovi obchodní korporace
zdaněna srážkovou daní po odpočtu nabývací ceny obchodního podílu
[§ 36 odst. 2 písm. e) ZDP].V případě
kombinovaného způsobu tvorby,
viz varianta c) a postupného vyplácení rezervního fondu po částech, platí fikce
, že nejprve se vyplácí části tvořené ze zisku.
příklad č. 1
Výplata rezervního fondu v rekodifikované společnosti
Obchodní
korporace
Alfa, s. r. o. provedla přistoupení k ZOK v listopadu 2014. Na valné hromadě konané 4.4.2015 bylo rozhodnuto, že dříve povinný rezervní fond bude vyplacen oběma členům obchodní korporace
- fyzické osobě paní Aleně a obchodní korporaci Beta, a.s. Oba společníci mají 50% podíl na základním kapitálu, v roce 2012 splatili stejné zakladatelské vklady ve výši 310 tis. Kč každý, z čehož 300 tis. Kč tvoří vklad do základního kapitálu a 10 tis. Kč vklad do rezervního fondu. Následně v roce 2013 došlo ke zvýšení rezervního fondu z čistého zisku společnosti o 40 tis. Kč, rezervní fond tedy činí 60 tis. Kč.Společnost Alfa, s. r. o. má ve vlastním kapitálu tyto hodnoty:
-
účet 411, částka 600 tis. Kč,
-
účet 421, částka 60 tis. Kč.
Nabývací hodnoty obchodního podílu společníků činí:
-
Paní Alena: 310 tis. Kč,
-
Beta, a.s.: 310 tis. Kč.
Řešení z hlediska Alfa, s. r. o.:
Výplata rezervního fondu z Beta, a.s. do Alfa, s. r. o. v části vzniklé ze zisku (20 tis. Kč) bude od daně osvobozena podle § 19 odst. 1 písm. zf) ZDP. Část vzniklá vkladem (10 tis. Kč) se stane po odečtení nabývací ceny obchodního podílu základem pro srážkovou daň ve výši 15%. Základem pro srážkovou daň je nula, nabývací cena podílu Beta, a.s. na Alfa, s. r. o. klesla na 300 tis. Kč. Výplata rezervního fondu z Beta, a.s. paní Aleně v části vzniklé ze zisku (20 tis. Kč) bude zdaněna srážkovou daní ve výši 15%, část vzniklá vkladem (10 tis. Kč) se stane po odečtení nabývací ceny obchodního podílu základem pro srážkovou daň ve výši 15%. Základem pro srážkovou daň je nula, nabývací cena podílu paní Aleny na Alfa, s. r. o. klesla na 300 tis. Kč.
I-----------------------------------------------I-----------I-------I-------I ITextIKčIMDIDI I-----------------------------------------------I-----------I-------I-------I I Počáteční zůstatek rezervního fondu I 60 000 I - I 421 I I-----------------------------------------------I-----------I-------I-------I I Výplata rezervního fondu I 60 000 I 421 I 365 I I-----------------------------------------------I-----------I-------I-------I I Sražení daně I 3 000 I 365 I 342 I I-----------------------------------------------I-----------I-------I-------I I Výplata Alena I 27 000 I 365 I 221 I I-----------------------------------------------I-----------I-------I-------I I Výplata Beta, a.s. I 30 000 I 365 I 221 I I-----------------------------------------------I-----------I-------I-------I
Řešení z hlediska paní Aleny:
Příjem ve výši (20 000 - 3 000) + 10 000 Z 27 000 Kč bude u paní Aleny:
-
Ve výši 10 000 Kč příjmem podle § 10 odst. 1 písm. g) ZDP, který je zdaněný srážkovou daní z nulového základu. Tento příjem nebude uváděn v daňovém přiznání.
-
Ve výši 17 000 příjmem podle § 10 odst. 1 písm. o) ZDP, který je zdaněn srážkovou daní ze základu 20 000 Kč. Tento příjem nebude uváděn v daňovém přiznání.
Řešení z hlediska Beta, a.s.:
I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I ITextIKčIMDIDI I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I I Nabývací cena podílu I 310 000 I 061 I - I I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I I Pohledávka z titulu rezervního fondu: I 30 000 I 351 I - I I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I I - snížení nabývací ceny podílu I 10 000 I - I 061 I I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I I - výnos od daně osvobozený, řádek 110 daňového I 20 000 I - I 665 I I přiznání I I I I I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I
Výplata z ostatních kapitálových fondů - emisního či vkladového ážia
Právní podstata
Emisní ážio se týká akciových společností, vkladové ážio pak s. r. o.,
právní i daňový náhled je však shodný, proto budeme v dalším textu užívat jen souhrnný pojem „ážio“. ZOK podává jen nepřímý důkaz o možnosti vyplatit ze společnosti ážio, a to v § 40 odst. 1 ZOK pro všechny kapitálové společnosti a v § 350 odst. 1 ZOK jen pro a.s., a to tím, že tzv. „výplatu z ostatních kapitálových fondů“ podmiňuje splněním některých kritérií (např. protiinsolvenčního pravidla). ZOK nijak nedefinuje obsah pojmu „ostatní kapitálové fondy“, lze však předpokládat, že se jedná o veškeré fondy, které v obchodní korporaci vznikly jinak, než ze zisku obchodní korporace
(jmenovitě ážio, či příplatek mimo základní kapitál
a další).Hledisko daně z příjmů
V textu zákona, který stanoví pravidla pro zdanění výplaty ostatních kapitálových fondů [§ 36 odst. 2 písm. e) ZDP] se přímo uvádí, že se úprava týká vrácení emisního ážia či příplatku mimo základní
kapitál
. Příjmy z výplaty složek vlastního kapitálu netvořených ze zisku podléhají srážkové dani ve výši 15%
v případě rezidentů. Základ pro srážkovou daň se sníží o nabývací cenu obchodního podílu. V daném případě není možné uplatnit žádné osvobození, ani ve vztahu mateřské a dceřiné společnosti. Daňové dopady u fyzických i právnických osob jsou totožné.příklad č. 2
Výplata ážia
Společník pan Tomáš založil v roce 2012 obchodní korporaci Alfa, s. r. o. peněžním vkladem 1 500 tis. Kč, z čehož byla částka 500 tis. Kč zapsána do základního kapitálu s. r. o. a částka 1 000 tis. Kč tvoří ážio. Pan Tomáš svůj podíl na obchodní korporaci v roce 2014 prodal paní Haně za 300 tis. Kč, neboť obchodní
korporace
se nacházela v hluboké ztrátě. K 1.12.2015, kdy je vlastní kapitál
společnosti již kladný a společnosti nehrozí úpadek, se nová majitelka rozhodla pro výplatu vkladového ážia v plné výši 1 000 tis. Kč.Vlastní
kapitál
obchodní korporace
Alfa, s. r. o. k 1.12.2015:-
účet 411, částka 500 tis. Kč,
-
účet 412, částka 1 000 tis. Kč,
-
účet 428, částka 2 000 tis. Kč.
Řešení z hlediska Alfa, s. r. o.:
I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I ITextIKčIMDIDI I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I I Výplata vkladového ážia paní Haně I 1 000 000 I 412 I 365 I I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I I Srážková daň - základ daně se stanoví podle I 105 000 I 365 I 342 I I § 36 odst. 2 písm. e) ZDP, tj. ve výši I I I I I (1 000 000 - 300 000) x 0,15 I I I I I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I I Výplata ážia v čisté výši I 895 000 I 365 I 221 I I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I I Odvod sražené daně I 105 000 I 342 I 221 I I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I
Řešení z hlediska paní Hany:
Paní Hana jako příjemce příjmu nebude tento příjem uvádět v daňovém přiznání, neboť se jedná o příjem zdaněný srážkovou daní [§ 36 odst. 2 písm. e) ZDP].
Řešení z hlediska pana Tomáše:
Převodem obchodního podílu zcela ztratil právo na výplatu dříve poskytnutého ážia. Výplata náleží aktuálnímu vlastníkovi obchodního podílu.
Výplata z ostatních kapitálových fondů - příplatku mimo základní
kapitál
Právní podstata
Příplatky mimo základní
kapitál
se dělí na „povinné“ upravené společenskou smlouvou (§ 162 ZOK) a příplatky „dobrovolné“ nevyžadující úpravu ve společenské smlouvě, které jsou závislé do značné míry na vůli společníka obchodní společnosti (§ 163 ZOK). Zaměříme se především na dobrovolné příplatky,
které v praxi jednoznačně převyšují.Pro poskytnutí dobrovolného příplatku stačí pouze vůle společníka a souhlas jednatele. Právo povoluje kromě peněžních,
i nepeněžní příplatky.
Vracení příplatku je také na bázi „dobrovolnosti“, neboť na vrácení nevzniká společníkovi právní nárok. Ustanovení § 168 ZOK stanoví, že o vracení příplatku rozhoduje valná hromada. Lze vrátit jen takovou část příplatku, která převyšuje ztrátu společnosti. Příplatek se váže k podílu na společnosti, nikoliv k osobě, která ho do společnosti poskytla.
To je podstatné zejména v případě převodu obchodního podílu z poskytovatele příplatku, jemuž nebyl příplatek vrácen, na nového vlastníka obchodního podílu. V souvislosti s vrácením příplatku musí být též respektována podmínka ustanovení § 40 odst. 1 ZOK (tzv. protiinsolvenční pravidlo).Hledisko daně z příjmů
Vzhledem k tomu, že příplatek mimo základní
kapitál
je kapitálovým fondem, stejně jako emisní či vkladové ážio, jsou daňové dopady vrácení příplatku mimo základní kapitál
stejné jako v případě vrácení ážia.příklad č. 3
Výplata příplatku mimo základní
kapitál
Společník pan Jon založil v roce 2005 společnost Omega, s. r. o. vkladem 100 tis. Kč. Pan Jon poskytl v roce 2006 dobrovolný příplatek mimo základní
kapitál
ve výši 2 000 tis. Kč podle § 121 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, a v roce 2010 svůj obchodní podíl na společnosti Omega, s. r. o. prodal se ztrátou společnosti Max, s. r. o. za 500 tis. Kč. V roce 2014 Max, s. r. o. poskytla do Omega, s. r. o. příplatek mimo základní kapitál
v souladu s § 163 ZOK ve výši 2 000 tis. Kč. V roce 2015 společnost Omega, s. r. o. nevykazuje žádné ztráty, má dostatek prostředků pro vrácení obou příplatků ve výši 4 000 tis. Kč. Rozhodnutí jediného společníka v působnosti valné hromady takové vrácení odsouhlasilo.Nabývací cena podílu Max, s. r. o. na Omega, s. r. o. činí:
-
z titulu nákupu podílu: 500 tis. Kč,
-
z titulu poskytnutí příplatku: 2 000 tis. Kč,
-
celkem: 2 500 tis. Kč.
Řešení z hlediska Omega, s. r. o.:
I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I ITextIKčIMDIDI I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I I Vrácení příplatku I 4 000 000 I 413 I 365 I I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I I Srážková daň - základ daně se stanoví podle I 225 000 I 365 I 342 I I § 36 odst. 1 písm. e) ZDP, tj. (4 000 000 - I I I I I 2 500 000) x 0,15 I I I I I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I I Výplata čistého příplatku I 3 775 000 I 365 I 221 I I------------------------------------------------I-----------I-------I-------IŘešení z hlediska Max, s. r. o.:I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I ITextIKčIMDIDI I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I I Nabytí obchodního podílu I 500 000 I 061 I 379 I I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I I Poskytnutí příplatku I 2 000 000 I 061 I 221 I I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I I Příjem z vrácení příplatku: I 3 775 000 I 378 I - I I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I I - snížení nabývací ceny I 2 500 000 I - I 061 I I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I I - výnos zdaněný srážkovou daní, řádek 120 I 1 275 000 I - I 665 I I daňového přiznání I I I I I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I
Varianta příkladu č. 3:
Pokud by byl příplatek mimo základní
kapitál
vyplacen v roce 2015 přímo panu Jonovi za předpokladu, že by si obchodní podíl ponechal od vzniku Omega, s. r. o. a poskytl v roce 2014 další příplatek mimo základní kapitál
ve výši 2 000 000 Kč, situace by byla posouzena odlišně.Nabývací cena podílu pana Jona na Omega, s. r. o. činí:
-
z titulu vkladu: 100 tis. Kč (rok 2005),
-
příplatek č. 1: 2 000 tis. Kč (rok 2012),
-
příplatek č. 2: 2 000 tis. Kč (rok 2014),
-
celkem: 4 100 tis. Kč.
Řešení z hlediska Omega, s. r. o.:
I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I ITextIKčIMDIDI I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I I Vrácení příplatku I 4 000 000 I 413 I 365 I I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I I Zdanění srážkovou daní - základ daně podle I 0 I 365 I 342 I I § 36 odst. 2 písm. e) ZDP je nulový, stejně I I I I I tak i srážková daň (4 000 - 4 000) x 0,15 I I I I I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I I Výplata čistého příplatku I 4 000 000 I 365 I 221 I I------------------------------------------------I-----------I-------I-------I
Lze učinit závěr, že v případě vratky příplatku mimo základní
kapitál
jeho poskytovateli, existuje dostatečně vysoká nabývací cena obchodního podílu, aby základ pro srážkovou daň snížila na nulu. Je tomu tak také proto, že poskytnutí příplatku mimo základní kapitál
navyšuje nabývací cenu obchodního podílu. Situace však může být komplikována nepeněžní formou poskytnutí příplatku, kde se může lišit účetní a daňová nabývací cena obchodního podílu (§ 24 odst. 7 ZDP). Pokud je nabývací cena již „použita“ pro účely snížení základu daně, snižuje se o tuto částku její hodnota.