Právní následky porušení povinností při správě daní od 1.1.2015, 1. část - Porušení povinností nepeněžité povahy

Pokuty, stejně jako daně a poplatky nepochybně spadají do sféry právní regulace čl. 11 Listiny základních práv a svobod a představují v zásadě přípustný zásah do vlastnického práva jedince; musí však být přitom respektovány principy právního státu, zejm. principy potřebnosti, přiměřenosti a proporcionality. V této souvislosti je vhodné upozornit na nedávný Nález Ústavního soudu ze dne 30.6.2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14, kterým byl zamítnut návrh Městského soudu v Praze na zrušení § 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen „d. ř.“).

Cílem správy daní je správné zjištění a stanovení daní spolu se zabezpečením jejich úhrady (§ 1 odst. 2 d. ř.). Při správě daní nelze přehlížet povinnou součinnost daňového subjektu, která je determinována již existencí břemene tvrzení (§ 1 odst. 3 d. ř.) a důkazního břemene (§ 92 odst. 3 d. ř.), jehož je daňový subjekt nositelem. K zajištění cíle správy daní nepochybně slouží i tradiční sankční a pořádkové správní mechanismy, které daňový řád obsahuje. Jejich nastavení může být předmětem diskusí, stejně tak lze polemizovat o povaze některých sankcí z hlediska principů správního trestání. Ne zřídka jsou sankce založené daňovým řádem v části čtvrté označovány jako platební delikty. Nutno však konstatovat, že platební delikty se v řadě ohledů odlišují od kategorie jiných správních deliktů, proto na ně nelze paušálně bez dalšího aplikovat zásady správního trestání. Povaha konkrétního platebního deliktu totiž nemusí bezvýjimečně umožňovat zohlednění všech zásad dovozených pro oblast správních deliktů. Dlužno konstatovat, že jedinou sankcí obsaženou v daňovém řádu, která je ukládána v klasickém správním, resp. přestupkovém řízení, a kde tedy není pochyb o uplatnění veškerých pravidel správního trestání, je pokuta za porušení povinnosti mlčenlivosti dle § 246. Tato pokuta není příslušenstvím daně ve smyslu § 2 odstavec 3 d. ř., a nelze s ní proto jako s příslušenstvím, resp. s daní, nakládat (např. uhradit ji přeplatkem na dani, započíst na nedoplatky etc). Veškeré „sankce“ ukládané za porušení povinností při správě daní - úrok, penále, pokuty (s výjimkou pokuty za porušení povinnosti mlčenlivosti) jsou na druhou stranu rovněž výslovně považovány za příslušenství daně - tedy jsou kategorií ekonomickou (§ 2 odst. 4, 5 d. ř.). Pokud bychom však např. hledali ve významech latinského slova , nalezli bychom mimo jiné i trest, poenalis - trestný; jakkoli tedy penále z hlediska ekonomického je příslušenstvím daně, je pro daňový subjekt z hlediska materiálního nepochybně určitou újmou, konkr. sankcí za to, že nesplnil řádně svoji zákonnou daňovou povinnost. Je však otázkou, zda tuto správní sankci lze vnímat rovněž jakožto trest ve smyslu trestněprávním, a to ve všech důsledcích (obdobně lze nahlížet i na některé další instituty, např. pokuty).

Ohledně výše nastíněných otázek stran povahy některých sankcí () lze očekávat zásadní rozhodnutí, které leží před rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu, který se bude zabývat otázkou, zda má penále (dle § 37b zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1.1.2007 do 31.12.2010, a § 251 d. ř.) povahu trestu, na nějž je třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 a 7 Úmluvy o ochraně základních práv a svobod. Tato otázka byla předložena v souvislosti s aplikací přechodného ustanovení - § 264 odst. 13 d. ř. (blíže viz usnesení NSS ze dne 19.2.2015, čj. 4 Afs 210/2014 - 28; RS 5/2015, dost. www.nssoud.cz).

Následky porušení povinností osob zúčastněných na řízení při správě daní upravuje daňový řád v části čtvrté. Obecně lze rozdělit následky vznikající za:

Porušení povinností při správě daní se nemusí dopustit pouze osoba zúčastněná na správě daní, zpravidla daňový subjekt, ale také samotný správce daně, resp. jeho pracovník. Právní následky porušení povinností správce daně řeší daňový řád v § 254 - úrok z neoprávněného jednání správce daně a v § 254a - úrok z daňového odpočtu.

Pokud osoba zúčastněná na správě daní ztěžuje součinnost při správě daní, je její jednání postižitelné pořádkovou pokutou, která zahrnuje prvek donucení směřující k odstranění protiprávního stavu. Pořádkovou pokutu je možné uložit jak daňovému subjektu, tak i jiným osobám, které se dopustí taxativně vymezeného chování.

Jinou osobou může být typicky daňový poradce, soudní znalec, svědek, či jiná osoba zúčastněná na správě daní. Pořádkové pokuty jsou svou povahou do jisté míry specifické, a to v tom směru, že primárním účelem pořádkové pokuty není trestat či hrozit, nýbrž dosáhnout cíle a zjednat pokud možno okamžitou nápravu. Pořádková pokuta by měla okamžitě reagovat na jednání v průběhu řízení a do jisté míry jej regulovat či zefektivňovat v případě, že dotyčná osoba nespolupracuje.

Pořádkovou pokutu lze uložit pouze v případě, že s nesplněním procesní povinnosti nespojuje zákon jiný důsledek; je tedy prostředkem subsidiární povahy. Uložení pořádkové pokuty je pak na uvážení úřední osoby (v žádném případě však na libovůli). Specifičnost pořádkové pokuty do jisté míry umocňuje skutečnost, že podle § 248 odst. 2 d. ř. je možno pokutu ukládat i opakovaně (nejedná se o porušení zásady ), a to v případě, že její předchozí uložení nevedlo k dosažení požadovaného výsledku. K tomu důvodová zpráva dodává, že je možné zprvu volit spíše nižší, výchovné, či „varovné“ sankce a intenzitu a výši sankcí postupně stupňovat. Pokutu lze uložit za předpokladu, že:

Pokutu nelze uložit ani tehdy, stanoví-li zákon jinou sankci, či jiný důsledek (např. pokutu za opožděné tvrzení daně, stanovení daně podle pomůcek, registraci subjektu apod.); pak není možno daňový subjekt postihnout duplicitně pořádkovou pokutou. Pořádková pokuta se tedy použije pouze v případě, že dotyčnou osobu ztěžující správu daní nelze postihnout jiným způsobem. Původní právní úprava obsažená v odstavci 1 omezovala možnost uložení pořádkové pokuty pouze při jednáních vedených v průběhu řízení. Od 1.1.2014 byla nahrazena slova průběh řízení slovy správu daní; tato úprava je tedy širší a umožňuje správci daně uložit pořádkovou pokutu i v průběhu postupu; např. i v případě, kdy řízení ještě nebylo zahájeno, ale jednání je vedeno například v rámci místního šetření. Od 1.1.2015 došlo potom ke zvýšení horní hranice výše pořádkové pokuty na 500 000 Kč. Dle důvodové zprávy částka 50 000 Kč, kterou byla původně limitována tato pořádková pokuta, se nejevila pro postih některých nesplnění povinností nepeněžité povahy jako odpovídající, resp. často zanedbatelnou ve srovnání s případnou výší daňového úniku. V praxi se ukládání pořádkových pokut často míjelo účinkem, neboť hrozba sankce ve výši 50 000 Kč (byť může být opakována) byla v případě velkých daňových úniků neúčinná.

Zvýšení horní hranice má umožnit správci daně především sankcionovat závažné porušování daňových předpisů, resp. dostatečně účinně vynucovat plnění zákonných povinností tak, aby výše předmětné pokuty byla adekvátní potenciální výši daňového úniku v dané věci (zejména v oblasti daně z přidané hodnoty a spotřebních daní). Současně je třeba zdůraznit, že sankce může být uložena pouze, pokud příslušná povinnost nebyla splněna ani na výzvu správce daně, tj. nelze ji v principu uložit za první pochybení v dané věci. Pořádkovou pokutu lze uložit do jednoho roku ode dne, ve kterém k závadnému jednání došlo; z dikce zákona lze dovodit, že tato lhůta se uplatní jen ve vztahu k odst. 2, neboť pokutu podle odst. 1 lze z povahy věci uložit pouze na místě, tedy „ihned“, tj. při jednání, které je delikventem závažným způsobem narušováno. Protože proti uložení pořádkové pokuty není vyloučena možnost opravného prostředku, pak pořádková pokuta musí být ve lhůtě jednoho roku uložena pravomocně.

Uloženou pořádkovou pokutu nelze vybrat a vymáhat po uplynutí lhůty k placení daně.

Pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy postihuje dva okruhy nesplnění povinností:

Ad a) nesplnění oznamovací nebo evidenční povinnosti

Pokutu do výše 500 000 Kč lze uložit daňovému subjektu nebo jiné osobě zúčastněné na správě daní, pokud nesplní registrační, ohlašovací nebo jinou oznamovací povinnost stanovenou daňovým zákonem nebo správcem daně, nebo nesplní záznamní nebo jinou evidenční povinnost stanovenou daňovým zákonem nebo správcem daně. Toto rozšíření reaguje na skutečnost, že nebylo možné neplnění registrační, ohlašovací nebo jiné oznamovací povinnosti sankcionovat.

V konkrétní rovině může být oznamovací povinnost založena jak daňovým řádem, tak jiným daňovým zákonem (v širším slova smyslu).

Příkladem je povinnost poskytovat informace správci daně podle § 57 nebo registrační povinnost podle § 125 a násl. daňového řádu, či ohlašovací povinnost podle § 14 a § 14a zákona o místních poplatcích. Sankce za nesplnění oznamovací povinnosti může být uložena, pokud nebude splněna tato povinnost vůbec, jakož i v případech, kdy bude splněna opožděně (po marném uplynutí stanovené lhůty) nebo částečně. Na rozdíl od obecnější úpravy obsažené v § 247 odst. 2 se nepředpokládá předchozí vydání výzvy, neboť ta je při zjištění pochybení zpravidla již nadbytečná.

Správce daně totiž při zjištění pochybení daňového subjektu v rámci plnění jeho registrační povinnosti (daňový subjekt nenahlásil určitou informaci, kterou správce daně zjistil z jiného zdroje) musí konat a provést úpravu v příslušném registru či evidenci. Není tak nutno daňový subjekt vyzývat k formálnímu oznámení něčeho, co již správce daně ví. To ovšem neznamená, že by zde pro porušitele povinnosti neměla vznikat následná sekundární (sankční) povinnost v podobě pokuty, která zde má v zásadě jak represivní, tak především preventivní funkci. Druhým důvodem pro možné uložení pokuty je nesplnění záznamní povinnosti (tedy povinnosti vést záznamy potřebné pro správné zjištění a stanovení daně ve smyslu § 97 daňového řádu) nebo jiné evidenční povinnosti stanovené daňovým zákonem nebo správcem daně. Jinou evidenční povinností může být např. povinnost vedení evidence pro účely daně z přidané hodnoty podle § 100 zákona o dani z přidané hodnoty, daňové evidence podle § 7b zákona o daních z příjmů nebo mzdových listů podle § 38j zákona o daních z příjmů. Při nesplnění záznamní či jiné evidenční povinnosti je rovněž předchozí vydání výzvy z povahy věci vyloučeno, tudíž stejně tak, jako v případě uvedeném výše, je možné pokutu uložit ihned po zjištění nesplnění (úplném či částečném) předmětné povinnosti.

Zatímco tedy pořádková pokuta (§ 247 odst. 2 d. ř.) směřuje k vynucení splnění určité povinnosti (a lze ji ukládat opakovaně tak dlouho, dokud povinnost nebude splněna), pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle nového § 247a odst. 1 d. ř. má trestající a výchovný charakter vůči tomu, kdo povinnost nesplnil, avšak nesměřuje k vynucení dodatečného splnění povinnosti (vesměs správce daně již konal ). V souladu s obecnými principy správního trestání na tom nic nemění ani zpravidla průběžný charakter záznamní nebo jiné evidenční povinnosti, neboť v jejich případě směřuje sankce na postih neplnění této povinnosti v daném časovém období (vymezeném v rozhodnutí o uložení pokuty).

Pokud by daný subjekt neplnil povinnost ani v budoucnu, jednalo by se (od okamžiku pravomocného rozhodnutí o uložení pokuty) o nové porušení povinnosti v novém období, které by mohlo být samostatně sankcionováno (tj. nejednalo by se o porušení zásady ). V případě opakovaného porušování záznamní povinnosti by docházelo k obdobě tzv. trvajícího trestného činu, kdy se více dílčích skutků považuje souhrnně za jedno protiprávní jednání, a to až do okamžiku upuštění od udržování takového protiprávního stavu. Časový okamžik, který určuje předěl, od kterého se protiprávní jednání považuje za další samostatné jednání, je stanoven právě pravomocným uložením pokuty.

Z toho následně plyne skutečnost, že zásada není porušena, neboť další případná pokuta by se vztahovala toliko k následnému oddělenému protiprávnímu jednání.

Uložením pokuty nelze zásadně nahrazovat řádné splnění daňové povinnosti, a lze ji uložit pouze v zákonem taxativně předvídaných případech a při respektování zásad pro ukládání sankcí a zejména přihlédnutím k jejich účelu. Správce daně tak nemůže volit „jednodušší“ postup k naplnění státního fiskálu formou uložení pokuty, aniž by vyčerpal zákonem dané postupy k řádnému stanovení daně. Není však vyloučeno, aby správce daně např. uložil pořádkovou pokutu vedle doměřené daně; na druhou stranu ne každé nesplnění povinnosti nepeněžité povahy může vést automaticky k uložení pokuty dle § 247a, ale správce daně musí zvažovat, zda neexistuje jiný postup (např. nepředložení dokladů v rámci daňové kontroly a nesoučinnost daňového subjektu je důvodem pro stanovení daně podle pomůcek), nebo jiné speciální ustanovení v daňovém zákoně, které stejnou skutkovou podstatu (např. nepředložení konkrétního dokladu na konkrétní výzvu, tj. nesplnění konkrétní povinnosti nepeněžité povahy v čase a místě) postihuje jinak.

Co se týče maximální výše pokuty, je třeba uvést, že na dostatečně účinné nastavení parametrů sankce za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy je kladen důraz ze strany OECD v rámci Hodnotící zprávy Globálního fóra OECD pro transparentnost a výměnu informací pro daňové účely o České republice (tzv. hodnocení úrovně daňové transparence - Peer Review) a následně i v rámci mezinárodního ratingu České republiky.

Maximální výše pokuty (500 000 Kč) umožňuje lépe rozlišit mezi jednotlivými případy z hlediska jejich závažnosti. Daňový řád jakožto obecný procesní předpis pro všechny daně, poplatky, cla a jiná obdobná peněžitá plnění, dopadá na širokou škálu situací; význam a charakter jednotlivých povinných peněžitých plnění se různí. Různá je i společenská nebezpečnost a závažnost toho kterého nesplnění povinnosti nepeněžité povahy, jakož i případný negativní dopad do veřejných rozpočtů. Uložení pokuty zůstává fakultativním nástrojem, jehož užití závisí na uvážení správce daně (diskreci), zda a v jaké výši tuto pokutu uloží. Správce daně se při uložení pokuty vždy musí vypořádat s podmínkami stanovenými v § 248 odst. 1 daňového řádu, tj. musí dbát na to, aby pokuta nebyla v hrubém nepoměru k významu porušené povinnosti a k závažnosti následku pro správu daní. Současně je nutné vždy uplatnit zásadu přiměřenosti ve smyslu § 5 odst. 3 daňového řádu. Postup správního uvážení musí být seznatelný z odůvodnění rozhodnutí o uložení pokuty.

Cílem právní úpravy od roku 2015 nemá být zpřísnění postihu bagatelních pochybení, ale naopak správci daně umožnit sankcionovat závažné porušování daňových předpisů tak, aby výše předmětné pokuty byla adekvátní potenciální výši daňového úniku v dané věci (zejména v oblasti daně z přidané hodnoty a spotřebních daní).

Ad b) nesplnění povinnosti elektronické formy podání

Speciálním a zcela novým případem porušení povinnosti nepeněžité povahy je nedodržení povinné elektronické formy podání, za což lze uložit pokutu v jednotné paušální výši 2 000 Kč.

Pokuta postihující nedodržení elektronické formy podání dopadá především na tzv. formulářová podání podle § 72 odst. 1, tj. na přihlášku k registraci, oznámení o změně registračních údajů, daňové přiznání, hlášení, vyúčtování, dodatečné daňové přiznání, následné hlášení a dodatečné vyúčtování. Z tohoto důvodu bude porušitelem povinnosti, která je předmětnou pokutou sankcionována, zpravidla pouze daňový subjekt, nikoli jiná osoba zúčastněná na správě daní. V této souvislosti je však nutné zdůraznit, že tím, kdo povinnost fakticky poruší, může být i zástupce daňového subjektu, nebo ten, kdo byl tímto úkonem pověřen. Z hlediska přičitatelnosti sankce je však takováto skutečnost irelevantní, neboť jednání těchto osob je přičitatelné daňovému subjektu. Obdobně tomu je i v případě pokuty za opožděné tvrzení daně, která rovněž stíhá pouze daňový subjekt, a to i v případě, že opožděné tvrzení učinil jeho zástupce. V návaznosti na novou úpravu § 74 odst. 4 je třeba uvést, že ačkoliv uplatnění pokuty podle § 247a odst. 2 není v textu formálně podmíněno tím, že v případě konkrétního podání půjde o podání, které je v souladu s podmínkami § 74 odst. 4 akceptováno i v jiné než elektronické formě, ačkoli mělo být učiněno elektronicky, prakticky se tato pokuta uplatní právě jen v případě podání, na která se použije § 74 odst. 4. Pokud totiž k aplikaci § 74 odst. 4 nedojde (ať již proto, že se jedná o podání takového druhu, u něhož je aplikace § 74 odst. 4 obecně vyloučena, nebo je konkrétní podání stiženo i dalšími vadami, než pouze nedostatkem elektronické formy), uplatní se standardní postup odstranění vad podání, který povede buď k bezvadnosti podání, nebo k neúčinnosti podání jako takového.

V prvním případě není pro sankci důvod, ve druhém pak nelze z povahy věci sankcionovat podání, které se stalo od počátku neúčinným (tj. nemůže vyvolávat právní účinky). Pokud jde o případ, kdy postupem k odstranění vad budou odstraněny všechny ostatní vady kromě nedostatku elektronické formy, dojde k „dodatečné“ aplikaci § 74 odst. 4 a následně i ke vzniku pokuty podle § 247a odst. 2 (samozřejmě pouze u podání takového druhu, u něhož je aplikace § 74 odst. 4 obecně přípustná).

Ani v tomto případě se nejedná o sankci, jejímž cílem je bezprostřední vynucení nesplněné povinnosti, ale naopak o sankci, jejímž cílem je potrestat porušitele povinnosti a působit na něj výchovně s ohledem na budoucí plnění jeho povinností. Důvodem pro zavedení sankce byla dle důvodové zprávy nedostatečná motivace k dodržování povinné formy podání, která se v aplikační praxi projevuje významným nárůstem vad podání spočívajících v nedodržení jeho formy; proto byla zavedena v rámci sankčního systému daňového řádu specifická sankce vznikající přímo ze zákona, a to ve výši 2 000 Kč za každé jednotlivé podání, které bylo vůči správci daně učiněno jinak než elektronicky, ačkoli na základě zákonné povinnosti mělo být učiněno v elektronické formě. Prostor pro správní úvahu (diskreci) je omezen toliko na úvahu ohledně toho, zda nedodržení elektronické formy podání současně neztěžuje závažným způsobem správu daně (zda je tedy na místě uložení další pokuty - viz níže). Vzhledem k tomu, že pokuta ve výši 2000 Kč nastupuje ze zákona, má rozhodnutí správce daně pouze povahu. Správce daně o povinnosti platit pokutu sice nerozhoduje v pravém slova smyslu, ale přesto vydá platební výměr, kterým se pokuta sděluje; pokuta je splatná do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru (pozn.: Text v § 247a odst. 3: „rozhodne o povinnosti platit pokutu platebním výměrem“ je poněkud matoucí, neboť vzniká-li pokuta 2 000 Kč , nemá zde správce daně žádný prostor pro rozhodování, ale pokutu pouze předepíše; jinak je tomu již v případě, kdy správce daně ukládá pokutu dle odst. 4, tzn. další pokutu za ztěžování správy daně).

V případě, že by nedodržení elektronické formy podání závažně ztížilo správu daní, správce daně může kromě pokuty v základní výši 2 000 Kč uložit také další pokutu až do výše 50 000 Kč. Tato pokuta však již nevzniká přímo ze zákona, ale je výsledkem uvážení správce daně zahrnujícího především přezkoumatelné zdůvodnění toho, proč v daném případě nepostačovala standardní zákonná výše pokuty (2 000 Kč). Prokázání toho, že došlo ke ztížení správy daní, leží na správci daně. Při ukládání této pokuty se použijí stejná společná ustanovení, jako v případě pořádkové pokuty nebo pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a odst. 1. Pokutu lze uložit v objektivní prekluzivní lhůtě, která je tříletá; její běh počíná ode dne, ve kterém došlo k porušení povinnosti a navazuje na základní délku lhůty pro stanovení daně, která představuje obvyklý časový standard, ve kterém správce daně může dané pochybení odhalit.

Proti uložení pokuty se lze odvolat, odvolání sice nemá odkladný účinek výslovně od 1.1.2015 v zákoně stanovený, nicméně efekt odkladného účinku je fakticky dosažen tím, že pokuta je splatná až po právní moci rozhodnutí o jejím uložení, tedy, v případě podaného odvolání až po rozhodnutí odvolacího orgánu. Do té doby nelze uloženou pokutu vést jako vykonatelný nedoplatek a nelze ji tedy ani vymáhat. Případně podaná žaloba proti rozhodnutí odvolacího orgánu ve správním soudnictví však již nemá ze zákona odkladný účinek, a proto je nutno, hrozí-li uhrazením pokuty bezprostředně potrestanému újma, využít prostředků, které poskytuje soudní řád správní (současně s podanou žalobou je třeba požádat o odkladný účinek).

Při ukládání pokut, které nenastupují , musí správce daně respektovat především zásadu stanovenou v § 8 odst. 2 daňového řádu, tedy ve skutkově shodných případech musí postupovat stejně. To se bezvýhradně týká posouzení stavu skutkového, tedy podřazení konkrétního jednání pod skutkovou podstatu vyjádřenou v § 247, resp. § 247a (nelze konstatovat, že stejné jednání - např. opakované nesplnění oznamovací povinnosti, je u jednoho daňového subjektu porušením povinnosti nepeněžité povahy a u druhého nikoli), ne však již zcela to platí u rozhodování o výši pokuty. Správce daně totiž musí přihlédnout zejména k závažnosti, době trvání a případným následkům protiprávního jednání, jakož i k osobě, která se tohoto jednání dopustila. Z charakteru pokuty jako majetkové sankce nutně vyplývá, že má-li být individualizovaná a přiměřená, musí reflektovat též majetkové poměry potrestaného. Tyto závěry vyplývají rovněž z judikatury Ústavního soudu týkající se zákazu likvidačních pokut, jakož i z ní vycházející judikatury správních soudů. Likvidační pokutou je nutno rozumět sankci, která je nepřiměřená osobním a majetkovým poměrům trestaného do té míry, že je způsobilá mu sama o sobě přivodit platební neschopnost či ho donutit ukončit podnikatelskou činnost, nebo se v důsledku takové pokuty může stát na dlouhou dobu v podstatě jediným smyslem jeho podnikatelské činnosti splácení této pokuty a zároveň je zde reálné riziko, že se on sám i jeho rodina (jde-li o podnikající fyzickou osobu) na základě této pokuty dostanou do existenčních potíží. Je tedy povinností správce daně při ukládání pokut přihlížet rovněž k osobním a majetkovým poměrům osoby, a to i přesto, že daňový řád nezahrnuje osobní a majetkové poměry mezi taxativně určená kritéria pro výměru pokuty. Lze poukázat např. na rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 11.1.2007 ve věci Mamidakis proti Řecku, z něhož vyplývá, že excesivní pokuta může být takovým omezením vlastnického práva, které je nepřiměřené sledovanému cíli a je tudíž v rozporu s čl. 1 Dodatkového protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod.

Došlo-li k nesplnění povinnosti nepeněžité povahy před 1.1.2015, postupuje se při ukládání pokuty podle znění účinném do 31.12.2014. Přechod od předchozí úpravy pořádkové pokuty (§ 247) na pozměněnou úpravu této pokuty, resp. na úpravu nové pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy dle § 247a je řešen při respektování zásady zákazu retroaktivního působení nové právní úpravy, která je pro potrestaného nepříznivější. Rozhodný je proto okamžik, kdy došlo k jednání, které je důvodem pro uložení pokuty. Jednání, ke kterému došlo (konáním, či nekonáním) za účinnosti právní úpravy do 31.12.2014, bude posouzeno dle tehdy účinného znění daňového řádu (není tedy možno např. uložit pokutu za porušení povinností, které je nyní sankciovatelné dle § 247a).

Pokuty uložené podle § 247 a § 247a neumožňuje zákon prominout. Jako následná moderace příslušenství jsou od 1.1.2015 koncipována pouze ustanovení o prominutí úroku z prodlení a úroku z posečkané částky a prominutí penále (§ 259a, § 259b a § 259c). Tato koncepce se však nevztahuje na pokuty, kde by to bylo vzhledem k jejich smyslu kontraproduktivní, zejména, co se týče pokut uložených podle § 247, resp. § 247a. Tyto pokuty totiž s výjimkou § 247a odst. 2 správce daně uložit může, ale nemusí. V těchto případech tak správce daně již musí v rámci uvážení, pro které mu dává zákon prostor, mimo jiné zvažovat i to, v jaké výši pokutu uloží, výši ložené pokuty musí odůvodnit. Byla-li by uložena pokuta v zjevně nepřiměřené výši, mohlo by se jednat o takovou vadu, která by mohla mít za následek i nezákonnost rozhodnutí. Výši pokuty nadto v daném případě může změnit ani odvolací orgán. Rovněž v případě řízení o přezkoumání správního rozhodnutí soudem ve správním soudnictví disponuje moderačním právem soud. Podle § 65 odst. 3 soudního řádu správního rozhodl-li správní orgán o uložení trestu za správní delikt, může se ten, jemuž byl takový trest uložen, žalobou domáhat též upuštění od něj nebo jeho snížení v mezích zákonem dovolených. Byť se v případě pokut dle daňového řádu jedná o daňové příslušenství, svou povahou jsou tyto pokuty ukládané v rámci správní diskrece sankcí za platební delikty a není důvodu uvedené ustanovení analogicky neaplikovat i v těchto případech. Tento postup soudu však bude přicházet v úvahu v případě pokut uložených dle § 247 a § 247a (s výjimkou § 247a odst. 2), nikoli však již u pokut vznikajících . Žalobce však musí v žalobě výslovně uvést, nečiní-li sporným již to, zda pokuta měla být uložena, že nesouhlasí s její výší a požaduje, aby soud pokutu snížil.

V souvislosti s § 247a je třeba zmínit např. § 14 zákona č. 330/2014 Sb., o výměně informací o finančních účtech se Spojenými státy americkými pro účely správy daní, který je třeba považovat za , podle kterého „Správce daně může české finanční instituci uložit pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy, pokud poruší: a) povinnost získat identifikační číslo, b) prověřovací povinnost, c) zjišťovací povinnost, d) povinnost uchovávat doklady týkající se plnění prověřovací a zjišťovací povinnosti, e) oznamovací povinnost.“ (viz § 11-13 cit. zákona).

Obdobně povahu má např. § 38v a § 38w zákona o daních z příjmů, ve znění zákona č. 267/2014 Sb. kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony.

Za neoznámení osvobozeného příjmu stanoví zákon o daních z příjmů v § 38w pokutu; poplatníkovi vzniká povinnost uhradit pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, pokud nepodá oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob, ve výši: a) 0,1% z částky neoznámeného příjmu, pokud tuto povinnost splní, aniž by k tomu byl vyzván; b) 10% z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník tuto povinnost splní v náhradní lhůtě poté, co byl k tomu vyzván, nebo c) 15% z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník nesplní tuto povinnost ani v náhradní lhůtě. Pokuta za neoznámení osvobozeného příjmu je splatná do 15 dnů od právní moci rozhodnutí o pokutě a lze ji uložit nejpozději do uplynutí lhůty pro stanovení daně. O povinnosti platit pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní; proti tomuto rozhodnutí je přípustné odvolání.

Nelze tedy současně za nesplnění oznamovací povinnosti dle § 38v zákona o daních z příjmů, resp. § 14 zákona výše uvedeného, uložit pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy dle § 247a odst. 1 písm. a) daňového řádu.

Pokud pořádková pokuta nebo pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy nepřesahuje 5 000 Kč a pokud ten, komu je pokuta ukládána, důvody a výši ukládané pokuty uzná a současně pokutu uhradí na místě, správce daně uvede její výši a důvody do protokolu pořizovaného o jednání, při němž nastaly důvody pro uložení pořádkové pokuty nebo byly zjištěny důvody pro uložení pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy. Proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat.

Uložení pokuty ve zjednodušeném řízení není z povahy věci možné v případě pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a odst. 2 a 4 d. ř., kde zákon stanoví zvláštní úpravu pro vyměření pokuty. Zjednodušené řízení je v podstatě obdoba tzv. blokového řízení běžného v řízení správním, resp. přestupkovém; podmínkou pro uložení pokuty na místě je jednak nesporné zjištění skutkového stavu a jednak ochota osoby pokutu zaplatit. Výsledkem zkráceného řízení o uložení pokuty je individuální správní akt, tj. rozhodnutí v materiálním smyslu; byť totiž odstavec 1 uvádí, že správce daně uvede její výši a důvody do protokolu pořizovaného o jednání, současně v témže odstavci proti tomuto „rozhodnutí“ nepřipouští odvolání. Přes svou neformální povahu je tedy zkrácené řízení fakticky standardním řízením, a byť se v něm neaplikují pravidla ústního jednání, při němž by se vedlo dokazování, je třeba postupovat v souladu se zásadami stanovenými v § 248 odst. 1 d. ř. Rovněž tak na protokol je nutno klást obdobné požadavky jako na rozhodnutí o pokutě, tzn., že musí být zcela jednoznačně popsáno porušení konkrétní povinnosti (popis skutku), za kterou se pokuta ukládá. Zejména pak nemůže být volba tohoto způsobu řízení výrazem libovůle a správce daně musí vždy přihlížet ke kritériím stanoveným pro uložení výše sankce, ale také především k tomu, zda za konkrétní porušení zákona lze (např. s ohledem na intenzitu a povahu porušení) ve zjednodušeném řízení pokutu vůbec uložit.

Často totiž ochota trestaného uhradit nižší pokutu na místě ve zjednodušeném řízení se může míjet samotným účinkem, zejména v případech, kdy výše pokuty bude zcela v nepoměru s porušenou povinností a pro potrestaného nebude v podstatě svoji úlohu represe vůbec plnit. Správce daně musí i zde přihlížet především k zásadě stanovené v § 8 odst. 2, tedy se skutkově shodných případech postupovat shodně.

Pokuta za pozdní podání daňového tvrzení (opožděné podání daňového přiznání, hlášení, vyúčtování, a to i v případě dodatečných podání) vzniká přímo ze zákona, a to ve stanovené výši.

Správce daně tedy nemá prostor pro úvahy, v jaké výši a zda pokutu uloží. Cílem uložení této pokuty je donutit či přimět daňový subjekt k podání daňového tvrzení. Svojí podstatou se jedná o pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy sui , neboť se vztahuje výlučně na daňová tvrzení a její výše je odvozena od výše daně v nich uvedené (správce daně nemá možnost její výši moderovat). Tato povinnost vzniká daňovému subjektu v případě, že nepodá (nebo nepodá včas) daňové tvrzení, ačkoli je mu tato povinnost uložena. Zákonem je dána liberační lhůta ve výši 5 pracovních dnů, tedy případě, že prodlení nedosáhne více než 5 pracovních dnů, povinnost uhradit pokutu za opožděné tvrzení daně nevzniká.

Výše pokuty za opožděné tvrzení daně je pevně dána zákonem a není možno ji měnit. Výše je stanovena procentem ze stanovené daně, pokuta se tedy lineárně zvyšuje každým dalším dnem prodlení (počínaje šestým pracovním dnem, tj. po uplynutí liberační lhůty). Daňový subjekt je povinen počínaje šestým dnem prodlení platit pokutu za opožděné tvrzení daně ve výši 0,05% stanovené daně či stanoveného daňového odpočtu za každý den prodlení, maximálně však ve výši 5% stanovené daně či daňového odpočtu.

V případě, že je stanovena daňová ztráta, je pokuta za opožděné tvrzení daně nižší, a to 0,01% za každý den prodlení, maximální výše pokuty za opožděné tvrzení daně je však rovněž 5% ze stanovené daňové ztráty, což však není zcela logické. Pokutu za opožděné tvrzení daně bude nutné zaplatit za 100 dnů prodlení s podáním (resp. 100 dnů po liberační lhůtě) a v případě daňové ztráty to bude 500 dnů, maximální výše pokuty za opožděné tvrzení daně je ve všech případech 300 tis. Kč. Pokuta je tedy limitována nejen procentem ze stanovené daně (daňového odpočtu či daňové ztráty), ale i maximální absolutní částkou, kterou musí daňový subjekt zaplatit. Obdobně je stanovena pokuta za opožděné tvrzení daně v případě, že daňový subjekt (v postavení plátce daně) nepodá, či nepodá včas (opět po uběhnutí liberační lhůty ve výši 5 pracovních dnů) hlášení, vyúčtování, následné hlášení a dodatečné vyúčtování, ačkoli tuto povinnost měl. Výše pokuty je 0,05% za každý den prodlení, maximální výše sankce je 0,5% z celkové částky daně, která byla v hlášení či vyúčtování uvedena, což znamená prodlení za maximálně 10 dnů. Maximální výše sankce je opět 300 tis. Kč.

Z důvodu hospodárnosti daňového řízení se pokuta za opožděné tvrzení daně daňovému subjektu nepředepíše, pokud by vypočtená pokuta činila méně než 200 Kč, to neplatí v případě, kdy daňový subjekt se správcem daně nespolupracuje. Pokud daňový subjekt se správcem daně spolupracuje, bude dosahovat pokuta za opožděné tvrzení daně výše v rozmezí 0 - 300 tis. Kč, vždy podle výše uvedených pravidel.

Nepodá-li daňový subjekt daňové tvrzení, ačkoli je to jeho povinnost, a neučiní tak ani dodatečně v náhradní lhůtě (po dobu, kdy tato povinnost trvá), pak se použije maximální výše pokuty, tj. 5% ze stanovené daně (resp. 0,5% u celkové částky daně - viz výše), maximálně však 300 tis. Kč a minimálně 500 Kč. Bude se jednat o případy, kdy daňový subjekt nepodá daňové přiznání, správce daně jej vyzve podle § 145 daňového řádu k jeho podání v dodatečné lhůtě a daňový subjekt přesto na tuto výzvu nezareaguje a daňové tvrzení nepodá. V tomto případě bude činit pokuta za opožděné tvrzení daně minimálně 500 Kč, maximálně 300 tis. Kč. Daňový subjekt je tedy právem potrestán, neboť nespolupracuje se správcem daně a výrazně tím ztěžuje správu daní. Dochází tak k odlišení případů, kdy si daňový subjekt uvědomí (byť se zpožděním) svou chybu a tuto se snaží napravit, od situace, kdy jeho nesoučinnost trvá.

Správce daně rozhodne o uložené pokutě platebním výměrem, který musí obsahovat způsob výpočtu pokuty; třicetidenní lhůta splatnosti pokuty počne běžet již oznámením platebního výměru, pokuta tedy není splatná až po právní moci rozhodnutí (srovnej § 248 odst. 2); podané odvolání tedy nemá odkladný účinek. Pokud bude následně změněna výše daně, změní se výše pokuty za opožděné tvrzení daně a bude vydán „rozdílový“ platební výměr na tuto pokutu.

Uplynula-li lhůta pro podání daňového přiznání nebo hlášení, nebo dodatečného přiznání nebo hlášení o dani do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, uplatní se zvýšení daně podle dosavadních právních předpisů (§ 264 odst. 12 d. ř.).

Pokutu za opožděné tvrzení daně, která rovněž spadá do kategorie sankcí ukládaných , není možné dle uvedených ustanovení prominout, její výši lze pouze při splnění zákonných podmínek moderovat. Zatímco v případě krácení daňových povinností (penále) nebo jejich zpožděním (úrok z prodlení) nepochybně může docházet k nepříznivým dopadům do veřejného rozpočtu (je krácen fiskál - s výjimkou penále za snižování ztráty), v případě pozdního podání daňového přiznání bez dalšího, nadto bude-li v něm uvedená daň odpovídat zákonné daňové povinnosti, lze s takto nastaveným mechanismem sankce polemizovat. Jakkoli se totiž může zdát procentní výše sankce stanovená zákonem nízká, v případě, kdy daňová povinnost (řádně vykázaná i uhrazená) bude dosahovat řádově statisíců, může výsledná sankce být nikoli zanedbatelná (byť je zastropována částkou 300 000 Kč). Byť se zákonodárce snažil v § 250 odst. 7 o určitou moderaci, učinil tak však opět pouze do určitého limitu (poloviční výše), nadto daňový subjekt nemá žádnou možnost liberace (objektivní důvody, proč daňové tvrzení nemohl podat včas), stejně tak ani správce daně nemá žádnou možnost úvahy, zda uložení pokuty je s ohledem na skutkové okolnosti daného případu nutné, případné, účelné, a zda lze pokutu spravedlivě vyžadovat. V případě předvídaném v odstavci 2 (pokuta se nepředepíše, dosáhne-li její výše vypočtená zákonnou sazbou méně než 200 Kč) lze důvodně pochybovat při nastavení této hranice o respektování hlediska hospodárnosti a efektivnosti správy daní, zejména při správě pokut a jejich vymáhání, jakož i o účelnosti a smyslu pokuty (musí-li správce daně - je-li zde nastaven systém - v každém případě pozdě podaného daňového přiznání provádět výpočet pokuty, a poté pokutu v zanedbatelné výši předepisovat platebním výměrem. Lze se setkat s názorem, že z dikce odstavce 3 lze dovodit (byť to zcela postrádá logické opodstatnění), že by správce daně v těchto případech (podané daňové přiznání vykazuje nulovou daňovou povinnost, nikoli však ztrátu, nebo nedojde ke stanovení daně vůbec např. proto, že se jedná o příjmy osvobozené - a pokutu tedy nelze vypočítat), mohl uložit pořádkovou pokutu dle § 247 odst. 2, resp. pokutu dle § 247a odstavce 1. Takový postup by však byl zcela zjevně svévolným excesem. Otázkou je, zda by v těchto případech mohl přicházet v úvahu postup dle odst. 4 (tedy platí pokuta 500 Kč)., neboť ten se vztahuje pouze na případy, kdy daňový subjekt přiznání nepodá vůbec, nikoli na případy, kdy je podá pozdě a vykáže nulovou povinnost.

* * *

V souvislosti s daňovým tvrzením je třeba brát v potaz, že daňovému subjektu kromě této pokuty, mohou vzniknout, a to rovněž ještě další platební povinnosti, a to penále (v případě, kdy přiznaná daň je nižší, popř. daňová ztráta vyšší, anebo je snížen původně vykázaný nadměrný odpočet), a dále úrok z prodlení (pokud není daň uvedená v daňovém přiznání uhrazena v den její splatnosti). Lze diskutovat o tom, zda sankční systém obsažený v daňovém řádu nastavený na stávajících principech může dlouhodobě obstát, neboť sankční ustanovení fakticky navyšují samotnou zákonnou daňovou povinnost (dle hmotněprávního předpisu), přitom při součtu všech sankčních povinností (a to těch, které vznikají i těch, které může správce daně nad rámec těchto rovněž uložit) se tak může stát i podstatným způsobem. Nadto v případech, je-li pokuta dle § 250 d. ř. předepisována v případě vykázané daňové ztráty, je tímto způsobem v podstatě uměle vytvořena neexistující daňová povinnost, resp. daňovému subjektu nevznikne podle zákona o daních z příjmů zákonná povinnost platit daň, kterou by měl státu odvést (řádně vykáže daňovou ztrátu), nicméně místo daně (která mu nevznikne) zaplatí pokutu za pozdní podání daňového tvrzení - a nadto zaplatí rovněž penále (viz § 251); na tom nic nemění ani fakt, že daňová ztráta v intencích daňového řádu se považuje za daň.

Vycházíme-li z ustálené soudní judikatury, judikaturu Ústavního soudu nevyjímaje, stát by měl volit při zabezpečování výběru daní takové mechanismy, které přispějí především k řádnému plnění daňových povinností samotnými daňovými subjekty, nebo např. způsobem a mechanismy vybírání daní (jakož i jednoznačnou hmotněprávní úpravou, apod.), nikoli intenzivním navyšováním zástupných represivních „quasidaňových“ nástrojů. Lze diskutovat o tom, zda v tomto kontextu může § 250 (ale tíž např. § 251) ve všech svých nastavených parametrech (zejména sankcionování nepodání daňového přiznání v případech, kdy státní fiskál není dotčen, resp. sankce je počítána z účetní ztráty), obstát.

V tomto směru je, alespoň s ohledem na předchozí přístup Ústavního soudu k daňové regulaci, ve své argumentaci poněkud překvapivě „přísný“ již v úvodu zmiňovaný Nález ÚS ze dne 30.6.2015, který se týkal právě pokuty za opožděné tvrzení (§ 250); nepochybně si zaslouží pozornost.