Cílem tohoto příspěvku je seznámit čtenáře s institutem identifikované osoby. Zaměříme se především na situace, které vedou k tomu, aby se osoba povinná, popřípadě nepovinná k dani stala identifikovanou osobou. Všechny tyto situace si ukážeme na názorných příkladech z praxe. V úvodu příspěvku se zaměříme na povinnou a dobrovolnou registraci identifikované osoby, kterou doplníme i několika slovy ke zrušení registrace identifikované osoby.
Identifikovaná osoba v českém právním řádu
Matěj
Nešleha,
daňový poradce, Kodap Jihlava, s.r.o.
Účelem identifikované osoby je zdanit v zemi spotřeby transakce, které by jinak byly zdaněny v zemi původu. Proto se zaměříme i na situace, kdy je identifikovaná osoba osobou povinnou přiznat daň a prostřednictvím daňového přiznání odvést daň do státního rozpočtu. Ani identifikovaná osoba se nevyhne formulářovým podáním vůči správci daně, proto neuškodí, pokud se krátce zmíníme i o těchto povinných podáních. Hned na úvod je také vhodné upozornit na to, že identifikovaná osoba v žádném případě nemá nárok na odpočet daně.
Kdy se staneme identifikovanou osobou
Nyní se zaměříme se na to, kdy se daňový subjekt stává identifikovanou osobou. Všechny případy si ukážeme na názorných příkladech z praxe. Zákon o dani z přidané hodnoty upravuje identifikované osoby v § 6g až 6l. Každé ustanovení pojednává o jiném důvodu, který vede ke vzniku identifikované osoby. Tyto tři ustanovení si názorně rozebereme v následujícím textu.
a) Pořízení zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně
Osoba povinná k dani, která není plátcem, nebo právnická osoba nepovinná k dani, jsou identifikovanými osobami, pokud v tuzemsku pořizují zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně. Výjimku tvoří zboží pořízené prostřední osobou v rámci zjednodušeného postupu při dodání zboží uvnitř území Evropské unie (EU) formou třístranného obchodu. Tyto osoby se stávají identifikovanými osobami ode dne prvního pořízení tohoto zboží.
Je nutné zdůraznit, že se musí jednat o pořízení zboží z jiného členského státu, které je předmětem DPH. Zákon o dani z přidané hodnoty vymezuje předmět daně v tomto případě negativně, neboť v § 2a uvádí, že předmětem daně není pořízení zboží z jiného členského státu, pokud celková hodnota pořízeného zboží bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce 326 000 Kč a pořízení je uskutečněno:
1)
osobou povinnou k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem,
2)
osvobozenou osobou, která není plátcem,
3)
osobou povinnou k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně,
4)
osobou povinnou k dani, na kterou se v jiném členském státě vztahuje společný režim daňového paušálu pro zemědělce, nebo
5)
právnickou osobou nepovinnou k dani.
Příklad 1
Pan Pěnkava, drobný podnikatel zabývající se odbahňováním rybníků, který není plátcem, pořídí 15.11.2015 od polského podnikatele několik let starý bagr za 415 000 Kč, který hodlá využívat pro svou podnikatelskou činnost.
Pan Pěnkava jako osoba povinná k dani, která pořizuje zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně z přidané hodnoty, se stává 15.11.2015 identifikovanou osobou. Pan Pěnkava bude muset v tomto případě přiznat daň z celých 415 000 Kč. Dle § 25 odst. 1 ZDPH vzniká identifikované osobě povinnost přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu k 15. dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno (v našem případě tak vzniká povinnost přiznat daň k 15.12.2015). Pokud však byl daňový doklad vystaven před 15. dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno, vzniká identifikované osobě povinnost přiznat daň ke dni vystavení daňového dokladu.
Příklad 2
Základní škola menšího krajského města pořídí 15. 10. vybavení počítačové učebny v celkové hodnotě 560 000 Kč od osoby registrované k dani v Německu.
Opět se dle § 2a ZDPH jedná o pořízení zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně z přidané hodnoty. I v tomto případě tedy bude mít škola, ačkoli je právnickou osobou nepovinnou k dani, povinnost registrovat se jako identifikovaná osoba a to nejpozději do 15 dnů ode dne, kdy se škola stala identifikovanou osobou, škola se stala identifikovanou osobou dnem pořízení zboží z jiného členského státu, tedy 15. 10. Škola má dále povinnost přiznat a odvést daň z pořízeného vybavení počítačové učebny.
b) Přijetí služby s místem plnění v tuzemsku
Identifikovanou osobou se stává osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, okamžikem přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku - § 6h písm. a) ZDPH.
Příklad 3
Pan Slavík, neplátce daně, zabývající se tvorbou internetových stránek, nakupuje služby reklamního charakteru od irské společnosti. Služba spočívá v tom, že irská společnost na vybraných webových stránkách zobrazí reklamu firmy pana Slavíka s nabídkou tvorby internetových stránek. Za tuto službu platí pan Slavík měsíční paušální částku v přepočtu cca 250 Kč.
Informace o ceně poskytnuté služby není podstatná, neboť v případě přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku nás nezajímá hodnota poskytnutého plnění, jako tomu bylo v případě pořízení zboží z jiného členského státu. Místem plnění je dle § 9 odst. 1 ZDPH místo, kde sídlí příjemce služby, tedy Česká republika (ČR). Pan Slavík se tak stává dnem přijetí služby od irské společnosti identifikovanou osobou s povinností registrace a s povinností přiznat daň.
c) Dodání zboží s instalací nebo montáží
Ani osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem a pořídí zboží s instalací či montáží od osoby neusazené v tuzemsku, neunikne povinnosti registrovat se jako identifikovaná osoba - § 6h písm. b) ZDPH.
Příklad 4
Právnická osoba, neplátce DPH, zabývající se broušením skla, si nechá od belgické společnosti (osoba neusazená v tuzemsku) nainstalovat nové zařízení pro broušení skla ve své výrobní hale nedaleko Brna.
Bez ohledu na to, kolik česká právnická osoba belgické společnosti zaplatila, se česká právnická osoba stává identifikovanou osobou, a to dnem, kdy je jí belgickou společností dodáno zboží s instalací. Do 15 dnů od tohoto dne je povinna podat přihlášku k registraci.
d) Dodání zboží soustavami nebo sítěmi
I osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v ČR, která pořídí zboží soustavami nebo sítěmi od osoby neusazené v tuzemsku, se stává identifikovanou osobou - § 6h písm. c) ZDPH. Jedná se například o dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu.
e) Poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě
Osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, je identifikovanou osobou ode dne poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 ZDPH, s výjimkou poskytnutí služby, které je v jiném členském státě osvobozeno od daně - § 6i ZDPH.
Dle zmiňovaného § 9 odst. 1 ZDPH se místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani rozumí místo, kde má tato osoba sídlo. Pokud je však služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.
Příklad 5
Předpokládejme, že je v jiném členském státě osvobozeno od daně poskytnutí služby spočívající ve zprostředkování směnárenské činnosti. Český podnikatel, neplátce daně z přidané hodnoty, poskytl osobě povinné k dani z tohoto jiného členského státu službu spočívající ve zprostředkování směnárenské činnosti.
Ačkoli je poskytnuta služba, u které je místo plnění v jiném členském státě dle § 9 odst. 1 ZDPH, nestane se český podnikatel identifikovanou osobou, neboť poskytnul službu, která je v jiném členském státě osvobozená od daně z přidané hodnoty.
f) Poskytování služeb v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa
Zde narážíme na první situaci, kdy je registrace identifikované osoby dobrovolná, doposud zmiňované situace vedly k povinnosti registrovat se jako identifikovaná osoba. Tuto možnost registrace přináší nový § 6j ZDPH, který přinesl zákon č. 196/2014 Sb.
Osoba povinná k dani, která není plátcem se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která bude poskytovat vybrané služby v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa, je identifikovanou osobou ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována. To tedy znamená, že pokud se rozhodneme využít režimu jednoho správního místa, nejprve se dobrovolně registrujeme jako identifikovaná osoba a až následující den po obdržení rozhodnutí, kterým jsme jako identifikovaná osoba registrováni, se stáváme identifikovanou osobou.
Jak uvádí § 110a odst. 2 ZDPH, tak zvláštní režim jednoho správního místa může v tuzemsku použít osoba povinná k dani, která poskytuje vybranou službu osobě nepovinné k dani s místem plnění na území EU a splňuje v tuzemsku podmínky pro použití zvláštního režimu jednoho správního místa. Tyto podmínky pak definuje § 110h ZDPH. Jednou z podmínek, které toto ustanovení vyžaduje je, aby byla osoba povinná k dani plátcem nebo identifikovanou osobou - § 110h odst. 1 písm. b) ZDPH. Za vybranou službu se v daném případě považuje telekomunikační služba, služba rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaná služba.
Podle § 110l ZDPH platí, že hodlá-li osoba povinná k dani v tuzemsku používat zvláštní režim jednoho správní místa a splňuje v tuzemsku podmínky jeho použití, je povinna podat přihlášku k registraci k dani ve zvláštním režimu jednoho správního místa v kalendářním čtvrtletí bezprostředně předcházejícím kalendářnímu čtvrtletí, od něhož hodlá zvláštní režim jednoho správního místa používat.
Příklad 6
Hodlá-li osoba povinná k dani, která není plátcem DPH ani identifikovanou osobou, využít zvláštní režim jednoho správního místa, například od čtvrtého čtvrtletí roku 2015, neboť bude prodávat mobilní aplikace prostřednictvím svého webu i zákazníkům z jiných členských států, musí přihlášku k registraci identifikované osoby podat nejpozději koncem srpna, neboť správce daně má na vyřízení přihlášky k registraci identifikované osoby dle § 129 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, 30 dnů ode dne podání přihlášky, popřípadě ode dne odstranění jejich vad. Ve chvíli, kdy osoba povinná k dani podává přihlášku k registraci do zvláštního režimu jednoho správního místa, musí být již identifikovanou osobou.
g) Další speciální situace vzniku identifikované osoby
Zákon č. 360/2014 Sb. přinesl dvě nová ustanovení - § 6k a § 6l. V obou těchto případech se jedná o dobrovolné registrace osob povinných k dani jako identifikovaných osob. Důvodová zpráva k § 6k uvádí: „Jedná se o doplnění možnosti dobrovolné registrace osob, které budou uskutečňovat pořízení zboží z jiného členského státu, které není předmětem daně podle § 2a odst. 2 ZDPH, za identifikovanou osobu. Jedná se o osoby, které uskutečňují pořízení zboží do limitu (326 000 Kč) podle ustanovení § 2b ZDPH. Pokud se tedy tyto osoby rozhodnou, že i toto pořízení zboží bude předmětem daně, mělo by tak být učiněno ještě před samotným pořízením zboží, aby se předešlo uplatnění daně v místě nákupu, a tudíž i dalším postupům pro její vrácení.“
Příklad 7
Pan Vlaštovka, neplátce DPH, není identifikovanou osobou, pořídí od osoby registrované k dani ze Švédska ojetý automobil v celkové hodnotě 300 000 Kč bez DPH. Toto zboží by ve Švédsku podléhalo základní sazbě DPH ve výši 25%. Nyní připusťme, že je to první pořízení zboží z jiného členského státu uskutečněné panem Vlaštovkou. Pokud by se pan Vlaštovka dobrovolně nestal identifikovanou osobou, zaplatil by navíc ještě švédskou daň ve výši 75 000 Kč. Pokud by se ovšem registroval jako identifikovaná osoba, zboží by nepodléhalo švédské dani z přidané hodnoty, neboť by podléhalo zdanění v ČR. Pan Vlaštovka by tak musel v ČR odvést daň ve výši 63 000 Kč. Porovnáním švédské a české DPH zjišťujeme, že dobrovolnou registrací identifikované osoby ušetříme na této transakci 12 000 Kč.
Ustanovení § 6l ZDPH je pak obdobou § 6k ZDPH, ale týká se možnosti dobrovolné registrace i pro další tituly, které vedou ke vzniku identifikovaných osob (poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě dle § 9 odst. 1 ZDPH, přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku, pořízení zboží s instalací nebo montáží od osoby neusazené v tuzemsku atd.).
Registrace identifikované osoby
Nyní již víme, že registrace identifikované osoby může být povinná, anebo dobrovolná. Správce daně rozhodne o registraci ve lhůtě 30 dnů ode dne podání přihlášky, popřípadě ode dne odstranění jejích vad, pouze ve zvlášť složitých případech může tuto lhůtu prodloužit nejblíže nadřízený správce daně - § 129 zákona č. 280/2009 Sb. Podle § 101a odst. 2 ZDPH není identifikovaná osoba (na rozdíl od plátců DPH) povinna podat přihlášku k registraci a oznámení o změně registračních údajů elektronicky. Povinnost podat tato podání elektronicky dle § 72 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, tím není dotčena.
Pro povinnou registraci platí, že identifikovaná osoba je povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stala identifikovanou osobou (§ 97 ZDPH).
Příklad 8
Osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku (neplátce DPH) přijme 6.11.2015 službu spočívající v právním poradenství od osoby neusazené v tuzemsku. Tato osoba povinná k dani se stala dnem přijetí služby identifikovanou osobou, tj. od 6. 11. je identifikovanou osobou povinnou k dani. Dnem následujícím začne běžet 15denní lhůta, ve které musí identifikovaná osoba podat přihlášku k registraci. Poslední den lhůty připadá na 21.11.2015, ale protože se jedná o sobotu, konec lhůty se posouvá až na pondělí 23.11.2015.
Dobrovolnou registraci identifikované osoby řeší zcela nový § 97a ZDPH, který byl do zákona vnesen zákonem č. 196/2014 Sb. a následně novelizován zákonem č. 360/2014 Sb. Dle tohoto nového ustanovení zákona může osoba povinná k dani podat přihlášku k registraci, pokud:
a)
má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku,
b)
není plátcem a
c)
bude poskytovat vybrané služby v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa.
Výše již bylo uvedeno, že využití zvláštního režimu jednoho správního místa je dobrovolné, je tedy nasnadě, aby byla i registrace identifikované osoby dobrovolná. Zvláštního režimu jednoho správního místa může využít pouze identifikovaná osoba či plátce DPH.
Dále je stanoveno, že přihlášku k registraci může podat osoba, která bude uskutečňovat pořízení zboží podle § 2b ZDPH nebo osoba, která využije dobrovolné registrace identifikované osoby ve smyslu § 6l ZDPH (viz výše).
Povinnosti identifikované osoby
Povinnosti identifikované osoby vymezuje hned několik zásadních ustanovení ZDPH. V mnohých případech se povinnosti identifikované osoby shodují s povinnostmi plátce daně. Kupříkladu § 100 ZDPH stanoví, že jak plátce, tak i identifikovaná osoba, jsou povinni vést v evidenci pro účely DPH veškeré údaje vztahující se k jejich daňovým povinnostem, a to v členění potřebném pro sestavení daňového přiznání nebo souhrnného hlášení.
Identifikovaná osoba je stejně jako plátce daně povinna podat daňové přiznání. Pro identifikovanou osobu je tu však jistá benevolence, dle které podává identifikovaná osoba daňové přiznání pouze v případech, kdy jí vznikla povinnost přiznat daň - § 101 odst. 5 ZDPH. Pravidla pro povinnou elektronickou formu podání platí obdobná jako pro plátce DPH, vyjma například přihlášky k registraci (viz výše). Pokud tedy identifikovaná osoba podává souhrnné hlášení, musí i daňové přiznání podat elektronicky. Stejně tak pokud má identifikovaná osoba nebo její zástupce zpřístupněnou datovou schránku, je nutné komunikovat se správcem daně výhradně elektronicky. Daňové přiznání podává identifikovaná osoba do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém jí vznikla povinnost přiznat daň.
Příklad 9
Pan Pštros pořídí 29.7.2015 zboží z jiného členského státu, které je předmětem DPH. Dne 29. 7. se stává identifikovanou osobou s povinností následně podat přihlášku k registraci. Daňový doklad od maďarského dodavatele je však vystaven až 7.8.2015, téhož dne je doklad panu Pštrosovi elektronicky doručen. Ačkoli ke skutečnému pořízení zboží z jiného členského státu dochází již v červenci, tato transakce se objeví až v srpnovém daňovém přiznání pana Pštrosa. Toto řešení vychází z § 25 odst. 1 ZDPH.
Identifikovaná osoba podává souhrnné hlášení, pouze pokud poskytla službu s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 ZDPH. Musí se jednat o službu, která není v jiném členském státě osvobozena od daně. Příjemcem této služby musí být osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která má jako příjemce služby povinnost přiznat daň.
Souhrnné hlášení lze podat pouze elektronicky. Pokud není elektronicky podané souhrnné hlášení podepsáno uznávaným elektronickým podpisem nebo odesláno prostřednictvím datové schránky, musí být odeslání potvrzeno daňovým subjektem ve lhůtě pro podání souhrnného hlášení - § 102 ZDPH.
Příklad 10
Pan Straka běžně poskytuje služby s místem plnění v jiném členském státě, proto se stal identifikovanou osobou. Pan Straka nemá zpřístupněnou datovou schránku a nevlastní ani elektronický podpis. V září tohoto roku poskytl poradenské služby švédské osobě registrované k dani.
Pan Straka podá souhrnné hlášení elektronicky prostřednictvím daňového portálu, po odeslání si vytiskne potvrzení o odeslání souhrnného hlášení, které následně doručí svému správci daně, a tak potvrdí odeslání souhrnného hlášení. Je nutné, aby se potvrzení dostalo ke správci daně nejpozději do 26.10.2015 (25.10.2015 je neděle). Vzhledem k tomu, že pan Straka podal souhrnné hlášení, které je možné podat pouze elektronicky, musí podávat také daňové přiznání výhradně elektronicky.
Identifikovaná osoba je osobou povinnou přiznat daň dle § 108 ZDPH. Smyslem identifikované osoby je ostatně zdanění v zemi spotřeby. Zmiňované ustanovení vyjmenovává situace, kdy identifikovaná osoba přiznává daň. Jedná se o následující situace, kdy identifikovaná osoba:
-
pořizuje zboží z jiného členského státu (zde již není podstatná hodnota pořizovaného zboží, jako tomu bylo u situace, kdy osoba povinná k dani ještě nebyla identifikovanou osobou),
-
přijme službu s místem plnění dle § 9 až § 10d v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku,
-
pořídí zboží s instalací nebo montáží s místem plnění v tuzemsku nebo
-
pořídí zboží soustavami nebo sítěmi s místem plnění v tuzemsku.
Dalšími případy, kdy je identifikovaná osoba povinna přiznat daň, jsou například poskytování služeb v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa nebo dodávání zboží zjednodušeným postupem uvnitř zemí EU formou třístranného obchodu.
Identifikovaná osoba přiznává daň prostřednictvím daňového přiznání.
Příklad 11
Pan Kos, který se zabývá distribucí krmiv pro domácí mazlíčky a poradenstvím v oblasti krmiv pro exotická zvířata, je identifikovanou osobou. Pan Kos obvykle poskytuje své služby i osobě povinné k dani z Německa. Z titulu těchto služeb podává souhrnné hlášení. V měsíci září 2015 pořídil pan Kos krmiva z Polska od osoby registrované k dani v Polsku. Pan Kos nemá zpřístupněnou datovou schránku, a nevlastní ani elektronický podpis.
Pan Kos je dle § 108 odst. 1 písm. b) ZDPH osobou povinnou přiznat daň. Daňové přiznání podá nejpozději do 26.10.2015. Vzhledem k tomu, že z titulu poskytování služeb s místem plnění v zahraničí je osobou povinnou podávat souhrnné hlášení, které se podává pouze elektronicky, je dle § 101a ZDPH povinen i daňové přiznání podat pouze elektronicky.
Zrušení registrace identifikované osoby
Registraci identifikované osoby zruší správce daně z moci úřední dle § 107 ZDPH nebo na žádost daňového subjektu dle § 107a ZDPH.
Z moci úřední může správce daně zrušit registraci identifikované osoby, pokud identifikované osobě ve dvou bezprostředně předcházejících kalendářních letech nevznikla povinnost přiznat daň nebo v případě, kdy se identifikovaná osoba stala plátcem daně. Pokud by daňový subjekt v prvně uvedeném případě nesouhlasil se zrušením registrace identifikované osoby, může podat odvolání, které v daném případě má odkladný účinek.
Závěr
V celém příspěvku se záměrně vyhýbám plátcům DPH, ačkoli v některých případech by bylo pro daňový subjekt výhodnější, jednodušší nebo ekonomičtější stát se plátcem. Tento postoj jsem zvolil záměrně, neboť článek má pouze vytyčit charakteristiky identifikovaných osob.
Připravované legislativní novinky se prozatím nikterak identifikovaných osob netýkají, stejně jako se identifikovaných osob netýká již schválené kontrolní hlášení.