Zdaňování dotací, příspěvků a dalších obdobných příjmů

Vydáno: 17 minut čtení

Dotace či příspěvky představují příjmy, které mají u veřejně prospěšných poplatníků specifický daňový režim. Současně se u těchto poplatníků jedná o velmi častý zdroj financování jejich činnosti. V případě některých subjektů, jako jsou např. příspěvkové organizace, se dokonce jedná o zdroj zcela rozhodující, bez kterého by samotné fungování těchto organizací nebylo možné. Předmětem tohoto příspěvku je pohled na dotace a příspěvky z daňového hlediska, a to z pohledu daně z příjmů a z pohledu daně z přidané hodnoty.

Zdaňování dotací, příspěvků a dalších obdobných příjmů
Ing.
Zdeněk
Morávek,
daňový poradce
Dotace
ze státního rozpočtu
Co se rozumí dotací
je vymezeno v § 3 písm. a) zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 218/2000 Sb.“). Dotací se rozumí peněžní prostředky státního rozpočtu, státních finančních aktiv nebo Národního fondu poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám na stanovený účel.
Dotace
z územních rozpočtů
Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 250/2000 Sb.“), v § 10a odst. 1 písm. b)
dotaci vymezuje jako peněžní prostředky poskytnuté z rozpočtu
územního samosprávného celku, městské části hlavního města Prahy, svazku obcí nebo Regionální rady regionu soudržnosti právnické nebo fyzické osobě na stanovený účel, s výjimkou příspěvku na provoz poskytnutého příspěvkové organizaci podle § 28 odst. 4 zákona č. 250/2000 Sb. a investičního příspěvku do fondu investic příspěvkové organizace poskytnutého podle § 31 odst. 1 písm. b) zákona č. 250/2000 Sb.
Dotace
se poskytuje na účel určený poskytovatelem v programu, na jiný účel určený žadatelem v žádosti nebo na účel stanovený zvláštním právním předpisem (např. zákon č. 561/2004 Sb., školský zákon, ve znění pozdějších předpisů [dále jen „školský zákon“]).
Na dotaci není právní nárok, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak
, kterým je opět např. školský zákon, kde jsou stanoveny podmínky, za kterých je
dotace
nárokovým finančním zdrojem. Dotaci lze poskytnout na základě žádosti o poskytnutí
dotace
prostřednictvím veřejnoprávní smlouvy, popřípadě na základě povinnosti vyplývající ze zvláštního právního předpisu [školský zákon, zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů]. Minimální náležitostí této žádosti jsou vymezeny v § 10a odst. 3 zákona č. 250/2002 Sb. Pokud poskytovatel žádosti nevyhoví, sdělí bez zbytečného odkladu žadateli, že jeho žádosti nebylo vyhověno a důvod nevyhovění žádosti.
 
Veřejnoprávní smlouvy
Naprosto zásadní skutečností je, že dotaci lze poskytnout pouze prostřednictvím veřejnoprávní smlouvy, její minimální náležitosti jsou obsaženy v § 10a odst. 5 zákona č. 250/2000 Sb.
Tato smlouva musí, mj. obsahovat:
-
účel, na který jsou poskytované peněžní prostředky určeny,
-
dobu, v níž má být stanoveného účelu dosaženo,
-
podmínky, které je příjemce povinen při použití peněžních prostředků splnit,
-
dobu pro předložení finančního vypořádání
dotace
a
-
číslo účtu, na který mají být nepoužité peněžní prostředky vráceny.
Lze konstatovat, že toto jsou základní aspekty, kterými se
dotace
liší od bezúplatného příjmu (daru), který má potom jiný účetní a daňový režim.
Příklad
Obec poskytla místnímu kulturnímu spolku dotaci na jeho činnost podle smlouvy uzavřené podle zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“). V uzavřené smlouvě obec nepožaduje finanční vypořádání, pouze je uvedeno, že příjemce
dotace
může být vyzván k tomu, aby doložil, na co byly prostředky poskytnuty.
V tomto případě je zřejmé, že se nejedná o dotaci, i když je plnění takto nazváno. Finanční prostředky nebyly poskytnuty na základě žádosti, nebyly poskytnuty prostřednictvím veřejnoprávní smlouvy, ale podle soukromoprávní, uzavřené podle občanského zákoníku, není stanovena doba, kdy má být účelu dosaženo; nejsou stanoveny podmínky použití peněžních prostředků a není požadováno finanční vypořádání. Nemůže se tak jednat o dotaci ve smyslu zákona 250/2000 Sb., ale s největší pravděpodobností se jedná o bezúplatný příjem ve formě daru, poskytnutý na základě darovací smlouvy uzavřené podle občanského zákoníku. Podle toho se potom musí odvíjet daňový a účetní režim jak na straně poskytovatele, tak na straně příjemce těchto finančních prostředků.
Příklad
Obec poskytuje každému vlastníkovi rodinného domu stanovenou finanční částku na vybudování kanalizační přípojky, a to po prokázání vybudování této přípojky a jejím připojení do veřejné kanalizace. Obec v tomto případě postupuje podle veřejného práva a jedná se o veřejnoprávní smlouvu, na jejímž základě obec poskytuje
dotace
.
Dotace
může být buď programová, kdy obec vypíše program v souladu s § 10c zákona č. 250/2000 Sb. nebo se může jednat o individuální dotaci, kdy vlastník rodinného domu požádá o dotaci individuálně.
Důležité je, že v souladu s § 10a odst. 8 zákona č. 250/2000 Sb. může poskytovatel ve veřejnoprávní smlouvě o poskytnutí
dotace
stanovit výdaje nebo náklady, jejichž výše nemusí být prokazována, a které budou vyúčtovány paušální částkou. V takovém případě neplatí, že všechny prostředky
dotace
musí být vyúčtovány (ve smyslu jednoznačně prokázány), a pokud tomu tak není, musí být tyto prostředky vráceny.
Je také nutné respektovat podmínky zveřejňování veřejnoprávních smluv o poskytnutí
dotace
, které jsou vymezeny v § 10d zákona č. 218/2000 Sb.
Upozornění!
Výjimkou z výše uvedeného postupu jsou peněžní prostředky poskytnuté podle zvláštních právních předpisů, v takovém případě žádost a veřejnoprávní smlouva nejsou podmínkou.
Lze tak uzavřít, že rozpočtové předpisy rozlišují:
-
programové
dotace
, tj. poskytované na základě vyhlášeného programu,
-
potom individuální
dotace
, které jsou poskytovány na základě podané žádosti, a
-
dotace
poskytované podle zvláštních právních předpisů, které jsou poskytované ve zvláštním režimu v souladu s podmínkami této speciální právní úpravy.
 
Příspěvek
Jiná situace je u příspěvku.
Příspěvek
totiž není
v souvisejících právních předpisech definován a vymezen
, i když je v nich často zmiňován. Lze konstatovat, že na příspěvek má veřejně prospěšný poplatník
za splnění obecných právních předpokladů nárok
, jeho poskytnutí je vázáno na předem stanovená kritéria (např. výkony). Příspěvek nebývá přísně účelový jako
dotace
, a navíc nemusí být vyčerpán, zpravidla jej lze převádět jako součást zlepšeného výsledku hospodaření do dalšího období. Obvykle nepodléhá vyúčtování a nevyčerpaná část se poskytovateli nevrací.
 
Souvislosti s daní z příjmů
Z pohledu daně z příjmů
, která je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“), je významné zejména ust. § 18a odst. 1 písm. b) ZDP. Podle této úpravy
nejsou předmětem daně
dotace
, příspěvek, podpora nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů.
Je zřejmé, že toto ustanovení je velmi obecné, a v případě, že se bude jednat o některý z příjmů tohoto charakteru, bude se jednat o příjem, který není předmětem daně a který bude ze základu daně vyloučen v daňovém přiznání na řádku č. 101. Výčet těchto příjmů není konečný, o čemž svědčí termín „jiná obdobná plnění“. Nejedná se tedy pouze o
dotace
, příspěvky a podpory, ale jedná se také např. o granty, transfery, dávky, vklady apod. Podmínkou je pouze to, že se jedná o příjem, který je poskytnut z veřejných rozpočtů, a v případě jiných obdobných plnění se musí jednat o příjem, který má obdobné atributy, jako jsou
dotace
, příspěvky či podpory z těchto rozpočtů.
Příklad
Příspěvková organizace obdrží ze státního rozpočtu dotaci na úhradu platových a souvisejících nároků zaměstnanců. V tomto případě se jedná o dotaci z veřejného rozpočtu, přijatá
dotace
tak u příspěvkové organizace není předmětem daně v souladu s § 18a odst. 1 písm. b) ZDP.
Příklad
Spolek, jehož hlavní činností je sport a tělovýchova mládeže, obdrží od akciové společnosti příspěvek na provoz sportovního oddílu. V tomto případě se nejedná o příspěvek z veřejného rozpočtu, ale jedná se o peněžní prostředky ze soukromého zdroje. V tomto případě tak nelze aplikovat vyloučení ze základu daně podle § 18a odst. 1 písm. b) ZDP.
Další podmínky ZDP pro vyloučení z předmětu daně ovšem neuvádí.
Pokud tedy dojde k tomu, že např. příspěvek na provoz nebude vyčerpán a zřizovatel v takových případech nepožaduje vrácení nevyčerpané části příspěvku, ani tato skutečnost nemá vliv na vyloučení z předmětu daně. I přesto se lze stále setkat s postupy některých správců daně, kteří mají snahu nedočerpaný příspěvek zahrnout do základu daně. ZDP ovšem žádnou takovou podmínku nestanoví a autorovi je známo oficiální stanovisko Ministerstva financí České republiky, ve kterém je jednoznačně potvrzeno, že ZDP explicitně nestanoví, že příspěvek (v daném případě šlo o příspěvek na provoz poskytnutý krajem příspěvkové organizaci), aby byl vyloučen z předmětu daně, musí být vyčerpán v plné výši. Proto i nevyčerpaný příspěvek na provoz není předmětem daně.
Příklad
Předpokládejme malou příspěvkovou organizaci, která má v hlavní činnosti dotaci na platy, kterou musí vyčerpat, případně nedočerpanou část vrátit, a dále příspěvek na provoz, který v daném roce nevyčerpá. Žádné další příjmy tato organizace nemá. Nedočerpáním příspěvku na provoz vytvoří zlepšený výsledek hospodaření, který převede do rezervního fondu. Ředitel organizace výjimečně použije pro služební účely (hlavní činnost organizace) své soukromé vozidlo.
Pokud bychom přijali teorii, že v tomto přídě nelze uplatnit ustanovení, podle kterého příspěvek na provoz není předmětem daně, nevyčerpaný příspěvek na provoz tvoří základ daně. Tento závěr ale nebude mít dopad jenom do daně z příjmů, další souvislosti je nutné hledat i v silniční dani. Jelikož vozidlo by bylo použito k činnosti, z níž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů u tohoto veřejně prospěšného poplatníka, v důsledku toho by toto vozidlo bylo v souladu s § 2 odst. 1 zákona č. 16/1993 Sb. o dani silniční dani, ve znění pozdějších předpisů, předmětem silniční daně.
Doufejme, že i správci daně konečně přijmou závěr, že tento výklad a postup je chybný a v rozporu se zněním ZDP.
Skutečnost, že tyto příjmy nejsou předmětem daně, má pak následně dopad na to, že
je nutné ze základu daně vyloučit i související výdaje (náklady).
Tato skutečnost jednoznačně vyplývá z ust. § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, podle kterého nelze za daňové považovat výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně;
obdobně to platí pro výdaje (náklady) hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob příjem z darování a bezúplatných služeb od daně osvobozený nebo příjem, který nebyl předmětem daně.
Z uvedeného tak vyplývá, že všechny náklady, které jsou hrazeny z dotací, příspěvků, podpor a jiných obdobných plnění z veřejných rozpočtů jako příjmů, které nejsou předmětem daně, musí být posouzeny jako daňově neuznatelné, a to zcela bez ohledu na jejich charakter.
Příklad
Spolek obdrží z rozpočtu obce dotaci na svou činnost ve výši 20 000 Kč. Jedná se o tělovýchovnou jednotu, která z této
dotace
pořídí dresy a další sportovní potřeby pro svou mládež. Přijatá
dotace
ve výši 20 000 Kč není u spolku předmětem daně. V důsledku toho pak nejsou dresy a další pořízené sportovní potřeby daňovými výdaji, i když by za jiných okolností bylo možné tyto výdaje nepochybně za daňové považovat, ZDP je jako nedaňové výslovně v § 25 neuvádí.
Důležité je ale doplnit, že vše
výše uvedené se týká pouze veřejně prospěšných poplatníků s úzkým základem daně
, tedy poplatníků, kteří nejsou uvedeni v § 18a odst. 5 ZDP.
V případě:
-
veřejných vysokých škol,
-
veřejných výzkumných institucí,
-
poskytovatelů zdravotních služeb, kteří mají oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby,
-
obecně prospěšných společností,
-
ústavů
totiž platí, že předmětem daně jsou všechny příjmy s výjimkou příjmů z investičních dotací. To znamená, že v případě těchto veřejně prospěšných poplatníků jsou předmětem daně a součástí základu daně i příjmy z dotací, příspěvků, podpor a jiných obdobných plnění z veřejných rozpočtů, pouze s výjimkou investičních dotací. Současně ale platí, že v tomto případě se nepoužije ust. § 25 odst. 1 písm. i) ZDP o vyloučení výdajů (nákladů), které jsou hrazeny z těchto dotací, a daňová účinnost těchto výdajů (nákladů) bude posuzována podle obecných pravidel obsažených zejména v § 24 a 25 ZDP.
Závěrem je tedy možné konstatovat, že přijaté
dotace
, příspěvek, podpora a jiné obdobné plnění z veřejného rozpočtu nejsou u veřejně prospěšných poplatníků s úzkým základem daně předmětem daně z příjmů, a to bez ohledu na skutečnost, zda byly v příslušném období vyčerpány, vráceny nebo převedeny do dalšího období. Protože se jedná o příjmy, které nejsou předmětem daně, je nutné ze základu daně vyloučit i výdaje či náklady, které byly z těchto příjmů hrazeny.
Dotace
z pohledu DPH
Závěrem bych se ještě krátce zastavil u
problematiky dotací z pohledu DPH
. Protože se v praxi stále objevují spory a problematická místa ohledně
uplatnění nároku na odpočet daně v případě, že jsou přijatá zdanitelná plnění pořízena z
dotace
, rád bych upozornil na rozhodnutí NSS ČR,
sp. zn. 9 Afs 8/2013-42
ze dne 10.10.2013. Správci daně dlouhou dobu zastávali názor, že pokud jsou přijatá zdanitelná plnění hrazena z
dotace
, nejedná se o plnění použitá v rámci ekonomické činnosti, a nevzniká tak nárok na odpočet daně, případně je nutné uplatnit postup podle § 75 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisející. Uvedený
judikát
tento přístup daňové správy snad definitivně vyvrátil, uveďme si proto k němu bližší informace.
V případu šlo o to, že plátce DPH podnikal v oblasti výzkumu a vývoje a na svůj výzkum obdržel dotaci z Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy České republiky na základě smlouvy o poskytnutí podpory řešení projektu výzkumu a vývoje a na základě smlouvy o poskytnutí
dotace
uzavřené s Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy České republiky a Ministerstvem zemědělství České republiky. Po vykázání nadměrného odpočtu zahájil správce daně vytýkací řízení (dle předchozí právní úpravy), jehož výsledkem bylo snížení odpočtu daně u veškerých přijatých plnění, hrazených (byť i jen částečně) z obdržených dotací.
Podle názoru správce daně znění § 72 odst. 4 ZDPH (v současném znění se jedná o § 72 odst. 5 ZDPH) pro plné uplatnění nároku na odpočet daně vyžaduje, aby přijatá zdanitelná plnění byla užita výhradně k dosažení zdanitelných plnění (dosažených byť i s časovou prodlevou), u nichž bude uplatněna podle § 72 odst. 1 písm. a) ZDPH daň na výstupu. Je-li tedy na činnost plátce (byť i jen zčásti) poskytnuta
dotace
jako plnění, které není předmětem daně, nebudou přijatá zdanitelná plnění nikdy použita pro budoucí komerční účely výhradně, jak vyžaduje § 72 odst. 4 ZDPH. Plátcem předpokládané budoucí komerční využití výsledků provedeného výzkumu je až druhotným cílem výzkumu a vývoje, když prvotním cílem je provádění výzkumu samotného. Odpočet daně by tak mohl být uznán jen v části nepokryté dotacemi.
NSS ČR při posuzování případu uvedl, že je nutno rozlišovat poskytnutí a přijetí
dotace
na činnost plátce daně, které je pouhým převodem finančních prostředků od poskytovatele (donátora) jejímu příjemci a které skutečně není předmětem daně z DPH, od poskytnutí
dotace
k ceně či poskytnutí peněžních prostředků jako úplaty za konkrétní zdanitelné plnění.
Dotace
k ceně či poskytnutí finančních prostředků (byť třetí osobou) za konkrétní plnění se již za úplatu za zdanitelné plnění považují. Dále soud uvedl, že ZDPH v žádném ze svých ustanovení neomezuje výši nároku na odpočet DPH z pořízeného zboží či služeb pouze z důvodu, že tato plnění byla hrazena z dotací. Jinými slovy poskytnutí
dotace
na určitou činnost nemá samo o sobě na výši DPH uplatněnou příjemcem
dotace
u následně přijatých zdanitelných plnění žádný vliv.
Podle názoru NSS ČR je na úhradu prostřednictvím
dotace
nutno hledět pouze jako na zdroj financování, přičemž pro výši uplatněného nároku je určující výhradně účel použití předmětného plnění. Tato
premisa
je dle NSS v projednávané věci zcela zásadní. Použije-li se přijaté zdanitelné plnění výlučně na činnost podléhající dani [§ 72 odst. 2 písm. a) ZDPH], pak plátci vzniká plný nárok na odpočet DPH na vstupu, i kdyby mu poskytovatel
dotace
uhradil přijatá zdanitelná plnění na sto procent.
Celkově tak NSS ČR uzavřel, že poskytnutí
dotace
nemá samo o sobě na výši odpočtu DPH uplatněnou příjemcem
dotace
u následně přijatých zdanitelných plnění žádný vliv. Na úhradu pořizovaných plnění prostřednictvím
dotace
je nutno hledět pouze jako na zdroj financování, přičemž pro výši uplatněného nároku je určující výhradně účel použití pořízeného plnění. Důkazní břemeno ohledně prokázání účelu použití dotovaných plnění nese daňový subjekt. Časový okamžik, ke kterému dojde k ekonomickému zhodnocení přijatých zdanitelných plnění, není pro uplatnění nároku na odpočet DPH určující.
Vzhledem k tomu, že převážná většina veřejně prospěšných poplatníků je příjemcem dotací a řada z nich je současně plátci DPH, může se z jejich pohledu jednat o zcela zásadní závěry. Zkušenosti z praxe říkají, že i když se nejedná o zcela nový rozsudek, ne všichni správci daně jej již zakomponovali do své kontrolní a rozhodovací praxe. Je tedy zcela určitě vhodné se s jeho závěry seznámit.