Vybraná problematika hmotného majetku
Ing.
Ludmila
Dvořáčková
V praxi se vyskytují otázky spojené s hmotným majetkem, které se velmi často opakují v
různých obměnách.
Jednou z otázek je,
co je součást stavby
z pohledu zákona č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „ZDP“), a jaký majetek lze
daňově odpisovat jako samostatnou movitou věc.
Dle § 26 odst. 2 písm. a) ZDP platí,
že hmotným majetkem jsou mimo jiné i samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných
movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000
Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok.
Za samostatné hmotné movité věci se považují také výrobní zařízení, jakož i zařízení a
předměty sloužící k provozování služeb (výkonů) a účelová zařízení a předměty, která s budovou nebo
se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny. Souborem hmotných movitých
věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením se rozumí dílčí část výrobního či jiného
celku.
Zákon o daních z příjmů dále obsahuje
speciální úpravu součástí staveb uvedenou v odkazu +++++
Přílohy č. 1 k ZDP, kde je stanoveno, že nedílnou
součástí domů, budov a staveb (stavebních děl) jsou zařízení a předměty, které z hlediska stavebního
díla umožňují jeho funkci a účel, ke kterému je určeno. Takováto zařízení a předměty musí být se
stavebním dílem pevně spojeny a nelze je demontovat, aniž by došlo ke znehodnocení funkce a účelu
stavebního díla, a jsou zpravidla součástí celkové dodávky stavebního díla.
Tato speciální úprava má přednost před obecným vymezením součásti věci v zákoně č.
89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „občanský zákoník“).
Při posuzování, zda se jedná o součást stavby nebo zda jde o samostatně odpisovaný hmotný
majetek, je vždy nutné nejdříve vycházet z projektové a stavební dokumentace, z technického řešení
stavby i příslušného zařízení, z kolaudačního rozhodnutí atd. Tyto informace pak slouží poplatníkovi
v případě daňové kontroly k prokázání správnosti uplatnění daňově uznatelných výdajů.
Obecně při posouzení daňového režimu majetku platí, že pokud například výrobní zařízení
bude umožňovat funkci a účel hmotného majetku – stavby, výrobní zařízení bude pevně spojené se
stavbou tak, že jeho demontáží by došlo k poškození této stavby, lze předpokládat, že budou tvořit
jeden funkční celek a z pohledu ZDP budou výdaje na
dodatečné pořízení tohoto výrobního zařízení součástí stavby, tedy jejím technickým zhodnocením
(§ 33 ZDP). V souladu s
§ 29 odst. 3 ZDP pak bude toto technické
zhodnocení zvyšovat vstupní (zůstatkovou) cenu odpisovaného hmotného majetku v tom zdaňovacím
období, kdy bude dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.
Pokud však zařízení bude sice pevně spojené s hmotným majetkem – stavbou, ale ze
stavebního hlediska nebude umožňovat funkci a účel stavby, po demontáži tohoto zařízení by nedošlo
ke znehodnocení stavby, pak by zařízení mohlo být samostatným hmotným majetkem. Tento majetek zařadí
poplatník v souladu s § 30 odst. 1 ZDP do
příslušné odpisové skupiny podle Přílohy č. 1 k
ZDP a začne samostatně daňově odpisovat.
Klimatizační jednotka
-
rozsudek Nejvyššího správního soudu čj.
5
Afs 3/2010-144 ze dne 17.9.2010
Ze starší judikatury uvádím rozsudek Nejvyššího správního soudu čj.
5
Afs 3/2010-144 ze dne 17. září 2010 ke klimatizačním a filtračním zařízením, která jsou
součástí budovy. Otázkou k řešení bylo, zda podle ZDP
je filtrační a klimatizační jednotka ve stavbě zkolaudované jako závod na výrobu ložisek součástí
stavby nebo samostatnou movitou věcí odpisovanou ve 2. odpisové skupině. Poplatník hodnotu těchto
zařízení zahrnul do vstupní ceny budovy (tzn. posoudil tato zařízení jako technické zhodnocení
stavby), která byla odpisována v 5. odpisové skupině. Ze závěrů Nejvyššího správního soudu lze
interpretovat:
-
Pro posouzení věci je
a priori
důležité vymezit obsah pojmů „samostatná movitá věc“ a „soubor
movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením“. Výklad těchto v zákoně uvedených pojmů
je přitom právní otázkou náležející správnímu orgánu a v soudním řízení soudu. Jde o obecné pojmy, u
kterých je jen stěží možno podat vyčerpávající definici a je tedy je nutno vyložit vždy se zřetelem
na konkrétní okolnosti případu, tedy se zřetelem na charakter konkrétního předmětného hmotného
majetku. Nejvyšší správní soud se ztotožnil s názorem krajského soudu v napadeném rozsudku, že je
třeba vycházet především z „funkčního určení“.-
Zásadní pro posouzení věci – součásti stavby – ve vymezení podle
zákona o daních z příjmů je umožnění funkce a určeného
účelu stavby, pevné spojení se stavbou, jakož i to, zda demontáží součásti (ne)dojde ke znehodnocení
funkce a účelu stavby. Zpravidla (tj. nikoli nutně) se jedná o součást celkové dodávky stavby. Za
samostatné věci, tedy nikoli součást věci, se považují dle
zákona o daních z příjmů zařízení a předměty, které se
stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou se stavbou pevně spojeny. Tyto podmínky však
technologická zařízení, o které je ve věci sporu, nesplňují, a to, jak již bylo konstatováno
především stran funkčního využití stavby k účelu, pro který byla zkolaudována a kterému také slouží.
Samostatnou věcí tak typicky budou například výrobní prostředky, které mají vlastní funkci
(soustruh, fréza, ...), jakkoli jsou pevně spojené se stavbou, podle občanskoprávní úpravy svojí
povahou nenáležejí ke stavbě; podle daňové úpravy se stavbou netvoří jeden funkční celek (mají
vlastní odlišné funkce).
-
Na základě výše uvedeného se podává, že technologická zařízení, o která je ve věci nyní
projednávané spor, jsou součástí věci (v daném případě budovy – závodu pro výrobu ložisek) a nejsou
samostatnými věcmi, o kterých by bylo lze říci, že jsou bez jakéhokoli funkčního spojení s budovou.
Oddělení uvedených technologií (filtrační zařízení, klimatizace) od stavby by znamenalo její funkční
a účelové znehodnocení, neboť tato byla svým charakterem trvale určena k výrobě, kterou by bez nich
nebylo lze provozovat. Tato zařízení nadto nebyla využívána i k jiným účelům.
-
Z výše uvedeného lze dospět k závěru, že zpravidla věc, zařízení, které vyžaduje stavba z
hlediska stavebního zákona pro funkci a daný konkrétní
účel stavby, obvykle bude součástí stavby pro účely zákona o
daních z příjmů.
A contrario
, to, co z hlediska fungování stavby k danému účelu není z
hlediska stavebně technického vyžadováno a obvykle pro funkci a účel stavby to není nezbytné,
zpravidla hlediska zákona o daních z příjmů nebude
považováno za součást stavby.Vzhledem k tomu, že tento rozsudek byl velmi dobře zdůvodněn, z pohledu
ZDP zde byly uvedeny i další souvislosti a daná
problematika byla předmětem častých dotazů laické i odborné veřejnosti, došlo v roce 2011 v této
souvislosti k úpravě textu návětí vysvětlivky č. 1 k § 26
ZDP pokynu GFŘ D-6 (dnes pokynu GFŘ D-22) následně:
„Výrobními zařízeními, zařízeními a předměty k provozování služeb (výkonů), účelovými zařízeními
a předměty, které jsou samostatnými movitými věcmi i přesto, že jsou pevně spojeny s budovou nebo se
stavbou, jsou s přihlédnutím ke stavebně-technickým parametrům, funkci a účelu budovy nebo stavby
zejména stroje, přístroje, zařízení, konstrukce a příslušné technologické rozvody...“
Vysvětlivka k č. 1 § 26 ZDP uvádí
příkladný výčet majetku, který může být samostatnou movitou věcí ve smyslu
§ 26 odst. 2 písm. a) ZDP. V kontextu s výše
uvedeným textem je opět nutné zkoumat, zda se nejedná o součást stavby podle
ZDP.
Nelze paušálně tvrdit, že například klimatizace je vždy součástí stavby. Bude záležet na
konkrétním posouzení a lze nalézt v praxi příklady, kdy v rámci jedné stavby je jeden klimatizační
systém součástí stavby a druhý samostatným hmotným majetkem.
Kogenerační jednotka
Kogenerační jednotky slouží k výrobě elektrické energie, kdy je zároveň využíváno odpadní
teplo, které při výrobě elektřiny vzniká. U odborné veřejnosti vznikla otázka, zda je tato
technologie samostatnou movitou věcí ve smyslu § 26
odst. 2 písm. a) ZDP a je možné ji samostatně daňově odpisovat.
Touto problematikou se zabýval Koordinační výbor při projednávání příspěvku Komory
daňových poradců č. 411/13.11.13 – Problematika zařazení kogeneračních jednotek pro účely daně z
příjmů.
Komora daňových poradců zastávala názor, že pokud kogenerační jednotka v rámci stávajícího
objektu nahrazuje stávající zdroj vytápění a zároveň je odlišný vlastník objektu a nově pořizovaného
zařízení (provozovatel), pak technologie kogenerace je z právního hlediska samostatnou věcí ve
vlastnictví provozovatele.
Jedním z argumentů pro tento výklad Komory daňových poradců bylo, že
občanský zákoník s účinností od 1.1.2014 umožňuje,
„...aby vlastník kogenerační jednotky byl odlišný od vlastníka budovy, v němž se tato jednotka
nachází a k jehož vytápění tato jednotka případně slouží (viz také
§ 508 NOZ)...“
Z toho by následně plynul závěr, že vlastník nemovitosti by uplatňoval i nadále daňové
odpisy ze své nemovitosti, ale technologii, která je v nemovitosti instalována, by daňově odpisoval
jako samostatnou movitou věc jiný vlastník (provozovatel kogenerační jednotky).
Lze souhlasit s tím, že dle § 508 občanského
zákoníku platí, že stroj nebo jiné upevněné zařízení není součástí nemovité věci zapsané do
veřejného seznamu, byla-li se souhlasem jejího vlastníka zapsána do téhož seznamu výhrada, že stroj
jeho vlastnictvím není. Máli být takovým strojem nahrazen stroj, který je součástí nemovité věci,
lze výhradu do veřejného seznamu zapsat, pokud proti tomu osoba zapsaná ve výhodnějším pořadí
nevznese odpor.
Vztah stávající nemovitosti a kogenerační jednotky je nutné posuzovat obdobnými kritérii
jako klimatizační jednotku, tedy dle speciální úpravy součástí staveb uvedené v odkazu +++++
Přílohy č. 1 ZDP. Pokud technologie kogenerační
jednotky nainstalovaná výměnným způsobem umožňuje funkci a účel stavby (je jediným zdrojem
vytápění), je pevně spojena se stavbou, a pokud by byla odstraněna, došlo by k funkčnímu a účelovému
znehodnocení stavby, je tato technologie pro účely ZDP
součástí stavby. Pokud však technologie nebude splňovat tyto podmínky a v domě bude instalována jako
doplňkový/náhradní zdroj, lze tento majetek odpisovat jako samostatnou movitou věc.
Závlahové systémy
-
rozsudek Nejvyššího správního soudu čj.
9 Afs
147/2013-53 ze dne 14.9.2014
Z nové judikatury uvádím rozsudek Nejvyššího správního soudu čj.
9 Afs
147/2013-53 ze dne 14. září 2014, k závlahovým systémům. Spornou otázkou bylo, zda je
závlahový systém součástí golfového hřiště (tedy technické zhodnocení hřiště) nebo samostatná movitá
věc, resp. soubor movitých věcí.
Poplatník hodnotu zavlažovacích zařízení považoval za samostatný hmotný majetek a zařadil
ho do 2. odpisové skupiny s odkazem na § 30 odst. 1
ZDP s odůvodněním, že Příloha č. 1 k ZDP
výslovně závlahy golfových hřišť neřeší. Stavbu přístavby nových devíti jamek golfového hřiště
zařadil poplatník do 5. odpisové skupiny.
Nejvyšší správní soud při posuzování otázky, zda závlahový systém umožňuje funkci a účel
golfového hřiště, dospěl k závěru, že v klimatických podmínkách České republiky je v suchých letních
měsících nezbytné alespoň část ploch zavlažovat. Pokud by se hřiště nezavlažovalo, došlo by k odlivu
zákazníků a tím i k nižším výnosům provozovatele.
Při posouzení pevného spojení došel soud k závěru, že závlahový systém je zabudován v zemi
a je tedy pevně spojen s golfovým hřištěm.
Při zkoumání třetí podmínky, která musí být splněna, aby se jednalo o součást stavby, tj.
zda by při demontáži závlahového systému došlo ke znehodnocení funkce a účelu golfového hřiště, soud
došel k závěru, že demontáží by sloužilo hřiště svému účelu méně kvalitně a v suchých měsících by
hřiště dostatečně nesplňovalo požadavky hráčů na kvalitu a vzhled plochy.
Nejvyšší správní soud tak potvrdil názor správce daně, že závlahový systém není
samostatnou movitou věcí (příp. souborem movitých věcí), ale je součástí stavby golfového hřiště –
tedy jeho technickým zhodnocením. Vynaložené náklady na závlahový systém bude poplatník uplatňovat v
základu daně daňovým odpisem po dobu 30 let.
Pro úplnost soud ještě konstatoval, že pokud by provozovatel zavlažoval mobilním
závlahovým systémem, který by byl postupně přemisťován, pak by tento závlahový systém byl
samostatnou movitou věcí, neboť by nesplňoval podmínku pevného spojení.
Další spornou otázkou bylo, kdy poplatník může zahájit odpisování závlahového systému –
tedy technického zhodnocení. Domnívám se, že v současné době nečiní stanovení doby zahájení daňového
odpisování hmotného majetku poplatníkům významnější problémy, protože
§ 26 odst. 5 ZDP výslovně stanoví, že odpisování
lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí
dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy.
Obdobně to platí pro technické zhodnocení.
Zvláštním právním předpisem bývá obvykle u staveb zákon č.
183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu, ve
znění pozdějších předpisů (dále jen „stavební zákon“).
V tomto konkrétním případě to byl i zákon č. 254/2001
Sb., o vodách a změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů.
Ze závěru Nejvyššího správního soudu plyne, že poplatník mohl začít odpisovat závlahové
zařízení až po vydání kolaudačního souhlasu, kterým zároveň obdržel poplatník povolení k nakládání s
vodami, a to konkrétně k odběru povrchové vody za účelem zásobování závlahového systému golfového
hřiště, k jinému nakládání s povrchovými vodami ve změně vodních poměrů v daném území a převádění
vody umělými koryty mezi nádržemi a k akumulaci vody ve vodních nádržích. Kolaudačním rozhodnutím
byla také povolena stavba vodního díla. Bez povolení k nakládání s vodami tak nebyl poplatník
oprávněn používat postřikovače vody ani rozvody, které podléhají kolaudaci, a nebyl tak oprávněn
uplatnit daňové odpisy technického zhodnocení.
Dočasné stavby
Stavba dočasná má v ZDP zvláštní a speciální
režim. Roční odpis těchto staveb se podle § 30 odst. 4
ZDP stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby odpisování. Jinými slovy pro účely
daňového odpisování není tato dočasná stavba zařazena dle
přílohy č. 1 k ZDP do 5. nebo 6. odpisové skupiny,
ale její daňové odpisování za zákonem stanovených podmínek může být kratší než 30, resp. 50
let.
Předmětem nejčastějších dotazů je výklad „stanovené doby odpisování“. Tento pojem
ZDP ani předpisy upravující účetnictví výslovně
neupravují, ale jedná se o dobu, kterou ve svém rozhodnutí stanoví stavební úřad.
Stavební zákon mimo jiné definuje v
§ 2 odst. 3 dočasnou stavbu jako stavbu, u které
stavební úřad předem omezí dobu jejího trvání. To znamená, že z rozhodnutí stavebního úřadu musí
vyplynout dvě zásadní informace:
-
že se jedná o stavbu dočasnou a
-
kdy je ukončena její dočasnost.
Další otázkou k řešení je, ze které listiny, vydané stavebním úřadem, plynou výše uvedené
informace.
Existuje dlouholetá soudní kauza, která řešila uplatnění daňových odpisů regulační
stanice, která byla realizována v rámci liniové stavby. Předmětem sporu byla otázka, zda regulační
stanice je nebo není stavbou dočasnou, a co je důkazním prostředkem pro deklaraci dočasné
stavby.
V této souvislosti Nejvyšší správní soud zdůraznil (rozsudek čj.
1 Afs
90/2008-255), že, pokud se má jednat o stavbu dočasnou, musí být předem omezena doba jejího
trvání (tedy nikoliv doba jejího užívání). Rozhodnutí, zda je stavebník oprávněn zřídit stavbu
dočasnou nebo trvalou, činí stavební úřad jen stavebním povolením. Tento závěr je potvrzen i
rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ve stejné kauze (rozsudek čj.
1 Afs
120/2013-46 ze dne 26.3.2014) s tím, že kolaudační rozhodnutí povoluje pouze užívání stavby.
Z kolaudačního rozhodnutí není možné zpravidla určit, zda se jedná o stavbu dočasnou nebo trvalou a
stavební úřad nemůže v kolaudačním rozhodnutí měnit charakter stavby ze stavby dočasné na trvalou a
obráceně.
K tomu je nutné dodat, že stavebník musí dobu trvání stavby označit v příslušné žádosti
nebo obdobném podání podle stavebního zákona, protože
se jedná o povinně zkoumanou otázku při povolování stavby. Stavební úřad pak má povinnost dobu
trvání stavby uvést v příslušném rozhodnutí a, má-li být stavba povolena jako dočasná, pak označí
charakter stavby nejpozději při povolení realizace stavby.
V této souvislosti uvádím dva příklady.
Mohl by převládnout názor, že dočasná stavba je pro poplatníky z hlediska daňového
odpisování výhodná, protože takováto stavba se odpisuje kratší dobu, než je doba stanovená v
§ 30 odst. 1 ZDP v 5. odpisové skupině (30 let)
nebo 6. odpisové skupině (50 let). Uvedu opačný příklad.
Příkladem z praxe je odpisování fotovoltaické elektrárny. Fotovoltaická elektrárna byla z
rozhodnutí stavebního úřadu povolena jako stavba dočasná. Ve stavebním povolení byla vyznačena
životnost stavby 39 let. Daňový subjekt uplatňoval daňové odpisy z celé fotovoltaické elektrárny
podle § 30b ZDP, tzn. daňové odpisy propočítal na
dobu 20 let. Tento postup nelze hodnotit jako správný, protože v tomto případě nelze uplatňovat
daňové odpisy z majetku jako celku, ale majetek je nutné rozdělit na stavební a technologickou
část.
Ustanovení § 30b ZDP upravuje odpisy
hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření. Zde je konkrétně vymezen
majetek v klasifikaci produkce CZ-CPA skupiny 27.11, 27.12 a 26.12. Jedná se především o solární
panely, měniče a rozvaděče. Tato technologie se odpisuje rovnoměrně bez přerušení 240 měsíců (20
let) do výše 100% vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny.
Stavební část fotovoltaické elektrárny nelze daňově odpisovat dle
§ 30b ZDP, ale vzhledem k tomu, že se jedná o
dočasnou stavbu, budou daňové odpisy stanoveny dle § 30
odst. 4 ZDP jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání stavby (existence stavby), tj. 39
let.
To znamená, že technologická část majetku má být odpisována 20 let, stavební část nikoliv
30 let (odpisová skupina č. 5), ale 39 let jako dočasná stavba.
Záměr zákonodárce daňově odpisovat zvlášť technologickou a stavební část tohoto majetku
lze dovodit i z důvodové zprávy k zákonu č. 346/2010
Sb., kde je stanoveno, že
„...
s ohledem na skutečnost, že více jak tři čtvrtiny
nákladů je nutné vynaložit na technologickou část solárních zařízení a pouze necelou jednu čtvrtinu
na stavební část solárních zařízení s tím, že stavební část těchto zařízení je zpravidla zařazena v
odpisové skupině 4 s dobou odpisování 20 let (v případě staveb na dobu určitou dokonce zpravidla na
30 let), se navrhují uvedené změny jen pro technologickou část tohoto majetku. Z důvodu jednodušší
aplikace návrhu je technologická část, která je tvořena zejména solárními panely, měniči a
rozvaděči, vymezena jejím zařazením do skupin Standardní klasifikace produkce kódem 31.10, 31.20
nebo 32.10.
(poznámka autora: dnes kódy 27.11, 27.12 a 26.12). Změna je navržena s
přihlédnutím k tomu, že u solárních technologií došlo k výraznému snížení pořizovacích cen zejména
solárních panelů a ke zvýšení jejich účinnosti...“.
Dalším zajímavým příkladem je fotovoltaická elektrárna, která byla dočasnou stavbou.
Poplatník oddělil technologickou část, kterou odpisoval dle
§ 30b ZDP, a stavební část, kde uplatnil v základu
daně odpisy z dočasné stavby dle § 30 odst. 4 ZDP
– až potud byl jeho postup správný. Problém byl v tom, že poplatník nebyl vlastníkem majetku, měl
uzavřenou kupní smlouvu s výhradou vlastnictví dle § 601
občanského zákoníku (ve znění do 31.12.2013) na dobu 10 let. Obecně při využití tohoto
institutu nabytí majetku platí, že vlastnictví prodávané věci přechází až po zaplacení věci – po
zaplacení celé kupní ceny.
Obecně jsou základní podmínky pro odpisování hmotného majetku stanoveny v
§ 28 odst. 1,
§ 26 odst. 10 a
§ 26 odst. 5 ZDP.
V případě této konkrétní fotovoltaické elektrárny tak budou všechny zákonem stanovené
podmínky pro odpisování splněny až okamžikem zaplacení celé kupní ceny (po uplynutí deseti let),
tedy nikoliv okamžikem
kolaudace
a zapojení do sítě. Do okamžiku zaplacení smluvené kupní ceny v
kupní smlouvě je splněna z hlediska ZDP podmínka
vzniku hmotného majetku, ale nikoliv podmínka vlastnictví. Pokud subjekt není vlastníkem hmotného
majetku ve smyslu § 28 ZDP, není oprávněn
uplatňovat v základu daně daňové odpisy.Ustanovení § 30b odst. 2 ZDP mimo jiné
stanoví, že poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po měsíci, v
němž byly splněny podmínky pro odpisování. V tomto případě není splněna podmínka vlastnictví
majetku.