Stanovení místa plnění při dodání zboží, při dovozu zboží a při pořízení zboží z jiného členského státu

Vydáno: 32 minut čtení

Vymezení místa plnění je podstatné pro další orientaci v zákoně č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). S nutností znalosti místa plnění se setkáme například v § 2 zákona o DPH , který vymezuje, co je předmětem daně, dále například při vymezení obratu pro účely zákona o DPH nebo při vymezení uskutečnění zdanitelného plnění a povinnosti přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu. Problematikou stanovení místa plnění při dodání zboží se zákon o DPH zabývá v hlavě II. dílu 2, oddílu 1 a rozčleňuje ji do tří okruhů - místo plnění při dodání zboží (§ 7 zákona o DPH ), místo plnění při dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu (§ 7a zákona o DPH ) a místo plnění při zasílání zboží (§ 8 zákona o DPH ). Právní úpravou stanovení místa plnění při pořízení zboží z jiného členského státu se zabývá hlava II., díl 2, oddíl 3 zákona o DPH a stanovením místa plnění při dovozu zboží pak hlava II., díl 2, oddíl 4 zákona o DPH .

Stanovení místa plnění při dodání zboží, při dovozu zboží a při pořízení zboží z jiného členského státu
Ing.
Libor
Novotný
 
Místo plnění při dodání zboží
Nejprve je na místě vymezit, co se pro účely zákona o DPH rozumí zbožím a dodáním zboží.
 
Zboží
Podle § 4 odst. 2 zákona o DPH je zbožím hmotná věc, s výjimkou peněz a cenných papírů, právo stavby, živé zvíře, lidské tělo a část lidského těla, plyn, elektřina, teplo a chlad. Za zboží se dále považují například bankovky a mince české měny při jejich dodání výrobcem České národní bance, cenné papíry při jejich dodání výrobcem emitentovi v tuzemsku a další (blíže viz § 4 odst. 3 zákona o DPH).
 
Dodání zboží
Dodáním zboží se pro účely zákona o DPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník a dodáním zboží do jiného členského státu se rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Podle § 13 odst. 3 zákona o DPH se za dodání zboží pro účely tohoto zákona považuje:
-
převod vlastnického práva k majetku za úplatu i na základě rozhodnutí státního orgánu nebo vyplývající ze zvláštního právního předpisu,
-
dodání zboží prostřednictvím komisionáře na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu, (toto dodání zboží se považuje za samostatné dodání zboží komitentem nebo třetí osobou komisionáři a samostatné dodání zboží komisionářem třetí osobě nebo komitentovi),
-
předání dovezeného zboží, které je ve vlastnictví osoby z třetí země a po propuštění do volného oběhu je předáno další osobě v tuzemsku beze změny vlastnického vztahu,
-
přenechání zboží vlastníkem k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na jeho uživatele.
Za dodání zboží za úplatu se také považuje například použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce a další (blíže viz § 13 odst. 4 zákona o DPH).
V § 13 odst. 6 zákona o DPH je pak dále doplněno, že za dodání zboží za úplatu se pro účely zákona o DPH považuje také přemístění obchodního majetku plátcem do jiného členského státu. Přemístěním obchodního majetku se pro účely zákona o DPH rozumí odeslání nebo přeprava majetku tímto plátcem nebo jím zmocněnou třetí osobou z tuzemska do jiného členského státu pro účely uskutečňování jeho ekonomických činností v jiném členském státě (blíže viz § 13 odst. 6 zákona o DPH). Naproti tomu v § 13 odst. 7 zákona o DPH je vymezeno, co se za přemístění obchodního majetku z tuzemska do jiného členského státu pro účely zákona o DPH nepovažuje. Jedná se například o odeslání nebo přepravu zboží pro účely dodání zboží s instalací nebo montáží, pro účely zasílání zboží nebo pro účely dodání zboží soustavami nebo sítěmi a další.
V § 13 odst. 8 zákona o DPH pak nalezneme vymezení toho, co se nepovažuje za dodání zboží pro účely zákona o DPH. Jedná se například o pozbytí obchodního závodu, pokud se jedná o hmotný majetek, o vrácení vratného obalu bez úplaty či za úplatu a další.
V souvislosti se stanovením místa plnění při dodání zboží je nutné primárně rozlišit, zda se jedná o dodání zboží s odesláním nebo přepravou, zda se jedná o dodání zboží s instalací nebo montáží, zda se jedná o dodání nemovité věci a dále je pak nutné odlišit situace, kdy jde o dodání zboží na palubě lodě, letadla nebo vlaku během přepravy osob uskutečněné na území Evropské unie.
 
Místo plnění při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy
Pokud je dodání zboží uskutečněno bez odeslání nebo přepravy, je místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje.
Příklad 1
Tuzemský plátce - obchodní společnost A, s. r. o., prodala ve svém obchodě v Praze montážní nářadí polské osobě registrované k dani - obchodní společnosti B. Vzhledem k tomu, že dodání tohoto zboží bylo uskutečněno přímo v obchodě v Praze bez odeslání nebo přepravy, je místem plnění tuzemsko a obchodní společnost A, s. r. o., přizná z tohoto dodání zboží daň na výstupu. Obchodní společnost A, s. r. o., nemá k dispozici žádné důkazní prostředky, které by prokázaly, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, a proto neuplatní ustanovení § 64 odst. 1 zákona o DPH vztahující se k osvobození při dodání zboží do jiného členského státu. Zde je vhodné poukázat na § 64 odst. 5 zákona o DPH, podle kterého je možné dodání zboží do jiného členského státu prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními prostředky.
 
Místo plnění při dodání zboží včetně odeslání nebo přepravy
Pokud je zboží odesláno nebo přepraveno některou z níže uvedených osob, je místem plnění při dodání zboží místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná.
Výše zmíněnými osobami jsou:
-
osoba, která uskutečňuje dodání zboží,
-
osoba, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží,
-
zmocněná třetí osoba.
Příklad 2
Tuzemský plátce - obchodní společnost A, s. r. o., dodá montážní nářadí osobě registrované k dani v Polsku - obchodní společnosti B, a to včetně dopravy ze svého skladu v Praze do Polska. Vzhledem k tomu, že zboží se nacházelo v době, kdy přeprava zboží začíná v Praze, je místem plnění tuzemsko. Podle § 64 odst. 1 zákona o DPH bude ale toto dodání zboží osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, protože se jedná o dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem. Výjimkou by bylo dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně (osobě, která není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě).
K výše uvedenému vymezení je však nutné doplnit, že pokud odeslání nebo přeprava zboží začíná ve třetí zemi, pak se za místo plnění při dovozu zboží a následného dodání zboží osobou, která dovoz zboží uskutečnila, považuje členský stát, v němž vznikla povinnost přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží.
 
Dodání zboží s instalací nebo montáží
Dodáním zboží s instalací nebo montáží se pro účely zákona o DPH rozumí dodání zboží spojené s instalací nebo montáží osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou.
Podle § 7 odst. 3 zákona o DPH se při dodání zboží s instalací nebo montáží za místo plnění považuje místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno.
Příklad 3
Tuzemský plátce - obchodní společnost A, s. r. o., uzavřela s osobou registrovanou k dani v Polsku smlouvu, jejímž předmětem je dodání výrobního zařízení včetně jeho instalace a montáže v Polsku. Vzhledem k tomu, že je zboží instalováno v Polsku, je místem plnění Polsko.
 
Dodání nemovité věci
Při dodání nemovité věci je místem plnění místo, kde se nemovitá věc nachází. V případě práva stavby je podle § 7 odst. 6 zákona o DPH tímto místem místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.
 
Dodání zboží na palubě lodě, letadla nebo vlaku během přepravy osob uskutečněné na území Evropské unie
V případech, kdy je zboží dodáno na palubě lodě, letadla nebo vlaku během přepravy osob uskutečněné na území Evropské unie, se za místo plnění považuje místo zahájení přepravy osob, přičemž zpáteční přeprava se považuje za samostatnou přepravu. Toto vymezení si však žádá poněkud přesnější definici některých pojmů. Přepravou osob uskutečněnou na území Evropské unie se podle § 7 odst. 5 písm. c) zákona o DPH rozumí část přepravy uskutečněná bez zastávky ve třetí zemi mezi místem zahájení a ukončení přepravy osob. Místem zahájení přepravy osob je podle § 7 odst. 5 písm. a) zákona o DPH první místo, kde mohly nastoupit osoby na území Evropské unie a místem ukončení přepravy osob se podle § 7 odst. 5 písm. b) zákona o DPH rozumí poslední místo, kde mohly vystoupit osoby na území Evropské unie.
Příklad 4
Tuzemský plátce - obchodní společnost A, s. r. o., jakožto letadlový dopravce provozuje letecké spojení z Prahy do Varšavy a zpět. Během této přepravy je možné si zakoupit u obsluhy letadla zboží - drobné občerstvení (nejedná se o stravovací službu). Při prodeji zboží během letu z Prahy do Varšavy (ať už na území České republiky nebo Polska) bude místem plnění tuzemsko, protože za místo plnění se považuje místo zahájení přepravy osob (v tomto případě Praha). Naproti tomu při zpátečním letu z Varšavy do Prahy bude při prodeji tohoto zboží, ať už na území České republiky nebo Polska, místem plnění Polsko (Varšava), tedy místo, kde byla započata zpáteční přeprava, která se podle § 7 odst. 4 zákona o DPH považuje za samostatnou přepravu.
 
Místo plnění při dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu
Problematice vymezení místa plnění při dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu je v zákoně o DPH věnován § 7a. Zákon o DPH zde rozlišuje, zda je zboží dodáno soustavami nebo sítěmi obchodníkovi nebo jiné osobě, přičemž výše zmíněným obchodníkem se pro tyto účely rozumí osoba povinná k dani, která nakupuje plyn, elektřinu, teplo nebo chlad zejména za účelem jejich dalšího prodeje a jejíž vlastní spotřeba tohoto zboží je zanedbatelná. Při dodání zboží soustavami nebo sítěmi obchodníkovi je místem plnění místo, kde má tento obchodník sídlo nebo kde má provozovnu, které je toto zboží dodáno.
Naproti tomu místem plnění při dodání zboží soustavami nebo sítěmi jiné osobě než obchodníkovi je místo, kde osoba, které je zboží dodáno, toto zboží spotřebuje. V případech, kdy osoba, které je takto zboží dodáno, nespotřebuje všechno dodané zboží, považuje se za místo plnění pro toto nespotřebované zboží místo, kde má tato osoba sídlo nebo kde má provozovnu, které je toto zboží dodáno.
Zde je ještě vhodné doplnit, že dodáním zboží soustavami nebo sítěmi se pro účely zákona o DPH rozumí dodání elektřiny, tepla nebo chladu sítěmi a dodání plynu prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy nacházející se na území Evropské unie anebo jakékoli sítě k takové soustavě připojené.
 
Místo plnění při zasílání zboží
Problematika určení místa plnění při zasílání zboží je upravena v § 8 zákona o DPH. Nejprve je vhodné vymezit, co se rozumí pro účely zákona o DPH zasíláním zboží. To upravuje § 8 odst. 4 zákona o DPH, podle něhož se zasíláním zboží rozumí dodání zboží mezi členskými státy, pokud jsou naplněny tyto podmínky:
-
zboží je odesláno nebo přepraveno z členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy, a to osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou (tato podmínka se podle § 8 odst. 5 zákona o DPH považuje za splněnou, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země a dovezeno osobou, která zboží dodává, do členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy; v takovém případě se za členský stát zahájení odeslání nebo přepravy zboží považuje členský stát dovozu zboží),
-
zboží je dodáno osobě, pro kterou pořízení zboží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží není předmětem daně, a
-
nejedná se o dodání nového dopravního prostředku, zboží s instalací nebo montáží, nebo o dodání použitého zboží, uměleckého díla, sběratelského předmětu nebo starožitnosti, jejichž dodání je předmětem zvláštního režimu.
V závislosti na splnění dále vymezených podmínek rozlišujeme místo plnění při zasílání zboží buď na místo, kde se zboží nachází po ukončení odeslání nebo přepravy nebo na místo, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná. V § 8 odst. 1 zákona o DPH je primárně vymezeno, že místem plnění při zasílání zboží je místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Naproti tomu, pokud je splněn níže uvedený předpoklad, je místem plnění podle § 8 odst. 2 zákona o DPH místo, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná. Tímto předpokladem je, že zasílané zboží není předmětem spotřební daně a celková hodnota zboží bez daně, které osoba povinná k dani zaslala do členského státu ukončení odeslání nebo přepravy zboží, nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce:
-
1 140 000 Kč, je-li zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska, nebo
-
částku stanovenou jiným členským státem, je-li zboží odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu.
Pro přesnější vymezení výše uvedeného následuje popis toho, co se rozumí zbožím, které je předmětem spotřební daně. Rozumí se jím zboží, které je předmětem některé ze spotřebních daní, předmětem daně z pevných paliv nebo předmětem daně ze zemního plynu a některých dalších plynů, s výjimkou plynu dodávaného prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy nacházející se na území Evropské unie anebo jakékoli sítě k takové soustavě připojené.
Příklad 5
Tuzemská osoba povinná k dani - obchodní společnost A, s. r. o., dodá ze svého skladu v Praze zboží, které je předmětem spotřební daně, včetně přepravy do Varšavy polské osobě, pro kterou toto pořízení zboží v Polsku není předmětem daně. Tímto je naplněna zákonná definice zasílání zboží. Vzhledem k tomu, že zasílané zboží je předmětem spotřební daně, není splněna podmínka uvedená v § 8 odst. 2 zákona o DPH a místem plnění při zasílání tohoto zboží je místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy, tedy Polsko (Varšava), a tuzemská osoba povinná k dani se musí zaregistrovat k dani v Polsku.
Ovšem i v případě splnění výše uvedených podmínek vymezených v § 8 odst. 2 zákona o DPH se může osoba povinná k dani, která zboží zasílá, rozhodnout, že místem plnění při zasílání zboží je místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. V takovém případě je však povinna tímto způsobem postupovat do konce kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém se takto rozhodla.
Příklad 6
Tuzemská osoba povinná k dani - obchodní společnost A, s. r. o., dodá ze svého skladu v Praze zboží (montážní nářadí v hodnotě 10 000 Kč) včetně přepravy do Varšavy polské osobě, pro kterou toto pořízení zboží v Polsku není předmětem daně. Tímto je naplněna zákonná definice zasílání zboží. Vzhledem k tomu, že zasílání zboží není předmětem spotřební daně a celková hodnota zboží bez daně, které tuzemská osoba povinná k dani zaslala do členského státu ukončení odeslání nebo přepravy zboží, nepřekročila v příslušném, ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce částku stanovenou jiným členským státem - Polskem, je místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná - tedy v tuzemsku (Praze). I v tomto případě se však tuzemská osoba povinná k dani, která zboží zasílá, může rozhodnout, že místem plnění při zasílání zboží je místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy (tedy Polsko). Pokud se takto rozhodne, musí uplatnit stejný postup až do konce kalendářního roku, který bezprostředně následuje po kalendářním roce, ve kterém se takto rozhodla.
 
Místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu
Pořízením zboží z jiného členského státu se pro účely zákona o DPH rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od osoby registrované k dani v jiném členském státě, která není osvobozenou osobou, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z tohoto jiného členského státu do členského státu od něj odlišného, a to osobou, která uskutečňuje dodání zboží, zmocněnou třetí osobou nebo pořizovatelem, kterým se pro účely zákona o DPH rozumí osoba, která pořizuje zboží z jiného členského státu. Naproti tomu za pořízení zboží z jiného členského státu se pro účely zákona o DPH nepovažuje dodání zboží s instalací nebo montáží, dodání zboží soustavami nebo sítěmi, zasílání zboží, nabytí vratného obalu za úplatu a přemístění obchodního majetku z jiného členského státu do tuzemska pro účely uvedené v § 13 odst. 7 zákona o DPH, který se zabývá vymezením toho, co se nepovažuje za přemístění obchodního majetku z tuzemska do jiného členského státu pro účely zákona o DPH.
Podle § 16 odst. 3 zákona o DPH platí, že pokud je zboží pořízeno právnickou osobou nepovinnou k dani, pro kterou je pořízení zboží předmětem daně, odesláno nebo přepraveno ze třetí země a dovoz zboží je uskutečněn touto osobou do členského státu odlišného od členského státu ukončení odeslání nebo přepravy zboží, považuje se pro účely zákona o DPH zboží za odeslané nebo přepravené z členského státu, do kterého je dovoz zboží uskutečněn. Pokud je dovoz zboží uskutečněn právnickou osobou nepovinnou k dani, pro kterou je pořízení zboží předmětem daně, do tuzemska, má tato osoba nárok na vrácení zaplacené daně při dovozu zboží, pokud prokáže, že pořízení tohoto zboží bylo předmětem daně v členském státě, ve kterém je ukončeno odeslání nebo přeprava tohoto zboží. Za pořízení zboží z jiného členského státu plátcem se pro účely zákona o DPH také považuje přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která není osvobozenou osobou a která není plátcem, za účelem následného dodání zboží v tuzemsku pořizovateli.
Za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu se pro účely zákona o DPH považuje:
-
přemístění zboží plátcem pro účely uskutečňování ekonomických činností v tuzemsku, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska a toto zboží bylo plátcem v rámci uskutečňování ekonomických činností v tomto jiném členském státě vyrobeno, nakoupeno, pořízeno z dalšího členského státu nebo dovezeno z třetí země,
-
přemístění zboží plátcem z jiného členského státu do tuzemska, které bylo odesláno nebo přepraveno ze třetí země, dovoz zboží je uskutečněn plátcem v tomto jiném členském státě a odeslání nebo přeprava zboží je ukončena v tuzemsku,
-
přemístění zboží osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která není osvobozenou osobou a která nemá sídlo v tuzemsku, nebo zahraniční osobou povinnou k dani, která nemá provozovnu v tuzemsku, pro účely uskutečňování ekonomických činností v tuzemsku, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska,
-
přidělení zboží z jednoho členského státu do jiného ozbrojeným silám jiného členského státu, který je členem Organizace Severoatlantické smlouvy, pro jejich použití nebo použití civilních zaměstnanců, kteří je doprovázejí, pokud zboží nebylo předmětem daně v členském státě, který zboží přiděluje, jestliže dovoz tohoto zboží není osvobozen od daně.
V § 11 odst. 1 zákona o DPH nalezneme základní vymezení, že za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu se považuje místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli.
Příklad 7
Tuzemský plátce daně - obchodní společnost A, s. r. o., pořídil od osoby registrované k dani v Polsku - obchodní společnosti B zboží z jiného členského státu (z Polska), přičemž toto zboží bylo přepraveno z Varšavy rovnou do Prahy, kde byla přeprava obchodní společnosti A, s. r. o., jakožto pořizovateli tohoto zboží ukončena. Místo plnění při tomto pořízení zboží z jiného členského státu je Česká republika (Praha) - tedy místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli.
V § 11 odst. 2 zákona o DPH je však vymezeno, že pokud je ukončení odeslání nebo přepravy zboží v členském státě odlišném od členského státu, který vydal daňové identifikační číslo, které pořizovatel poskytl osobě registrované k dani v jiném členském státě, která mu dodává zboží, a jestliže pořizovatel neprokáže, že pořízení zboží z jiného členského státu bylo předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, pak se za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu považuje členský stát, který vydal daňové identifikační číslo, které pořizovatel poskytl osobě registrované k dani v jiném členském státě, která mu dodává zboží. Tímto ustanovením není dotčeno výše uvedené základní ustanovení vymezené v § 11 odst. 1 zákona o DPH.
Příklad 8
Tuzemský plátce daně - obchodní společnost A, s. r. o., pořídila od osoby registrované k dani v Polsku - obchodní společnosti B zboží z jiného členského státu (z Polska), přičemž toto zboží bylo přepraveno z Varšavy rovnou do Bratislavy. Tam byla přeprava obchodní společnosti A, s. r. o., jakožto pořizovateli tohoto zboží, ukončena, přičemž obchodní společnost A s. r. o. poskytla v souvislosti s tímto pořízením zboží své české daňové identifikační číslo obchodní společnosti B, jakožto osobě registrované k dani v jiném členském státě (v Polsku), která jí dodává zboží. Obchodní společnost A, s. r. o., správci daně neprokázala, že toto pořízení zboží z jiného členského státu bylo předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží (na Slovensku). Tím byly naplněny podmínky vymezené v § 11 odst. 2 zákona o DPH a za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu se tak považuje Česká republika, tedy členský stát, který vydal daňové identifikační číslo, které tuzemská obchodní společnost A, s. r. o., jakožto pořizovatel, poskytla osobě registrované k dani v jiném členském státě, která jí dodává zboží.
Pokud je však pořízení zboží z jiného členského státu předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží následně potom, co bylo předmětem daně v tuzemsku, protože daňové identifikační číslo, které pořizovatel poskytl osobě, která mu dodává zboží a která je registrovaná k dani v jiném členském státě, bylo vydáno v tuzemsku, pak je podle § 11 odst. 3 zákona o DPH pořizovatel oprávněn snížit základ daně v tuzemsku o základ daně, z kterého byla odvedena daň v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží. (Pro snížení základu daně platí obdobně § 42 zákona o DPH, který se zabývá opravou základu daně a opravou výše daně.)
Příklad 9
Tuzemský plátce daně - obchodní společnost A, s. r. o., pořídila od osoby registrované k dani v Polsku - obchodní společnosti B zboží z jiného členského státu (z Polska), přičemž toto zboží bylo přepraveno z Varšavy rovnou do Bratislavy, kde byla přeprava obchodní společnosti A, s. r. o., jakožto pořizovateli tohoto zboží, ukončena. Přičemž obchodní společnost A, s. r. o., poskytla v souvislosti s tímto pořízením zboží své české daňové identifikační číslo obchodní společnosti B, jakožto osobě registrované k dani v jiném členském státě (v Polsku), která jí dodává zboží. Obchodní společnost A, s. r. o., přiznala daň z tohoto pořízení nejprve v tuzemsku, později však zjistila, že podle slovenské právní úpravy jí vznikla povinnost přiznat daň na Slovensku, jakožto místě ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Toto pořízení zboží na Slovensku tedy přiznala, a to následně potom, co bylo přiznáno v tuzemsku, protože daňové identifikační číslo, které pořizovatel poskytl osobě, která mu dodává zboží a která je registrovaná k dani v jiném členském státě, bylo vydáno v tuzemsku. Obchodní společnost A, s. r. o., má tedy podle § 11 odst. 3 zákona o DPH právo snížit základ daně v tuzemsku o základ daně, z kterého byla odvedena daň na Slovensku, tedy v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží.
Zákon o DPH nezapomíná ani na případy, kdy je použit zjednodušený postup při dodání zboží do jiného členského státu formou třístranného obchodu. Zde je tedy vhodné nejprve připomenout vymezení a podmínky užití institutu zjednodušeného postupu při dodání zboží uvnitř území Evropské unie formou třístranného obchodu. Příslušnou právní úpravu nalezneme v § 17 zákona o DPH, kde je stanoveno, že třístranným obchodem je obchod, který uzavřou tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech, a předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami s tím, že zboží je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího. Přičemž platí, že prodávajícím se pro účely třístranného obchodu rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží, která není osvobozenou osobou. Naproti tomu kupujícím se pro účely třístranného obchodu rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, která kupuje zboží od prostřední osoby. Touto prostřední osobou se pro účely třístranného obchodu rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě odlišném od členského státu prodávajícího a členského státu kupujícího, která není osvobozenou osobou a pořizuje zboží od prodávajícího v členském státě kupujícího s cílem následného dodání zboží kupujícímu v tomto členském státě. Pro prostřední osobu pak při užití zjednodušeného postupu při třístranném obchodu platí, že se nesmí registrovat k dani v členském státě kupujícího a uplatnit osvobození od daně při pořízení zboží v tomto členském státě za podmínek stanovených tímto členským státem.
Při pořízení zboží z jiného členského státu, které je uskutečněno prostřední osobou v tuzemsku, při užití zjednodušeného postupu v třístranném obchodu platí, že za splnění podmínek vymezených v § 17 odst. 6 zákona o DPH je osvobozeno od daně. Těmito podmínkami jsou:
-
pořízení zboží z jiného členského státu je uskutečněno prostřední osobou, která není plátcem ani identifikovanou osobou, ale je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě,
-
pořízení zboží z jiného členského státu je uskutečněno prostřední osobou za účelem následného dodání zboží v tuzemsku,
-
zboží pořízené prostřední osobou je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do tuzemska a je určeno pro kupujícího, pro kterého prostřední osoba uskutečňuje následné dodání zboží,
-
kupující je plátce nebo identifikovaná osoba,
-
kupující je povinen přiznat daň u dodání zboží uskutečněného prostřední osobou jako při pořízení zboží z jiného členského státu.
Naproti tomu povinností prostřední osoby, která je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a pořizuje zboží z jiného členského státu a dodává zboží kupujícímu, který je plátcem nebo identifikovanou osobou, je při užití zjednodušeného postupu v třístranném obchodu:
-
splnit výše uvedené podmínky vymezené v § 17 odst. 6 zákona o DPH pro uplatnění osvobození od daně při pořízení zboží z jiného členského státu uskutečněné v tuzemsku,
-
oznámit stejné daňové identifikační číslo prodávajícímu a uvést je na daňovém dokladu pro kupujícího,
-
vystavit kupujícímu daňový doklad se sdělením, že se jedná o třístranný obchod.
Mezi povinnosti kupujícího pak patří povinnost oznámit prostřední osobě daňové identifikační číslo, které kupujícímu bylo přiděleno v tuzemsku, a povinnost přiznat daň na základě daňového dokladu vystaveného prostřední osobou, stejně jako při pořízení zboží z jiného členského státu.
Příklad 10
Osoba registrovaná k dani v Polsku, tuzemská osoba registrovaná k dani v České republice a osoba registrovaná k dani na Slovensku uzavřeli třístranný obchod, jehož předmětem je dodání téhož zboží nejprve osobou registrovanou k dani v Polsku osobě registrované k dani v České republice a poté osobou registrovanou k dani v České republice osobě registrované k dani na Slovensku, přičemž zboží je přepraveno přímo z Polska (členského státu prodávajícího) na Slovensko (do členského státu kupujícího). Prostřední osobou třístranného obchodu je osoba registrovaná k dani v České republice, která pořizuje zboží od osoby registrované k dani v Polsku (prodávajícího) v členském státě kupujícího (Slovensku) s cílem následného dodání zboží osobě registrované k dani na Slovensku (kupujícímu) v tomto členském státě. Současně tato prostřední osoba není osvobozenou osobou a neregistrovala se k dani na Slovensku (v členském státě kupujícího) a neuplatnila osvobození od daně při pořízení zboží na Slovensku za podmínek stanovených Slovenskem.
Pokud je tedy použit zjednodušený postup při dodání zboží do jiného členského státu formou třístranného obchodu, pak se podle § 11 odst. 4 zákona o DPH za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu považuje místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli. Pokud pořizovatel uskutečnil pořízení zboží z jiného členského státu za účelem následného dodání zboží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží a osoba, které bylo zboží dodáno v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, přiznala a zaplatila daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu a pořizovatel podal souhrnné hlášení.
Příklad 11
Tuzemský plátce - obchodní společnost A, s. r. o., pořídila zboží od osoby registrované k dani v Polsku - obchodní společnosti B, za účelem následného dodání tohoto zboží osobě registrované k dani na Slovensku - obchodní společnosti C, s. r. o. Na tuto obchodní transakci byl použit zjednodušený postup při dodání zboží do jiného členského státu formou třístranného obchodu a zároveň byly splněny podmínky vymezené v § 11 odst. 4 zákona o DPH. Tedy, že osoba, které bylo zboží dodáno v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží (obchodní společnosti C, s. r. o.) přiznala a zaplatila daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu a že pořizovatel (obchodní společnost A, s. r. o.) podal souhrnné hlášení. Za místo plnění se tedy považuje místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli, tedy Slovensko.
 
Místo plnění při dovozu zboží
Dovozem zboží se pro účely zákona o DPH rozumí vstup zboží z třetí země na území Evropské unie. Za dovoz zboží se pro účely zákona o DPH považuje také vrácení zboží, které je po předchozím umístění ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu nacházejícím se v tuzemsku vráceno zpět do tuzemska. Podle § 20 odst. 3 zákona o DPH se za dovoz zboží pro účely tohoto zákona považuje také vstup zboží na území Evropské unie z území vymezeného v § 3 odst. 2 zákona o DPH (například Kanárské ostrovy, Normanské ostrovy, Livigno a další). U dovozu tohoto zboží postupuje celní úřad tak, jako by se jednalo o dovoz zboží ze třetí země. Blíže k dovozu zboží viz § 20 zákona o DPH.
Vymezením místa plnění při dovozu zboží se pak zabývá § 12 zákona o DPH, podle kterého je místem plnění při dovozu zboží členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území Evropské unie. Pokud má však zboží při vstupu na území Evropské unie postavení dočasně uskladněného zboží nebo je umístěno do svobodného pásma nebo do svobodného skladu, nebo je propuštěno do celního režimu uskladnění v celním skladu, aktivní zušlechťovací styk v podmíněném systému, dočasné použití s úplným osvobozením od cla nebo vnější tranzit, je místem plnění při dovozu zboží členský stát, ve kterém se na toto zboží přestanou vztahovat příslušná celní opatření. Uskutečněním plnění a povinností přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží se zabývá § 23 zákona o DPH.
Příklad 12
Do České republiky je dováženo zboží z Ukrajiny přes Slovensko. Zákonná definice dovozu zboží je naplněna tím, že zboží vstoupilo z třetí země (Ukrajina) na území Evropské unie (Slovensko). Zboží je však při vstupu na území Evropské unie (na Slovensku) propuštěno do celního režimu vnější tranzit a toto celní opatření se na zboží přestane vztahovat až propuštěním do celního režimu volný oběh v České republice. Z toho důvodu je místem plnění Česká republika a podle § 23 zákona o DPH je zdanitelné plnění uskutečněno a povinnost přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží vzniká až v tomto okamžiku.

Související dokumenty

Zákony

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty