S účinností od 1.1.2015 je nutno vzít do úvahy nové ustanovení § 38v zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), zavedené do ZDP zákonem č. 267/2014 Sb. , které zavádí povinnost oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob. Tato povinnost se vztahuje na všechny příjmy osvobozené od daně z příjmů fyzických osob, tj. jak příjmy osvobozené podle ustanovení § 4 a 4a , tak také podle § 6 a 10 ZDP . Tato oznamovací povinnost platí pro příjmy přijaté ode dne nabytí účinnosti zákona č. 267/2014 Sb. , tj. od 1. ledna 2015.
Dědictví a oznamovací povinnost dle § 38v ZDP
Ing.
Ivan
Macháček
Do konce roku 2013 platil zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu z nemovitostí. V ustanovení § 11 tohoto zákona byly osoby pro účely výpočtu dědické daně zařazeny do tří skupin, vyjadřujících vztah poplatníka k zůstaviteli:
-
I. skupina, do které patřili příbuzní v řadě přímé a manželé,
-
II. skupina, do které patřili příbuzní v řadě pobočné (sourozenci, synovci, neteře, strýcové a tety) a dále manželé dětí (zeťové a snachy), děti manžela, rodiče manžela, manželé rodičů a osoby, které se zůstavitelem žily nejméně po dobu jednoho roku před smrtí zůstavitele ve společné domácnosti a které z toho důvodu pečovaly o společnou domácnost nebo byly odkázány výživou na zůstavitele,
-
III. skupina zahrnovala ostatní fyzické osoby a právnické osoby.
Ve smyslu znění § 19 odst. 1 tohoto zákona bylo od daně dědické osvobozeno nabytí majetku děděním, pokud k němu docházelo mezi osobami zařazenými v I. a II. skupině.
S účinností od 1.1.2014 byl zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, zrušen na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. a
daňové řešení získání bezúplatného příjmu z nabytí dědictví nebo odkazu se stalo předmětem ZDP.
V bodu 21 přechodných ustanovení zákonného opatření Senátu se uvádí, že pro daňové povinnosti u daně dědické, daně darovací a daně z převodu nemovitostí, jakož i pro práva a povinnosti s nimi souvisejícími, vzniklé přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu, se použije zákon č. 357/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu.S účinností od 1.1.2014 se v § 4 odst. 1 písm. zk) ZDP uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob jsou osvobozeny příjmy podle znění § 4a ZDP. A v tomto ustanovení § 4a pod písm. a) je uvedeno, že
od daně z příjmů fyzických osob je osvobozen bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu.
Znamená to, že jakékoliv nabytí dědictví mezi jakkoliv spřízněnými nebo nespřízněnými fyzickými osobami je s účinností od 1.1.2014 jednoznačně osvobozeno od daně z příjmů.Obdobné ustanovení nalezneme v § 19b odst. 1 písm. a) ZDP, na základě kterého je s účinností od 1.1.2014 od daně z příjmů právnických osob osvobozen bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu.
OZNÁMENÍ O OSVOBOZENÝCH PŘÍJMECH FYZICKÝCH OSOB (§ 38v ZDP)
Zákon stanoví, že pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a je vyšší než 5 mil. Kč, je povinen oznámit správci daně tuto skutečnost do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém příjem obdržel.
V tomto oznámení poplatník uvede výši příjmu, popis okolností nabytí příjmu a datum, kdy příjem vznikl.
Oznámení je podáním ve smyslu zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), a dle § 71 odst. 1 DŘ jej lze učinit písemně, ústně do protokolu nebo datovou zprávou. Na rozdíl od daňového přiznání se však nejedná o daňové tvrzení. Neuplatní se tedy pravidlo, které předepisuje povinnou formu prostřednictvím tiskopisu či obdobného formuláře. Oznámení o osvobozených příjmech tak bude moci poplatník strukturovat libovolným způsobem, pokud dodrží požadavek na obsahové náležitosti tohoto oznámení stanovené zákonem.Oznamovací povinnost se ve smyslu § 38v odst. 2 ZDP nevztahuje na příjem, o němž může údaje zjistit správce daně z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup. Jak se uvádí ve sdělení GFŘ k oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob, správci daně mají přístupnou evidenci do katastru nemovitostí ČR (sdělení ze dne 21.1.2015 č. j. 2899/15/7100-10111-010440).
Důležitá je skutečnost, že
limit 5 mil. Kč se u poplatníka posuzuje vždy za jednotlivý příjem samostatně
. V případě dědictví je limitu 5 mil. Kč pro oznamovací povinnost podroben jednotlivý osvobozený příjem z dědictví, nikoliv výsledná výše, o kterou se zvýšilo jmění dědice (tj. bezúplatné příjmy získané z dědictví po zohlednění dluhů zůstavitele).PŘÍKLAD
Na základě ukončení řízení o pozůstalosti v listopadu 2015 dědic zdědil rodinný dům oceněný pro účely dědictví ve výši 6 000 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že dědic zdědil nemovitou věc zapisovanou v katastru nemovitostí, ke kterému má správce daně přístup, nemusí dědic ve smyslu znění § 38v odst. 3 ZDP podávat oznámení správci daně o získání „nadlimitního“ osvobozeného příjmu.
PŘÍKLAD
Ukončením řízení o pozůstalosti v květnu 2015 dědic zdědil částku v hotovosti a na účtech zůstavitele ve výši 6 200 000 Kč a současně na něho přecházejí dluhy zůstavitele v celkové výši 1 500 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že dědic zdědil příjem ve výši 6 200 000 Kč, vztahuje se na něj oznamovací povinnost dle § 38v ZDP. V termínu do 1.4.2016 musí skutečnost o „nadlimitních“ zděděných osvobozených příjmech oznámit správci daně.
Ještě se zastavíme nad otázkou daňového pojetí dědictví ve smyslu znění § 239a DŘ. Z tohoto ustanovení vyplývá, že
pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.
Z toho vyplývá, že pokud zůstavitel zemřel sice již v roce 2014, ale řízení o pozůstalosti je ukončeno až v roce 2015, pak ke vzniku bezúplatného příjmu dědici nevzniká k okamžiku úmrtí zůstavitele, ale až v okamžiku skončení řízení o pozůstalosti a rozhodnutí soudu o dědictví, tj. v roce 2015, a tudíž i v tomto případě se na dědice vztahuje oznamovací povinnost ve smyslu § 38v ZDP účinného od 1.1.2015.PŘÍKLAD
Občan zemřel v listopadu 2014. Ukončení řízení o pozůstalosti se uskuteční v červenci 2015. Na základě něho dědic zdědí obraz známého malíře oceněný pro účely dědického řízení částkou 8 500 000 Kč.
Bezúplatný příjem nevzniká dědici z hlediska daňového smrtí zůstavitele, ale až skončením řízení o pozůstalosti. Vzhledem k tomu, že toto řízení je skončeno v průběhu roku 2015 za platnosti nového ustanovení § 38v ZDP, vztahuje se na dědice oznamovací povinnost dle § 38v ZDP. V termínu do 1.4.2016 musí skutečnost o „nadlimitních“ zděděných bezúplatných příjmech oznámit správci daně.
Zjistí-li správce daně, že poplatník nesplní svou oznamovací povinnost a neoznámí osvobozený příjem vyšší než 5 mil. Kč, vyzve poplatníka podle § 38v odst. 4 ZDP ke splnění oznamovací povinnosti. Současně s touto výzvou stanoví náhradní lhůtu pro oznámení. Délku této lhůty správce daně stanoví s přihlédnutím k okolnostem daného případu, přičemž musí respektovat limit stanovený § 32 DŘ. S ohledem na to, že půjde o lhůtu správcovskou, bude možno využít institut prodloužení lhůty podle § 36 DŘ, popřípadě institut navrácení lhůty v předešlý stav podle § 37 DŘ.
Pokud osvobozený příjem, který podléhá oznamovací povinnosti podle § 38v odst. 1 ZDP, plyne do společného jmění manželů, pak v tomto případě nemusí oznamovací povinnost plnit oba manželé, ale postačí, aby oznámení vůči správci daně doručil pouze jeden z nich, a to dle rozhodnutí obou manželů.
POKUTA ZA NEOZNÁMENÍ OSVOBOZENÉHO PŘÍJMU (§ 38w ZDP)
Zákonem č. 267/2014 Sb. bylo s účinností od 1.1.2015 do ZDP zakomponováno nové ustanovení § 38w týkající se
sankce za neoznámení osvobozeného příjmu.
Podle znění § 38w ZDP vzniká poplatníkovi povinnost uhradit pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, pokud nepodá oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob, a to ve výši:a)
0,1% z částky neoznámeného příjmu, pokud tuto povinnost splní, aniž by k tomu byl vyzván,
b)
10% z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník tuto povinnost splní v náhradní lhůtě poté, co byl k tomu vyzván, nebo
c)
15% z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník nesplní tuto povinnost ani v náhradní lhůtě.
Z výše uvedené textace tohoto ustanovení zákona vyplývá, že správce daně nemá prostor pro správní uvážení ohledně výše pokuty, která je určena přímo prostřednictvím procenta z částky neoznámeného příjmu.
V důvodové zprávě zákona č. 267/2014 Sb. se k tomuto ustanovení uvádí, že:
„... zákon rozlišuje tři různé situace, které se řadí vzestupně podle závažnosti daného pochybení. Tím má být dosaženo nejen přiměřenosti sankce pro jednotlivé případy z hlediska závažnosti provinění, ale též vytvoření motivačního prvku pro ty poplatníky, kteří budou chtít závadný stav odstranit.
První situace
vyjádřena pod písmenem a) dopadá na případy, kdy poplatník sice nesplní povinnost oznámit osvobozený příjem včas, nicméně toto své pochybení napraví, aniž by k tomu byl správcem daně přímo donucen. Sankce ve výši 0,1%, která na takového poplatníka dopadne, je ve srovnání s ostatními případy mírná, neboť v chování poplatníka lze spatřovat stále prvek dobrovolnosti (nikoli donucení).Druhá situace
vyjádřena pod písmenem b) nastane v případě, kdy poplatníka ke splnění povinnosti musel správce daně vyzvat v souladu s § 38v odst. 4 zákona. Zde je sankce vyšší než v předchozím případě (10%), neboť poplatník je k nápravě donucen až správcem daně a lze předpokládat, že bez takového donucení by daný příjem zůstal utajen.Třetí situace
vyjádřena pod písmenem c) postihuje nejzávažnější typ prohřešku, k němuž dojde v případě, kdy poplatník oznámení neprovede ani na výzvu správce daně, který je tak nucen výši osvobozeného příjmu zjistit za něj. Zde nastupuje maximální výše sankce (15%). Výše tohoto procenta odpovídá současné sazbě daně z příjmů fyzických osob. To ovšem neznamená, že výsledná pokuta představuje zdanění osvobozeného příjmu. Pokuta má charakter toliko příslušenství daně ve smyslu § 2 odst. 5 DŘ. Platí, že současně s touto pokutou se neukládá pokuta za nesplnění povinností nepeněžní povahy dle § 247a DŘ.“Pokuta za neoznámení osvobozeného příjmu je přitom splatná do 15 dnů od právní moci rozhodnutí, kterým je stanovena. Přitom pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu lze uložit nejpozději do uplynutí lhůty pro stanovení daně. O povinnosti platit pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní.
Podle znění § 38w odst. 6 ZDP může správce daně zcela nebo zčásti prominout pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, pokud k nesplnění povinnosti oznámit osvobozený příjem došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit. Přitom k prominutí může správce daně přistoupit v souladu s § 259 odst. 1 DŘ na základě žádosti (což bude obvyklejší), nebo z moci úřední.
K otázce prominutí pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu dle § 38w odst. 6 ZDP se v důvodové zprávě zákona č. 267/2014 Sb. uvádí, že:
„... Kritériem, které musí správce daně v rámci úvahy o prominutí pokuty zohlednit, je existence ospravedlnitelného důvodu pro nesplnění povinnosti oznámit osvobozený příjem. Mělo by jít o výjimečný případ, který je z lidského hlediska omluvitelný a který z hlediska materiálního představuje prohřešek spíše formalistický. Možnost docílit prominutí pokuty by tak neměla svědčit poplatníkům, kteří povinnost oznámit osvobozený příjem nedodrželi v důsledku vlastní liknavosti, nezodpovědnosti či dokonce úmyslného jednání. Prominutí pokuty by nemělo s ohledem na zásadu legitimního očekávání způsobit, že na neoznámení osvobozeného příjmu nebude nahlíženo jako na prohřešek. I nadále musí být zachováno pravidlo, že za neplnění zákonné povinnosti musí být udělena adekvátní sankce. Prominutí pokuty proto nemůže sloužit k setření rozdílu mezi těmi, kteří své povinnosti plní řádně a včas, a těmi, kteří je neplní. Posouzení ospravedlnitelnosti daného důvodu ze strany správce daně nesmí vytvořit stav, kdy by poplatníci mohli dopředu spoléhat na to, že jim nesplnění určité povinnosti bude prominuto. Při rozhodovávání není správce daně vázán případným návrhem poplatníka uvedeným v žádosti. Může mu přiznat prominutí v menším i větším rozsahu, než je žádáno.“