Zákon č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), přinesl ve znění od 1.1.2014 a následujících pojem „kapitálové dovybavení“. Již od svého uvedení do zákona vyvolával mnoho diskusí na téma, co si pod ním představit. Spekulovalo se, jaké druhy posílení vlastního jmění do kapitálového dovybavení patří, nebo zda snad dokonce nejde o posílení dlouhodobého majetku. Různorodé spekulace již od počátku roku 2014 mírně korigovala důvodová zpráva ke znění ZDP od 1.1.2014, pojem však rozhodně nebyl jasný. Nyní od roku 2015 došlo konečně k upřesnění tohoto pojmu, a to prostřednictvím pokynu D-22, který vydalo GFŘ dne 6.2.2015.
Kapitálové dovybavení u veřejně prospěšného poplatníka
Ing.
Miroslava
Nebuželská,
22HLAV s.r.o.
Použití pojmu kapitálové dovybavení
Pojem kapitálové dovybavení se v ZDP objevil v souvislosti s novelou č. 344/2013 Sb. (zákonné opatření Senátu o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů). Pojem byl a nadále je použit v definici osvobození bezúplatných příjmů v § 19b ZDP. Konkrétně je pojem kapitálové dovybavení použit v odst. 2 b), který zní takto:
(2) Od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný příjem
b)
poplatníka, který je
1.
veřejně prospěšným poplatníkem se sídlem na území České republiky, pokud je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 nebo
jeho kapitálové dovybavení
,2.
veřejně prospěšným poplatníkem se sídlem na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než České republiky, je-li jeho právní forma, předmět činnosti a způsob využití předmětu bezúplatného nabytí obdobný právní formě, předmětu činnosti a způsobu využití těch poplatníků, jejichž příjmy jsou osvobozeny podle bodu 1.
Pokud se zaměříme pouze na pojem kapitálové dovybavení, pak výše uvedený odstavec říká, že veřejně prospěšný poplatník může osvobodit svůj bezúplatný příjem (přijatý dar) v případě, že ho použije na své kapitálové dovybavení. Neziskové organizace, které jsou v souladu s § 17a ZDP veřejně prospěšným poplatníkem toto ustanovení logicky zajímá, a chtějí proto vědět, co přesně se pojmem kapitálové dovybavení myslí.
Důvodová zpráva
K novele ZDP č. 344/2013 Sb., která vstoupila v platnost dne 1.1.2014 a přinesla pojem kapitálové dovybavení, byla vydána důvodová zpráva, která se k předmětnému § 19b odst. 2 b) vyjadřuje.
Mj. uvádí:
„Obdobně bude možné osvobození také v případě darů na kapitálové dovybavení, které přichází v úvahu u nadací, s výjimkou tzv. rodinných a smíšených nadací, které slouží k podpoře osob blízkých zakladateli, existujících obecně prospěšných společností a nově také u ústavů.“
Více k pojmu kapitálové dovybavení nebylo uvedeno. Definice pojmu kapitálové dovybavení tedy k dispozici nebyla, ale minimálně bylo možné usoudit, že kapitálovým dovybavením se myslí posílení vlastního jmění, a to zejména formou vkladu. Nadační
kapitál
, vklad u obecně prospěšných společností a vklad u ústavů se zapisuje do veřejného rejstříku. To mají tyto organizace vyjmenované v důvodové zprávě s ohledem na vlastní jmění společné.S ohledem na důvodovou zprávu bylo tedy možné usoudit, že vklad do nadačního kapitálu je zejména vkladem do vlastního jmění zapisovaného do veřejného rejstříku účtovaného na účet 90x-Vlastní jmění. Nicméně organizace zůstaly na pochybách, zda jde skutečně pouze o vklady u nadací, obecně prospěšných společností a ústavů nebo zda jde v principu o jakýkoli vklad trvalejšího charakteru například i u spolků či jiných organizací.
Pokyn D-22
Dne 6.2.2015 byl vydán metodický pokyn Generálního finančního ředitelství D-22. Zde se mimo jiné k pojmu kapitálové dovybavení souvisejícímu s § 19b odst. 2 b) [a s § 25 odst. 1 i)] uvádí:
„Pro účely aplikace těchto ustanovení při stanovení základu daně veřejně prospěšných poplatníků se kapitálovým dovybavením rozumí navýšení vlastních zdrojů (vlastního jmění) poplatníka zakladatelem nebo jinou osobou v průběhu existence poplatníka. Může se jednat také o zvýšení nadační jistiny nadačním darem podle § 334 občanského zákoníku nebo obdobné trvalé navýšení vlastního jmění
fundace
, ústavu, obecně prospěšné společnosti nebo spolku v průběhu jejich existence.“Pokyn D-22 mluví na rozdíl od důvodové zprávy i o spolcích a také o nadačních fondech, protože používá pojem
fundace
. Vysvětluje, že jde o navýšení vlastních zdrojů - vlastního jmění, a to jak zakladatelem organizace, tak i jinou osobou. Z toho vyplývá jednoznačně, že nejde pouze o navýšení vkladu uvedeného ve veřejném rejstříku, ale že jde obecně o jakékoli navýšení vlastního jmění.Pokyn speciálně mluví o navýšení nadační jistiny, tedy o posílení nadačního kapitálu, které může nastat i bez přičinění nadace. Pokud třetí strana poskytne nadaci dar, u kterého výslovně uvede, že je určen do nadační jistiny, tento dar okamžikem poskytnutí nadační jistinu navyšuje. Jedná se tedy v tomto případě o kapitálové dovybavení. Nadace proto může, ale nemusí uplatnit osvobození bezúplatně nabytých příjmů dle § 19b odst. 2 b).
Kapitálové dovybavení v současné praxi
Z důvodové zprávy, ale zejména pak z pokynu D-22 je zřejmé, že
kapitálové dovybavení představuje navýšení vlastního jmění
. Pokyn výslovně uvádí příspěvky do nadační jistiny anebo jiné obdobné navýšení vlastního jmění, které má trvalý charakter. Pokyn také oproti důvodové zprávě rozšiřuje okruh příjemců kapitálového dovybavení ve formě trvalého navýšení vlastního jmění na nadace, nadační fondy, obecně prospěšné společnosti, ústavy a spolky.Pokud tedy organizace přijme bezúplatné plnění (dar), ať již od zakladatele, nebo od třetí strany, a tímto přijatým darem posílí své vlastní jmění, bude se pravděpodobně jednat o kapitálové dovybavení. U takového přijatého daru se pak organizace může v souladu s ustanovením § 19b odst. 3) rozhodnout, zda uplatní osvobození od daně z příjmů, či nikoliv. S použitím osvobození dle § 19b pak úzce souvisí ustanovení § 25 odst. 1 i), které vylučuje z daňově uznatelných nákladů ty, které souvisejí či jsou hrazeny z příjmů, které jsou osvobozeny či nejsou předmětem daně; i zde figuruje pojem kapitálové dovybavení.
S kapitálovým dovybavením se v praxi doposud příliš nepracovalo, protože nebylo zřejmé, co tento pojem znamená. Nyní je však situace jasnější a minimálně nadace s tímto pojmem budou pracovat poměrně často, protože navýšení nadační jistiny není neobvyklou záležitostí. Nicméně i u ostatních druhů organizací dochází občas k posílení vlastního jmění, které s ohledem na pokyn D-22 do definice kapitálového vybavení budou patřit, a tudíž i v těchto případech budou moci organizace použít osvobození bezúplatného příjmu v souladu s § 19b ZDP.