Daně z příjmů dopadají na velmi početnou skupinu poplatníků z řad osob fyzických a právnických, s čímž je principiálně spjata obtíž správy těchto daní. Přitom je třeba si uvědomit, že drtivá většina zdaňovaných osob jsou naprostí daňoví laici, kteří si mnohdy své daňové povinnosti ani neuvědomují. Bylo by tedy značně obtížné a drahé nutit tuto masu poplatníků přiznávat všechny jejich příjmy pouze formou daňového přiznání. Proto byla pro celou řadu druhů příjmů zavedena alternativní technika splnění daňové povinnosti, která je administrativně vůbec nezatěžuje a současně zefektivňuje výběr daní. Jedná se o tzv. srážkovou daň, kterou mají na starosti plátci předmětných příjmů – alias plátci daně. Výhodou je, že plátců je podstatně méně než poplatníků, v daních se obvykle lépe orientují, což snižuje četnost chyb a značně usnadňuje kontrolu správcem daně. Jelikož plátce daně zodpovídá za správné a včasné zdanění příjmů poplatníka - tedy jiné (cizí) osoby - tak navíc ani nemívá důvod vymýšlet „daňovou optimalizaci“ anebo vyložené podvody ohledně srážkové daně.
Srážková daň z příjmů
Ing.
Martin
Děrgel
Princip a výhody srážkové daně
Zjednodušeně lze srážkovou daň z příjmů připodobnit systému daně z přidané hodnoty („DPH“) v maloobchodě, kde působí také relativně úzká skupina plátců daně, kteří musejí přiznávat a platit DPH správcům daně. Naproti tomu početně daleko převažující poplatníci - běžní zákazníci z řad neplátců - se správou DPH nemusejí vůbec trápit, třebaže ekonomicky jsou to právě a pouze oni, kteří nesou její tíhu (břemeno), protože jí platí v kupních (pořizovacích) cenách plátcům daně. Plátci DPH zde působí v nezáviděníhodné roli výběrčích daní, která je jím „oslazena“ tím, že plně majetkově odpovídají za případné chyby v přiznání a placení DPH.
Příklad 1
Při koupi 5 rohlíků v Pekárně, s. r. o. (plátce daně), nemusí zákaznice paní Nováková (poplatník daně) spěchat s DPH z této koupě na finanční úřad, ale jednoduše jí zaplatí v kupní ceně za dodané zboží (pečivo) a vše ostatní nechává (aniž si to obvykle uvědomí) na bedrech pekárny. Pekárna prodej pečiva paní Novákové zahrne do přiznání k DPH za daný měsíc (čtvrtletí), stejně jako stovky nebo tisíce dalších obdobných prodejů a výslednou celkovou DPH - po snížení o odpočet daně z jeho nákupů u plátců DPH - najednou odvede správci daně. Pokud bude chtít finanční úřad prověřit správnost uplatnění DPH u těchto prodejů, pak navštíví a zkontroluje pouze Pekárnu, s. r. o. (plátce daně), a nemusí obíhat její zákazníky. A když odhalí nějaké nepravosti, např. že byla zaplacena nižší DPH, než měla být, postihne opět pouze plátce daně.
U daní z příjmů máme u řady druhů příjmů obdobnou situaci, např. u úroků ze spořicích účtů občanů:
-
na jedné straně značný počet poplatníků (příjemců úroků), kteří se v daních nevyznají a bydlí všude možně,
-
na druhé straně relativně malý počet osob vyplácejících tyto příjmy (plátců daně - v daném případě bank a kampeliček), které mají pro daňové záležitosti interní či externí profesionály a sídlí v České republice.
Taková konstelace přímo volá po přenesení daňové odpovědnosti z poplatníků na plátce daně.
Poplatník obdrží příjem po zdanění a nemusí se u něj daní z příjmů již nijak zabývat - dokonce má výslovný zákaz takto zdaněné příjmy uvádět do svého případného přiznání k dani z příjmů. Pro plátce daně, který takto zdaňované příjmy vyplácí, nepředstavuje sražení daně složitou záležitost. Zkrátka jen platbu rozdělí na dvě části:
a)
obvykle 15% připadajících na daň pro správce daně,
b)
zbylých 85% pro poplatníka.
A správce daně má výrazně usnadněnou práci, protože splnění daňové povinnosti všech tisíců klientů (poplatníků) banky jednoduše prověří přímo u ní, přičemž za případné prohřešky postihne rovněž přímo jí coby plátce daně.
Toto nepřímé srážkové zdanění plátcem daně má i další významné výhody pro státní pokladnu. Jak bylo předesláno, plátce tímto způsobem neřeší svou daňovou povinnost, ale zdaňuje jinou (cizí) osobu - poplatníka. Jakkoli mohou být mezi oběma stranami (zde například banka
versus
klient
) dobré vztahy, sotva se promítnou do systému srážkové daně. Plátce rozhodně nebude riskovat citelný postih ze strany finanční správy, jen aby ušetřil na dani poplatníka nějakou sofistikovanou právní konstrukcí stojící na hraně daňového zákona nebo až za ní. A to ani v případě, jde-li o vzájemně provázané (spojené) osoby typu mateřská versus
dceřiná společnost, protože tyto daňově potenciálně rizikové skupiny jsou přirozeně ve zvýšené pozornosti finanční správy.Z hlediska neustále napjatých veřejných rozpočtů je nespornou výhodou, že srážková daň do nich nateče poměrně rychle od předmětné platby příjmu poplatníkovi - do jednoho až dvou měsíců (viz dále). Naproti tomu při tradičním řešení zdanění příjmů formou daňového přiznání, musejí státní, obecní a krajští úředníci počítat s roční periodou na pravidelný přísun daňových výnosů obvykle v březnu a červnu dalšího roku.
Není ale reálné formou srážkové daně řešit veškeré příjmy poplatníků daní z příjmů. A to zejména kvůli „spravedlivému zdanění“ umožňujícímu snížit daňový základ o související výdaje (náklady) a o řadu dalších odpočtů a slev na dani. Což platí především pro příjmy z podnikání, kde by rozhodně neobstál systém paušálního procentuálního zdanění hrubých příjmů (tržeb) bez možnosti zohlednění vynaložených výdajů. Přičemž
relevantní
výdaje poplatníků nemohou za ně uplatňovat plátci příjmů, jednak by je to obtěžovalo už nad únosnou míru, a jednak by vznikaly v praxi četné neshody ohledně uznatelnosti a průkaznosti výdajů poplatníků.Proto - jak si upřesníme - umožňuje systém srážkové daně uplatnění souvisejících výdajů poplatníků jen ve zcela výjimečných případech. Například u vypořádacího podílu vypláceného s. r. o. (plátce daně) jejímu odcházejícímu společníkovi (poplatník daně), kdy sice podléhá srážkové dani příjem, ale je umožněno jej snížit o tzv. nabývací cenu podílu, tedy obecně o cenu, za kterou dotyčný poplatník předmětný podíl v s. r. o. nabyl.
Srážková daň je značně rozšířená a výhodná u příjmů zahraničních poplatníků, kterým v Česku vznikne jednorázová daňová povinnost. Přeshraniční vybírání daní je totiž o řád složitější než v tuzemsku.
Uplatňování srážkové daně v praxi
Tento způsob zdanění příjmů je velmi častý jak u poplatníků z řad daňových rezidentů, tak i nerezidentů ČR. Jak jsme nastínili, jde z mnoha důvodů o optimální a efektivní systém zdanění příjmů, které je konečným daňovým řešením, a proto se takto zdaněné příjmy fyzické osoby nezahrnují do daňového přiznání a osoby právnické, resp. účetní jednotky jejich účetní výnos vylučují ze základu daně. Výjimkou je srážkové zdanění příjmů z dohod o provedení práce a vybraných druhů příjmů nerezidentů z jiných států EU a EHP, které lze případně „předanit“ na klasickou „roční daň z příjmů“ u zaměstnavatele nebo v daňovém přiznání. Jelikož příjmy řešené srážkovou daní nepatří do daňového přiznání, jsou
a priori
daňově vyloučeny i s nimi související daňové výdaje, viz § 25 odst. 1 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů („ZDP“).Jakkoli vysoké příjmy zdaněné srážkovou daní nejsou samy o sobě důvodem pro podání daňového přiznání ani neznamenají pro zaměstnance překážku ročnímu zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti, o které může - aby využil odpočtů a slev - požádat zaměstnavatele (místo podání daňového přiznání). Pokud určitý příjem není předmětem daně z příjmů nebo je osvobozen od daně, pak nepodléhá ani srážkové dani.
Na plátce příjmů podléhajících srážkové dani čeká následujících osm až deset postupných kroků, úkolů:
1) Identifikace příjmu
Nejprve musí plátce příjmu určit, jestli příjem, který hodlá vyplatit, podléhá srážkové dani; což zjistí pohledem do § 36 odst. 1 (jen pro nerezidentní poplatníky) nebo odst. 2 ZDP (pro všechny poplatníky).
2) Jsem plátcem daně?
Srážku daně musí provést pouze plátce daně, který podle § 38c ZDP je:
-
daňový rezident ČR, který je povinen odvést správci daně daň sraženou z příjmu jiného poplatníka,
-
daňový nerezident ČR, který má v ČR stálou provozovnu, nebo zde zaměstnává zaměstnance déle než 183 dnů, s výjimkou následujících případů:
-
stálá provozovna vzniklá z titulu poskytování služeb podle § 22 odst. 1 písm. c) ZDP (kam spadají obecně všechny služby kromě stavebně montážních projektů),
-
zahraniční zastupitelský úřad v ČR a
-
„formálněprávní“ zahraniční zaměstnavatel (kromě agentur práce z EU a EHS) při pronájmu pracovní síly, kdy je podle § 6 odst. 2 ZDP plátcem daně tuzemský „faktický zaměstnavatel“.
Příklad 2
Zahraniční firma není vždy plátcem srážkové daně
Rakouská firma poskytuje v Česku manažerské školení (team coaching) přímo v prostorách školených firem. Protože tak činí již déle než 6 měsíců, vznikla jí v ČR tzv. službová stálá provozovna podle § 22 odst. 2 ZDP a v souladu s mezinárodní daňovou smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a Rakouskem.
Při školicích akcích rakouské firmě vypomáhá pan Jiří - daňový rezident ČR - přenáší školicí pomůcky, připravuje podkladové materiál pro účastníky kurzů, roznáší občerstvení, po akci prostory uklízí apod. Za tímto účelem s ním firma uzavřela dohodu o pracovní činnosti s odměnou 10 000 Kč, nic dalšího pan Jiří nepodepsal.
Jak si dále upřesníme, tento druh příjmu poplatníka - Jiřího -obecně podléhá srážkové dani. Jenže aby mohla být srážková daň sražena, musí existovat plátce této daně. A tato podmínka zde není splněna. Nerezidentní poskytovatel školicí služby v ČR je sice plátcem příjmu plynoucího poplatníkovi, má u nás i stálou provozovnu, ale jelikož se na něj vztahuje výjimka, není pro účely českých daní z příjmů plátcem daně, takže srážet českou daň z příjmu Jiřího nebude, což ale současně znamená, že si jej musí poplatník zdanit sám - v daňovém přiznání.
3) Registrace plátce daně
Když plátce daně odhalí, že platba, k níž se chystá, poprvé podléhá srážkové dani, musí se u svého finančního úřadu registrovat jako plátce daně z příjmů vybírané zvláštní sazbou daně. Nestačí totiž jeho dosavadní registrace poplatníka k dani z příjmů ani registrace plátce daně z příjmů ze závislé činnosti.
Jde o univerzální tiskopis pro registraci k více druhů daní, resp. způsobům zdanění plátcem, který je vydáván samostatně pro plátce daně - osoby fyzické (25 5101 MFin 5101 - vzor č. 19) a právnické (25 5102 MFin 5102 - vzor č. 19). Přičemž je třeba se zvlášť registrovat podle právní osobnosti poplatníka.
Podle § 39b ZDP je plátce daně povinen podat přihlášku k registraci u správce daně do 8 dnů ode dne, kdy mu vznikla povinnost vykonávat tímto zákonem stanovené úkony plátce daně (viz dále).
Příklad 3
Registrační tiskopis
Zmíněný registrační tiskopis je třístránkový, plus jedna strana pokynů k jeho vyplnění. Pro ukázku je přetištěna úvodní hlavička registračního formuláře pro právnické osoby (str. 19). Přičemž do bílé kolonky u důvodu požadované daňové registrace - v našem případě písm. c) bod 2.1. a/nebo 2.2. - plátce daně zapíše „Ano“. Do vedlejší částečně již předvyplněné kolonky pak doplní datum, ke kterému vznikla povinnost příslušné registrace.
4) Sazba daně
Sazba srážkové daně, přesněji zvláštní sazba daně (jak se oficiálně označuje) pro poplatníky z řad:
-
daňových rezidentů ČR činí 15%, drobná výjimka se týká 19% u úroků z účtů „neziskovek“,
-
daňových nerezidentů ČR, kde přichází do úvahy pestřejší paleta sazeb daně:
-
zpravidla opět 15%, pokud ale nestanoví jinak (méně) smlouva o zamezení dvojího zdanění,
-
pouze u úplaty u finančního leasingu činí 5%, nestanoví opět jinak (méně) daňová smlouva,
-
u nerezidenta z „daňového ráje“ ve smyslu § 36 odst. 1 písm. c) ZDP, činí sazba daně 35%.
Příklad 4
Pestré zdanění podílů na zisku s. r. o.
Valná hromada české firmy ABCDE, s. r. o., rozhodla o výplatě podílů na zisku á 10 mil. Kč všem pěti společníkům - daňovým nerezidentům ČR - z nichž každý drží již rok podíl na základním kapitálu s. r. o. 20%:
-
A je polská kapitálová společnost
Jde o vztah mateřská
versus
dceřiná společnost, podíl na zisku proto bude osvobozen od české daně z příjmů dle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 ZDP, bude tak vyplacen společníkovi v plné výši 10 mil. Kč.-
B je rakouská fyzická osoba (občan)
Fyzická osoba nemůže být mateřskou společností, osvobození od daně podle § 19 ZDP se jí tedy netýká.
Smlouva mezi ČR a Rakouskem umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem rezidenta druhého smluvního státu dle českých zákonů, tj. srážkovou daní. Českou sazbu daně 15% ale Smlouva omezuje na 10%, proto plátce daně (s. r. o.) srazí českou daň jen 10% a společníkovi vyplatí 9 mil. Kč.
-
C je německá veřejná obchodní společností (Offene Handelsgesellschaft
alias
OHG)Nejde o vztah mateřská
versus
dceřiná společnost, překážkou je právní forma osobní společnosti OHG, která nevyhovuje příslušné směrnici Rady EU, viz Finanční zpravodaj č. 8/2013) - žádné osvobození.Smlouva ČR s Německem umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem nerezidenta ČR (rezidenta Německa) podle českých daňových zákonů, tedy plátcem daně srážkovou daní. Přitom českou zvláštní sazbu daně 15% Smlouva nijak neomezuje, protože umožňuje zdanění právě nejvýše 15% sazbou daně. Proto tuzemský plátce daně (s. r. o.) srazí českou daň 15% a tomuto společníkovi vyplatí 8,5 mil. Kč.
-
D je americká akciová společnost
Nejde o daňově
relevantní
vztah mateřská versus
dceřiná společnost, který je definován pouze pro firmy z EU nebo EHS, tudíž nelze uplatnit osvobození podílu na zisku od zdanění v Česku podle § 19 ZDP.Smlouva ČR s USA umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem nerezidenta (rezidenta USA) dle českých daňových zákonů, tedy plátcem daně srážkovou daní. Přitom českou zvláštní sazbu daně 15% Smlouva pro tyto případy omezuje pouze na 5%. Společníkovi proto bude vyplaceno 9,5 mil. Kč.
-
E je obchodní společnost sídlící v „daňovém ráji“ ve smyslu uvedeném v § 36 odst. 1 písm. c) ZDP
Opět nejde o „mateřskou společnost“, překážkou je sídlo mimo EU/EHS - žádné osvobození od daně.
S „daňovým rájem“ nemá ČR Smlouvu ani dohodu o výměně daňových informací, ani nejde o smluvní stranu mnohostranné mezinárodní smlouvy řešící mimo jiné výměnu daňových informací. Proto se plně uplatní speciálně zvýšená sazba české srážkově daně 35%, a společníkovi bude vyplaceno jen 6,5 mil. Kč.
5) Základ daně
-
Základem daně pro zvláštní sazbu daně je zpravidla (hrubý) příjem, existují ale určité výjimky:
-
u odměn členů orgánů českých firem coby příjmů ze závislé činnosti se uplatní zdanění z tzv. superhrubé mzdy, tedy příjmy navýšené o povinné pojistné zaměstnavatele (§ 6 odst. 14 ZDP),
-
vypořádací podíl při zániku účasti společníka v s. r. o., komanditisty v k. s. a členství v družstvu, dále příjem z vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní
kapitál
nebo u obdobných plnění se příjem snižuje o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci, je-li plátci poplatníkem prokázána,-
podíl na likvidačním zůstatku společníka a.s. nebo s. r. o., komanditisty k. s. a člena družstva se snižuje o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci, je-li plátci poplatníkem prokázána,
-
podíl připadající na podílový list při zrušení podílového fondu u poplatníků z řad fyzických osob se snižuje o pořizovací cenu podílového listu, je-li plátci poplatníkem prokázána,
-
dávky z penzijního připojištění, doplňkového penzijního spoření a penzijního pojištění, plnění ze soukromého životního pojištění, příp. odbytné a odkupné se snižují podle § 8 odst. 6 a 7 ZDP,
-
speciální pravidla pro základ srážkové daně se týkají podílů na zisku ze základního investičního fondu, a také příjmu mimo stojícího společníka (není-li mateřskou společností) z vyrovnání.
-
Základ daně se zaokrouhluje na celé koruny dolů, s výjimkou příjmu plynoucího z podílu na zisku z a.s. nebo z podílového fondu, u nichž se základ daně zaokrouhluje na celé haléře dolů.
Příklad 5
Zdanění českého
versus
zahraničního jednatele s. r. o.Česká firma ABC, s. r. o., má dva jednatele - pana Adama, který je daňovým rezidentem ČR, a paní Beátu, která je daňovou rezidentkou Slovenska (je daňovým nerezidentem ČR).
Oběma zajišťuje smlouva o výkonu funkce odměnu 20 000 Kč měsíčně, což je tzv. hrubá mzda („HM“), přičemž oba i podepsali prohlášení k dani dle § 38k odst. 4 ZDP, kde uplatňují jen základní slevu na dani. Protože paní Beáta má ještě zaměstnavatele v SR, podléhá v souladu s unijními pravidly povinnému pojištění na Slovensku podle tamních zákonů.
1) Zdanění pana Adama – daňového rezidenta ČR
Podle § 6 odst. 1 písm. c) bodu 1 ZDP jde o příjem ze závislé činnosti podléhající režimu zdanění plátcem daně (zaměstnavatelem) formou zálohy na daň ve smyslu § 38h ZDP z tzv. superhrubé mzdy, tedy hrubé mzdy zvýšené o povinné pojistné, které je podle českých pojistných zákonů povinen platit zaměstnavatel.
-
České povinné pojistné
-
Sociální pojištění: zaměstnavatel = 5 000 Kč (25% z HM), zaměstnanec = 1 300 Kč (6,5% HM)
-
Zdravotní pojištění: zaměstnavatel = 1 800 Kč (9% z HM), zaměstnanec = 900 Kč (4,5% HM)
-
Záloha na českou daň z příjmů
-
Základ pro výpočet zálohy na daň = „Superhrubá mzda“ = HM + 5 000 Kč + 1 800 Kč = 26 800 Kč
-
Vypočtená záloha ze základu pro výpočet zálohy = 15% z 26 800 Kč = 4 020 Kč
-
Záloha na daň ke sražení ze mzdy (po slevě na dani) = 4 020 Kč –2 070 Kč = 1 950 Kč
2) Zdanění paní Beáty – daňového nerezidenta ČR
Odměna nerezidenta coby člena statutárního orgánu české s.r.o. podléhá zdanění v ČR dle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 6 ZDP, a to formou srážkové daně, jak velí § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP. Čemuž nebrání ani smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a SR. I když jde opět o příjem ze závislé činnosti, neuplatní se tedy zdanění zálohou na daň. Ovšem i srážková daň se v souladu s § 6 odst. 12 a 14 ZDP počítá ze superhrubé mzdy, tedy hrubé mzdy zvýšené o „fiktivní“ povinné pojistné, které by zaměstnavatel byl povinen platit podle českých pojistných zákonů. Není tedy podstatné, že ve skutečnosti ABC, s. r. o., sráží pojistné podle slovenských zákonů.
-
„Fiktivní“ české povinné pojistné
-
Sociální pojištění: zaměstnavatel = 5 000 Kč (25% z HM),
-
Zdravotní pojištění: zaměstnavatel = 1 800 Kč (9% z HM),
-
Srážková česká daň z příjmů
-
Základ pro výpočet srážkové daně = „Superhrubá mzda“ = HM + 5 000 Kč + 1 800 Kč = 26 800 Kč
-
Srážková daň = 15% z 26 800 Kč = 4 020 Kč (nelze uplatnit žádné slevy na dani)
Ustanovení § 36 odst. 8 spolu s § 38d odst. 4 ZDP umožňuje paní Beátě - obecně rezidentům jiných států EU/EHS - zahrnout takto nevýhodně srážkovou daní postižené vybrané příjmy (včetně odměn jednatelů) do daňového přiznání k české dani z příjmů. Důvod je jasný, poplatník si tak může standardně uplatnit daňové odpočty a slevy na dani, přičemž sražená srážková daň se mu započte na úhradu „celoroční“ daně z příjmů. A takto vzniklý přeplatek na české dani mu tuzemský finanční úřad na žádost vrátí. Poznamenejme, že tato výhoda může být nevýhodná u vysokých příjmů podléhajících solidárnímu zvýšení daně, které se srážkové daně netýká.
6) Srážka daně
-
Vypočtená srážková daň se zaokrouhluje na celé koruny dolů. Výjimkou je opět podíl na zisku z a.s. a podílového fondu, u nichž se sražená daň, připadající na jednotlivý cenný papír nezaokrouhluje, avšak celková daně sražená z veškerých příjmů jednoho poplatníka se zaokrouhlí na celé koruny dolů.
-
Srážku daně - tj. snížit závazek vůči poplatníkovi a založit závazek vůči správci daně - plátce provede:
-
při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka,
-
avšak u příjmů plynoucích daňovým nerezidentům, nejpozději v den, kdy o dluhu účtuje.
-
Pro vybrané druhy příjmů platí speciální lhůty pro srážku srážkové daně:
-
Podíly na zisku plynoucí ze zaknihovaných cenných papírů - do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž valná hromada schválila účetní závěrku a rozhodla o rozdělení zisku.
-
Ostatní podíly na zisku - při výplatě, nejpozději však do konce třetího měsíce po měsíci, v němž valná hromada nebo členská schůze schválila účetní závěrku a rozhodla o rozdělení zisku.
-
Pro některé méně časté druhy příjmů, jako například podřízený podíl na zisku, příjem společníka a.s. nebo s. r. o. ze sníženého základního kapitálu, příjem mimo stojícímu společníkovi nebo zisk převáděný řídící osobě na základě smlouvy ovládací/o převodu zisku, nevyplacené úrokové příjmy.
-
Při výplatě zálohy na uvedené příjmy je plátce daně povinen srazit daň ke dni výplaty zálohy.
7) Odvod daně
-
Sraženou daň je samozřejmě třeba odvést správci daně (místně příslušnému plátci daně), a to do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, v němž byl povinen provést srážku daně.
-
Pozor na to, že srážková daň se odvádí na speciálně k tomu určený účet finančního úřadu, resp. na účet daného správce daně s předčíslím 7720 (je-li poplatníkem fyzická osoba) nebo 7712 (právnická osoba).
Příklad 6
Záloha na podíl na zisku s. r. o. a jeho vyúčtování
Zákon o obchodních korporacích od roku 2014 umožňuje vyplácet zálohy na podíly na zisku s. r. o. - pokud jsou splněny stanovené podmínky, zejména tzv. test insolvence. Této možnosti využil také jediný společník JN, s. r. o. - pan Jan Novák - když na základě mezitímní účetní závěrky sestavené k 30.6.2015 rozhodl v červenci 2015 o výplatě zálohy na podíl na zisku 2015 ve výši 600 000 Kč. Protože podíly na zisku vyplácené společníkům z řad fyzických osob podléhají srážkové dani, je nutno jí zatížit i zálohy na tyto podíly.
K výplatě zálohy došlo v červenci, kdy JN, s. r. o., coby plátce srážkové daně musel srazit odpovídající výši srážkové daně, tedy 15% z 600 000 Kč = 90 000 Kč, takže společníkovi bylo vyplaceno jen 510 000 Kč. Srážka daně představovala účetní zápis, kterým došlo k založení závazku (dluhu) vůči správci daně příslušnému plátci daně (s. r. o.) ve výši sražené daně, a současně ke snížení závazku (dluhu) vůči společníkovi z titulu zálohy na budoucí podíl na zisku. Načež plátce musel sraženou daň finančnímu úřadu uhradit do konce srpna 2015.
I----------------------------------------------I-------------I-------I-------I I Účetní případy související s výplatou zálohy I Částka v Kč I MD I D I I na podíl na zisku JN, s. r. o. 2015 I I I I I----------------------------------------------I-------------I-------I-------I I Rozhodnutí o vyplacení zálohy na podílu na I 600 000 I 432 I 364 I I zisku s. r. o. společníkovi I I I I I----------------------------------------------I-------------I-------I-------I I Sražení srážkové daně 15% z příjmů zálohy I 90 000 I 364 I 342 I I na podíl na zisku s. r. o. I I I I I----------------------------------------------I-------------I-------I-------I I Vyplacení "čisté" zálohy na podíl na zisku I 510 000 I 364 I 221 I I společníkovi po zdanění I I I I I----------------------------------------------I-------------I-------I-------I I Odvod sražené srážkové daně ze zálohy na I 90 000 I 342 I 221 I I podíl na zisku finančnímu úřadu I I I I I----------------------------------------------I-------------I-------I-------I
V dubnu 2016 schválí valná hromada JN, s. r. o., resp. její jediný společník Jan Novák řádnou účetní závěrku za rok 2015 např. s výsledkem hospodaření 1 mil. Kč. A společník současně rozhodne o použití tohoto zisku následovně: podíl na zisku 800 000 Kč, příspěvek do statutárního fondu 100 000 Kč a stejně tak na účet nerozděleného zisku. K výplatě doplatku podílu na zisku 200 000 Kč dojde již v květnu 2016, kdy bude muset plátce srazit 15% srážkovou daň, načež ji svému finančnímu úřadu odvede (uhradí) do konce června. Dodejme, že pokud by došlo k výplatě doplatku podílu na zisku kdykoli později než v červenci 2016, nemohl by plátce daně se sražením daně čekat až na den výplaty, ale musel by jí srazit k 31.7.2016 a poté odvést do konce srpna 2016.
I----------------------------------------------I-------------I-------I-------I I Účetní případy roku 2016 související I Částka v Kč I MD I D I I s rozdělením zisku JN, s. r. o., za rok 2015 I I I I I----------------------------------------------I-------------I-------I-------I I Počáteční zůstatek účetního výsledku I 1 000 000 I - I 431 I I hospodaření (zisku) za rok 2015 I I I I I----------------------------------------------I-------------I-------I-------I I Počáteční zůstatek účtu "Rozhodnuto I 600 000 I 432 I - I I o zálohách na výplatu podílu na zisku" I I I I I----------------------------------------------I-------------I-------I-------I I Přiznání podílu na zisku s. r. o. jedinému I 800 000 I 431 I 364 I I společníkovi - panu Janu Novákovi I I I I I----------------------------------------------I-------------I-------I-------I I Zúčtování zálohy na podíl na zisku vyplacené I 600 000 I 364 I 432 I I společníkovi již v roce 2015 I I I I I----------------------------------------------I-------------I-------I-------I I Sražení srážkové daně 15% z doplatku podílu I 30 000 I 364 I 342 I I na zisku s. r. o. společníkovi I I I I I----------------------------------------------I-------------I-------I-------I I Vyplacení "čisté" doplatku podílu na zisku I 170 000 I 364 I 221 I I společníkovi po zdanění I I I I I----------------------------------------------I-------------I-------I-------I I Převod části zisku ve schvalovacím řízení I 100 000 I 431 I 423 I I do statutárního (sociálního) fondu I I I I I----------------------------------------------I-------------I-------I-------I I Převod části zisku ve schvalovacím řízení I 100 000 I 431 I 428 I I na účet nerozděleného zisku I I I I I----------------------------------------------I-------------I-------I-------I I Odvod sražené srážkové daně z doplatku I 30 000 I 342 I 221 I I podílu na zisku finančnímu úřadu I I I I I----------------------------------------------I-------------I-------I-------I
Dodejme, že pokud by výsledek hospodaření JN, s. r. o., nedopadl nijak valně, takže přiznaný podíl na zisku pro společníka za rok 2015 by byl nižší než záloha na něj vyplacená již v roce 2015 (600 000 Kč), případně by nevznikl vůbec nárok na podíl na zisku, tak by musel společník příslušný přeplatek vrátit do pokladny s. r. o. O čemž by se účtovalo jako o pohledávce vůči společníkovi na vrácení vyplacené (části) zálohy na podíl na zisku ve prospěch vlastního kapitálu (MD 355-Ostatní pohledávky za společníky/D 432). Na dořešení ještě čeká otázka srážkové daně ze zdaněných, ale vracených záloh na podíly na zisku. O čemž se vedou odborné diskuze, zřejmě ale asi půjde o důvod žádosti o vracení srážkové daně správcem daně ve smyslu § 235 odst. 3 daňového řádu.
8) Oznámení srážky daně
-
Jen u nerezidentních poplatníků ještě plátce daně musí oznámit sražení a odvod daně finančnímu úřadu - ve lhůtě pro odvod sražené daně. Jde o tiskopis „Hlášení plátce daně o dani z příjmů vybírané srážkou“ (25 5478 MFin 5478 -vzor č. 13). Neoznamuje se srážka daně z dohod o provedení práce.
-
Správce daně může plátce daně na základě jeho žádosti zprostit v odůvodněných případech povinnosti podat hlášení.
Příklad 7
Tiskopis hlášení o dani sražené nerezidentovi
Tiskopis hlášení má 2 strany vyplňovaných údajů a jednu stranu pokynů. Pro ukázku je přetištěna pasáž identifikace nerezidentního poplatníka, což si v praxi vyžádá detektivní snažení plátce. Ohledně kolonek Typ poplatníka, Typ daňové identifikace a Kód státu je nutno nahlédnout do pokynů, resp. na web Finanční správy.
9) Peripetie se srážkovým zdaněním dohod
-
Další dvě možné povinnosti plátce daně se omezují na srážkovou daň z příjmů z dohod o provedení práce („DPP“) do 10 000 Kč bez podepsaného prohlášení k dani podle § 6 odst. 4 ZDP. Jejich společnou podmínkou je, že o tyto služby poplatník aktivně požádá plátce daně (zaměstnavatele).
-
Dle § 38j odst. 3 ZDP může poplatník požádat o „Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti plynoucích na základě DPP podle § 6 odst. 4 ZDP a o sražené dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně“ (tiskopis 25 5460/A MFin 5460/A - vzor č. 2), které by měl plátce vyhotovit do 10 dnů. Této možnosti poplatník využije, když hodlá srážkovou daní řešené příjmy z DPP uvést do přiznání k dani z příjmů, aby využil daňových odpočtů a slev. Sraženou srážkovou daň započte na úhradu daňové povinnosti za příslušný kalendářní rok a případný přeplatek správce daně na žádost vrátí.
-
Druhou variantou vylučující prvně zmíněnou, je žádost poplatníka (zaměstnance) o dodatečnou změnu zdanění příjmů z DPP z původně srážkové daně na zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti. Opět je tedy podmínkou aktivní žádost poplatníka, kterou podle § 38k odst. 7 ZDP může uplatnit pouze u zaměstnavatele, u kterého žádá o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění. Tento zaměstnavatel ovšem takto „předaní“ pouze jím vyplacené příjmy z DPP, nikoli od jiných plátců daně.
Příklad 8
Tiskopis potvrzení o srážkové dani z DPP
Jedná se o stručný jednostránkový tiskopis, kde se kromě identifikace poplatníka (zaměstnance) a plátce daně (zaměstnavatele) uvádějí prakticky jen tři důležité číselné údaje, jak uvádí přetištěná pasáž tiskopisu.
10) Vyúčtování daně
-
Po uplynutí zdaňovacího období ještě plátce musí podat „Vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických nebo právnických osob“ (třístránkový tiskopis 25 5466 MFin 25 5466 - vzor č. 17). Podává se zvlášť za daň sraženou poplatníkům z řad fyzických a právnických osob.
-
K tomuto Vyúčtování srážkové daně jsou vydávány také „Pokyny k vyplnění Vyúčtování daně vybírané srážkou...“ (dvoustránkový tiskopis 25 5466/1 MFin 25 5466/1 - vzor č. 13).
-
Pokud plátce daně prováděl ve vyúčtovávaném roce opravy sražené daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti podle § 38d odst. 8 ZDP musí ještě přiložit „Přílohu k Vyúčtování srážkové daně... (dvoustránkový tiskopis 25 5466/1 MFin 25 5466/A - vzor č. 13). Opravy předcházejících roků je nutné provést formou dodatečného Vyúčtování srážkové daně k příslušnému zdaňovacímu období.
-
Vyúčtování včetně případné přílohy se podává místně příslušnému správci daně do 3 měsíců po uplynutí kalendářního roku, jak stanoví § 137 odst. 2 daňového řádu.
Na základě podaného Vyúčtování případně odhalí správce daně chyby plátce daně. Nejvážnější chybou pochopitelně je, kdy plátce daně srážkovou daň nesrazí z příjmu poplatníka nebo ji srazí v nesprávně nižší částce. Za provinění by měl následovat výchovný trest. Sotva lze ale postihnout samotného poplatníka, který je v tom zpravidla nevinně. Trest musí pocítit osoba odpovědná za nesprávné sražení srážkové daně - plátce daně.
A protože nezdaněné nebo málo zdaněné příjmy již byly poplatníkovi vyplaceny - a ten je v dobré víře, že jsou v pořádku řádně zdaněny - nestačí, když plátce dodatečně odvede srážkovou daň v původní správné výši. Taková srážková daň by totiž neodpovídala skutečně vyplaceným čistým příjmům poplatníka. Proto se v souladu s § 38s ZDP uplatní speciální metodika. Podle ní chybující plátce daně musí vypočíst srážkovou daň tak, aby odpovídala vzniklé situaci, tedy aby čistý vyplacený příjem odpovídal zákonné míře zdanění. Což znamená, že srážkovou daň je nutno vypočíst z fiktivně vyššího základu, z něhož po zdanění zůstane „čistý“ příjem v přesně takové výši, v jaké byl poplatníkovi vyplacen. Hovoří se o tzv. brutaci (navýšení) základu daně, a i když to možná zní poněkud složitě a šroubovaně, jde o poměrně jednoduchý a hlavně matematický úkol.
Příklad 9
Brutace srážkové daně
JN, s. r. o., vyplatilo společníkovi - Janu Novákovi - podíl na zisku 100 000 Kč, který zapomnělo zdanit 15% srážkovou daní. Proto správce daně předepíše firmě k přímému placení srážkovou daň nikoli v původní správné výši 15% z „hrubého“ podílu na zisku 100 000 Kč, která vycházela na 15 000 Kč. Tomuto původně správnému zdanění by totiž musel odpovídat „čistý“ příjem pana Nováka jen 85 000 Kč, což se ale nestalo.
Protože poplatník obdržel „čistý“ příjem vyšší - celých 100 000 Kč - musí tomu odpovídat daňový základ. Matematicky vyjádřeno tedy JN, s. r. o., bude muset zaplatit srážkovou daň - pochopitelně již ze svých peněz, nikoli z příjmů pana Nováka - v takové výši, aby platila rovnice: 85% (100 000 Kč + X Kč) = 100 000 Kč. Z čehož po matematických úpravách vyjde zvýšení (brutace) základu pro srážkovou daň X = 17 647 Kč.
Takže plátce daně do státní pokladny místo původně správných 15 000 Kč srážkové daně z vyplaceného podílu na zisku 100 000 Kč odvede 17 647 Kč z navýšeného (brutovaného) základu daně = 100 000 Kč + 17 647 Kč. Protože srážková daň 15% z těchto 117 647 Kč se rovná právě částce 17 647 Kč, po jejímž sražení zůstává poplatníkovi - nic netušícímu panu Novákovi - správný čistý příjem po zdanění ve výši obdržených 100 000 Kč.