Pokyny finančních orgánů a jejich zákonnost v judikatuře správních soudů

Odraz pokynů finančních orgánů v soudní praxi prošel svým vývojem. Jak již bylo výše uvedeno, pokyny nejsou součástí našeho právního řádu, proto vznikaly otázky, zda je jimi vůbec možno argumentovat před soudem. V praxi tak občas docházelo k situacím, kdy finanční orgán vyjadřující se k žalobě daňového subjektu myšlenky z pokynu převzal, ale neodvolával se na jeho číslo a autora. Bylo tomu tak právě z obavy, že by státní orgán nemusel být úspěšný a byl by odmítnut právě proto, že práva a povinnosti se v právním státě ukládají např. zákony a vyhláškami, ale nikoli pokyny.

Další etapou v soudní oblasti byla argumentace pokyny naopak ze strany žalujících daňových subjektů, které se dovolávaly jejich znění v případech, kdy jim finanční úřady sdělovaly, že jsou v pokynech pouze metodicky vedeny a jejich nedodržení neznamená porušení práv daňových subjektů. Typicky mohlo jít např. o nedodržování lhůt stanovených pokyny, ve kterých měli správci daně ukončovat nejrůznější řízení.

Konečně, v návaznosti na předchozí etapu, ve které soudy dospěly k názoru, že dodržování pokynů je pro správce daně nutné, protože představují tzv. „zavedenou správní praxi“, se finanční orgány osmělily a začaly názvy a čísla pokynů používat i v argumentaci před soudy. Jejich právní „nezávaznost“ se tak překlenula právě pojmem „zavedená správní praxe“, která je dle názoru některých soudů obhajitelná proto, že daňovým subjektům z různých konců republiky zaručuje stejný přístup od různých správců daně.

Tento bezesporu kladný fakt však může být v praxi poněkud znehodnocen v případě, že do textu pokynů jsou implantovány podmínky a nároky, které v samotném zákoně výslovně obsaženy nejsou a snaží se případně zacelit jeho „díry“.

(podle rozsudku Ústavního soudu ČR IV. ÚS 146/01 ze dne 28.8.2001)

Jedním z prvních rozsudků, který se v daňové oblasti zabýval závazností pokynů finančních orgánů, bylo nedodržení tehdejších pokynů D-125 (Pokyn o stanovení lhůt pro vyřizování odvolání proti vyměření a dodatečnému vyměření daně) a D-144 (Pokyn o stanovení lhůt pro uzavření vytýkacího řízení). Uvádíme pouze kratší citaci z tohoto nálezu Ústavního soudu, neboť problematika závaznosti pokynů byla později rozpracována více v rozsudcích Nejvyššího správního soudu. Ústavní soud konstatoval, že interními pokyny jsou vázány pouze finanční orgány a musí je dodržovat.

„... Interní normativní pokyny (D-125 a D-144) tedy stanoví lhůty pro vyřízení věci, kterými jsou ovšem vázány pouze územní finanční orgány...“

„... Je tedy zřejmé, že ani finanční ředitelství, ani ministerstvo financí dostatečně nedbalo o vyřízení věci ve lhůtách stanovených ve vlastních normativních pokynech...“

Ústavní soud vychází ze skutečnosti, že lhůty pro vyřizování věcí sice nejsou stanoveny zákonem, nicméně postup, který územní finanční orgány pro svá rozhodování zvolily, nesvědčí o respektu k právům stěžovatele na spravedlivé vyřízení věci v přiměřené lhůtě. V takovém postupu shledal Ústavní soud porušení práva stěžovatele na spravedlivý proces, když odkazuje na nález I ÚS 5/96 a jeho odůvodnění. Opakovaným prodlužováním lhůt zasáhly orgány veřejné moci do práva garantovaného v čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle kterého má každý právo, aby jeho věc byla projednána bez zbytečných průtahů.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Ans 1/2005-57 ze dne 28.4.2005, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 8/2005 pod č. 605/2005)

I ve druhém případě šlo o nedodržení lhůt pro uzavírání vytýkacího řízení stanovených Pokynem MF č. D-144. Krajský soud se přiklonil k jejich nezávaznosti, Nejvyšší správní soud však konstatoval, že jejich vydáním se vytvořila správní praxe. Správní orgán se pak od ní nemůže v jednotlivém případě odchýlit, neboť takový jeho postup by byl libovůlí, která je v právním státě nepřípustná. I když Pokyn D-144 byl v souvislostí s přijetím daňového řádu (dále jen „DŘ“) zrušen, závěry z rozsudku jsou nepochybně platné i pro jiné pokyny vydané státní správou. Za zmínku stojí též fakt, že soud došel k názoru, že lhůty stanovené pokyny jsou maximální, finanční orgán tedy má rozhodovat i rychleji, pokud již má shromážděny odpovídající podklady. Tento se stal jakousi základnou pro řadu dalších rozsudků, které na něj odkazují.

„Vytvořila-li se na základě Pokynu Ministerstva financí č. D-144 z roku 1996, o stanovení lhůt pro uzavření vytýkacího řízení (§ 43 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), správní praxe spočívající v tom, že vytýkací řízení se uzavírají v určitých lhůtách, případně ve lhůtách prodloužených podle přesně určených pravidel, vyplývá ze zásady zákazu libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení (čl. 1 věta první Listiny základních práv a svobod), že pro správní orgán je takováto správní praxe právně závazná.“

Stěžovatel se ve své žalobě k Městskému soudu v Praze domáhal, aby žalovanému bylo uloženo do 30 dnů od právní moci rozsudku soudu vydat rozhodnutí ve věci žalobcem podaného daňového přiznání k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období říjen 2002 a nahradit žalovanému náklady řízení. Žalobce tvrdí a mezi účastníky je nesporné, že podal daňové přiznání k DPH za zdaňovací období říjen 2002, v němž nárokoval vrácení nadměrného odpočtu daně.

Z hlediska námitek stěžovatele obsažených v kasační stížnosti je nutno se v první řadě zabývat názorem Městského soudu v Praze, že Pokyn D-144 pouze orientačně určuje, do jaké lhůty mají být řízení vedená správcem daně ukončena. Z tohoto názoru Městského soudu v Praze vyplývá, že soud má za to (jakkoli to v jeho rozsudku není takto explicitně vyjádřeno), že - jelikož Pokyn D-144 není obecně závazným právním předpisem - jeho porušení nemůže bez dalšího znamenat porušení subjektivních veřejných práv účastníka řízení podle DŘ.

Není pochyb, že Pokyn D-144 není obecně závazným právním předpisem, nýbrž vnitřním předpisem, který určuje, jak mají postupovat finanční ředitelství, tj. orgány podrobené řídící pravomoci Ministerstva financí ve smyslu § 11 písm. a) zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, a těmto finančním ředitelstvím podřízené [§ 9 písm. a) zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech] finanční úřady.

Není pochyb o tom, že uvedený vnitřní předpis ministerstva nemůže upravovat práva a povinnosti soukromých osob, nýbrž může toliko ukládat úkoly osobám podléhajícím řídící pravomoci toho, kdo vnitřní předpis vydává. Uvedený vnitřní předpis však není pro soukromé osoby, jichž se činnost finančních úřadů dotýká, tj. pro daňové subjekty, bez právního významu. Pokyn D-144 totiž finančním úřadům konkrétně ukládá, v jakých časových dimenzích musí uzavírat vytýkací řízení. Pokyn stanovuje zcela konkrétní lhůty, v nichž se tak má stát, zcela konkrétní podmínky začátku běhu těchto lhůt a jejich přerušení, jakož i zcela konkrétní a jednoznačně formulované podmínky možného prodloužení základních lhůt pro uzavření vytýkacího řízení, včetně specifikace orgánů, které o prodloužení lhůt rozhodují.

Pokynem D-144 správní orgán sám sobě v rámci pravomocí stanovených mu zákonem (který žádné konkrétní maximální lhůty pro uzavření vytýkacího řízení ani v § 43 ZSDP, ani v jiném předpisu neurčuje) a bez toho, aby se jakkoli dotkl zákonem zaručených práv soukromých osob, stanovil pro abstraktně definovaný okruh případů pravidla přísnější, než která na něj klade zákon. Tato přísnější pravidla jsou finančními úřady nepochybně všeobecně dodržována a pracovníci těchto úřadů považují za nezbytné tak činit. To ostatně plyne i z vyjádření žalovaného, který tvrdí, že lhůty stanovené Pokynem D-144 dodržel a že si jich je vědom. Není tedy pochyb, že na základě Pokynu D-144 se vytvořila správní praxe, která spočívá v tom, že vytýkací řízení se uzavírají ve lhůtách a podle pravidel případného prodlužování těchto lhůt stanovených v Pokynu D-144. Jestliže se takováto praxe vytvořila, správní orgán se od ní nemůže v jednotlivém případě odchýlit, neboť takový jeho postup by byl libovůlí, která je v právním státě (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy) nepřípustná.

Ze zásady zákazu libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení (viz čl. 1 věta první Listiny základních práv a svobod) vyplývá princip vázanosti správního orgánu vlastní správní praxí v případě, že mu zákon dává prostor pro uvážení, pokud se taková praxe vytvořila; prostorem pro uvážení je zde nutno rozumět i to, v jaké lhůtě správní orgán ve věci rozhodne, není-li taková lhůta právním předpisem konkrétně stanovena.

Je-li určitá správní praxe upravena vnitřním předpisem, je přípustné (a zároveň nutné) se od něho výjimečně odchýlit v konkrétním případě, jde-li o případ zvláštní a atypický - Pokyn D-144 s takovou eventualitou sám počítá ve svém čl. I větách 5 a 6.

Obecně se odchýlit od určité správní praxe, jež se vytvořila, správní orgán může, avšak zásadně pouze , z racionálních důvodů a pro všechny případy, kterých se praxí zavedený postup správního orgánu dotýká. Je tedy nepochybně možné změnit Pokyn D-144 a stanovit pro uzavírání vytýkacích řízení jiné lhůty a jiné podmínky jejich uplatnění, resp. prodlužování, anebo nestanovit lhůty žádné, ovšem něco takového může platit pouze do budoucna (změna či zrušení lhůt by tedy nemohla zpětně ospravedlnit porušení povinnosti rozhodovat ve lhůtách podle Pokynu D-144, ke kterému došlo v minulosti) a pro všechny případy uzavírání vytýkacích řízení (nemohla by tedy obstát praxe, že v jednotlivých případech nelišících se typově od případů ostatních by lhůty nebyly dodržovány, třebaže v zásadě, tj. v převážné většině případů, ano).

Na okraj nutno poznamenat, že i v rámci lhůt podle Pokynu D-144 musí správce daně ve vytýkacím řízení postupovat v každém jednotlivém případě účelně a tak, aby je skončil v přiměřené lhůtě – v řadě případů tedy i dříve než při plném vyčerpání lhůt podle Pokynu D-144; vytýkací řízení nemůže svévolně přerušit a odložit jeho pokračování na pozdější dobu a jednotlivé kroky tohoto řízení musí po sobě následovat v přiměřených časových intervalech.

Uvedená pravidla nutno považovat za základní zásady daňového řízení, které plynou zejména z § 2 odst. 1 a 2 DŘ, jež patří v daňovém řízení k ustanovením, v nichž se promítá a na rovině jednoduchého práva konkretizuje právo na spravedlivý proces garantované zejména v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (srov. k tomu též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9.12.2004, čj. 7 Afs 22/2003-109).

Z výše uvedeného vyplývá dílčí závěr, že Městský soud v Praze nepostupoval správně, pokud nezkoumal, zda v případě stěžovatele byly či nebyly ve vytýkacím řízení lhůty podle Pokynu D-144 dodrženy, jelikož dospěl k závěru, že tyto lhůty nejsou pro žalovaného právně závazné.

Žalobou na ochranu proti nečinnosti podle § 79 a násl. s. ř. s. se totiž lze domáhat ochrany i proti nečinnosti spočívající v nerozhodování v časových limitech, kterými sám sebe zavázal správní orgán tím, že stran těchto limitů vytvořil určitou správní praxi; tyto časové limity jsou pak pro správní orgán, jak výše podrobně zdůvodněno, právně závazné.

Žalovanému samozřejmě nic nebrání, aby pomocí prostředků, které mu zákon dává, prověřoval vzájemné vztahy mezi dodavatelem stěžovatele (společností F. ČR, a.s.) a jeho subdodavateli, nemůže však v důsledku tohoto prověřování bez jiného relevantního důvodu odkládat rozhodnutí ve věci nároku stěžovatele na vrácení odpočtu DPH, tím méně pak nad rámec doby přípustné podle Pokynu D-144. Jednal-li tak žalovaný, je nutno jeho jednání považovat ve vztahu ke stěžovateli za nečinnost ve smyslu § 79 odst. 1 s. ř. s., protože nekonal (nerozhodl), třebaže tak učinit měl.

Poukaz žalovaného na to, že lhůty podle Pokynu D-144 byly dodrženy, neboť podle jeho čl. I. věty 3. se běh lhůt k uzavření vytýkacího řízení staví i po dobu dožádání uplatněného podle § 5 ZSDP, a to ode dne jeho odeslání do dne jeho vyřízení dožádaným správcem daně, není v daném případě správný, jakkoli nepochybně obecně platí. Dožádání totiž staví lhůty podle Pokynu D-144 pro rozhodnutí ve věci určitého daňového subjektu pouze v případě, že se jedná o provedení takového úkonu v daňovém řízení, který je pro toto rozhodnutí nezbytný; nestaví tedy lhůty v případě, že dožádání má za cíl prověřit skutečnosti s tímto daňovým subjektem sice související, ovšem pro rozhodnutí v jeho věci nikoli nezbytné.

Z výše uvedeného vyplývá druhý dílčí závěr, a sice že Městský soud v Praze nesprávně usoudil, že žalovaný nebyl nečinný, pokud vyvíjel činnost k ověření skutečností týkajících se vztahů mezi společností F. ČR, a.s., a jejími subdodavateli, jež souvisejí s plněním zakázky na zajištění reklamy pro stěžovatele. Nejvyššímu správnímu soudu tedy nezbylo než rozsudek Městského soudu v Praze zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení, neboť kasační stížnost stěžovatele byla důvodná.

Městský soud v Praze v novém rozhodnutí posoudí jednání žalovaného z hlediska souladu s Pokynem D-144 v intencích právního názoru Nejvyššího správního soudu vyloženého výše, bude tedy tento pokyn považovat za právně závazný a nebude na skutečnost, že žalovaný prověřoval vzájemné vztahy mezi společností F. ČR, a.s., a jejími subdodavateli, pohlížet jako na účelné konání žalovaného ve vytýkacím řízení s žalobcem. Dožádání podle § 5 ZSDP k ověření skutečností týkajících se vztahů mezi dodavatelem stěžovatele a jeho subdodavateli, jež souvisejí s plněním zakázky na zajištění reklamy pro stěžovatele, pak nebude Městský soud v Praze považovat za důvod pro stavění lhůt uvedených v Pokynu D-144.

Pokud se chceme dovolávat znění pokynů určujících lhůty, ve kterých má finanční orgán řízení uzavřít, musíme tak činit včas. Pokud lhůta dodržena není, je nutno se aktivity správce daně (po vyčerpání obranných prostředků v linii finanční správy) domáhat podle povahy věci nečinnostní či zásahovou žalobou. Nebude úspěšný takový žalobce, který nechá bez odporu protahované řízení doběhnout do konce a teprve následně se v návaznosti na jeho délku bude domáhat např. jiné výše vyměřené daně. Nedodržení lhůt stanovených pokyny totiž nezpůsobuje neplatnost či nárok na pro daňový subjekt výhodnější rozhodnutí. Pokud je záležitost protahována v rozporu s pokyny nadřízených orgánů, je nutno se znění pokynu a odstranění nečinnosti domáhat již v průběhu řízení.

V prvním případě ( č. 3) žalobci byla stanovena daň podle pomůcek a daňový subjekt nesouhlasil s překročením lhůty pro vyřízení odvolání stanovené Pokynem D-348. V případě druhém ( č. 4) byl spor veden u pohonných hmot, spotřební daně a řízení před celní správou. Jedním z argumentů zde byla nepřiměřená délka vytýkacího řízení v rozporu s tehdejším Pokynem D-144. Žalobci nebyli ani v jednom případě úspěšní, překročení lhůty dané pokynem nemá na výši daně vliv.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 21/2013-66 ze dne 22.8.2013)

Stěžovatel namítal, že rozhodnutí o odvolání nebylo vydáno ve lhůtě stanovené v Pokynu Ministerstva financí D-348. Ač si je vědom „podzákonnosti“ tohoto předpisu, i tento musí být vždy v souladu se zákonem. Skutečnost, že za nedodržení lhůty v pokynu není stanovena sankce, lze považovat za určitý nedostatek právní úpravy, který však nemůže být k tíži daňového subjektu. Stěžovatel proto nesouhlasil se závěrem krajského soudu, který postup žalovaného shledal v pořádku.

Nejvyšší správní soud připomněl, že DŘ nestanoví lhůtu pro vyřízení odvolání. Tuto lhůtu stanovilo Ministerstvo financí vnitřním interním předpisem, pokynem č. D-348, který však nemá povahu obecně závazného předpisu. Uvedený pokyn má povahu tzv. interní normativní nadřízeného orgánu. Ta je primárně závazná pro správce daně, který je povinen se jí řídit. Prostřednictvím Pokynu D-348 mohou mít tzv. D-pokyny významný účinek také vně vztahů nadřízenosti a podřízenosti, tj. i na účastníky řízení. S nedodržením lhůt pro vyřízení podle tohoto pokynu vzniká daňovému subjektu možnost domáhat se ochrany proti nečinnosti (k povaze těchto pokynů viz podrobněji rozsudek NSS ze dne 28.4.2005, čj. 2 Ans 1/2005-57, č. 605/2005 Sb. NSS; zdejší soud v něm posuzoval nečinnost správce daně ve vytýkacím řízení ve vztahu k Pokynu č. D-144, jehož závěry lze plně aplikovat i na lhůty k vyřízení odvolání; dále srov. rozsudek ze dne 31.5.2011, čj. 8 Ans 8/2011-65).

Tuto možnost však stěžovatel nevyužil a ani ze spisu nevyplývá, že by se o to pokusil. Nedodržení lhůty pro vyřízení odvolání však nemůže založit nezákonnost samotného rozhodnutí žalovaného. Proto ani nebylo třeba v tomto řízení posuzovat, zda k nedodržení lhůty skutečně došlo. Přestože je pravdou, že krajský soud se s touto námitkou vypořádal v podstatě velice obecně, míjí se tato zcela s předmětem řízení. Námitka je z tohoto pohledu irelevantní.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 48/2015-45 ze dne 3.6.2015)

Nejprve Městský soud v Praze námitku nepřiměřené délky vytýkacího řízení neshledal důvodnou. Pokyn Ministerstva financí D-144 představuje metodický pokyn určený správcům daně a překročení jím zakotveného limitu délky řízení samo o sobě nezpůsobuje nezákonnost rozhodnutí ve věci samé.

Následně věc posuzoval Nejvyšší správní soud. Ten nepřisvědčil ani námitce nesprávného právního posouzení otázky délky vytýkacích řízení. Pokyn Ministerstva financí D-144 je vnitřním předpisem a sám o sobě nemůže přímo upravovat práva a povinnosti soukromých osob. Může však založit ustálenou a závaznou správní praxi (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28.4.2005, čj. 2 Ans 1/2005-57, č. 605/2005 Sb. NSS). Nedodržení lhůt zakotvených v Pokynu D-144 se proto lze bránit žalobou proti nečinnosti, na zákonnost rozhodnutí ve věci samé však samo o sobě nemůže mít vliv (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14.3.2008, čj. 9 Afs 47/2007-172, srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22.8.2013, čj. 1 Afs 21/2013-66, týkající se Pokynu D-348). Pouhé překročení lhůt bez dalšího tedy nemůže být důvodem pro zrušení rozhodnutí, tím spíš, že bylo v nyní projednávaném případě výsledkem objektivních skutečností, zejména několika mezinárodních dožádání.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 1/2015-49 ze dne 30.4.2015)

Předmětem sporu byl výklad zákona o dani silniční, konkrétně otázka zvýhodnění autoškol u této daně. Daňový subjekt argumentoval zavádějícím textem poučení k daňovému přiznání, a dále „zavedenou správní praxí“ finančních orgánů, které po několik let akceptovaly jím uplatňované zvýhodnění z tohoto titulu v daňovém přiznání a teprve posléze začaly jeho postup rozporovat.

Nejvyšší správní soud na jedné straně konstatoval, že pokyny k vyplnění daňového přiznání nejsou závazným výkladem - jedná se jenom o pomůcku k vyplnění tiskopisu daňového přiznání. Zároveň však došel k názoru, že přes jejich právní nezávaznost představují tyto pokyny pro daňové subjekty určité vodítko k vyplnění daňového přiznání vytvořené správcem daně, s předpokladem jeho správnosti.

Definitivnímu „rozhřešení“ s obecnou platností se však soud vyhnul, protože „zavádějící“ text dle jeho názoru měly pouze pokyny k daňovému přiznání za rok, který již byl prekludován a daň nebylo tudíž možno doměřit. Text pokynů v dalších letech se pak dvakrát změnil a již, dle stanoviska soudu, nesprávný výklad zákona neumožňoval.

Stěžovatel mimo jiné uvádí, že nikdy netvrdil, že text pokynů k vyplnění daňového přiznání je zavedenou správní praxí, avšak domnívá se, že může být základním prvkem, který takovou praxi založí. Tak se to dle jeho názoru stalo i v tomto případě, kdy provozovatelé autoškol začali svoje vozidla osvobozovat a správci daně jim to svým konkludentním jednáním schvalovali.

Stěžovatel, ačkoli se dle jeho názoru nejedná o nezákonný postup, předesílá rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24.2.2010, čj. 6 Ads 88/2006-132, jenž se zabývá správní praxí zakládající legitimní očekávání.

V této věci žalovaný tři roky akceptoval podaná daňová přiznání, ačkoli mu z nich muselo být zřejmé, že stěžovatel na předmětná vozidla uplatňuje sníženou sazbu daně. Stěžovatel se domnívá, že se soud s jeho argumentací nevypořádal, což činí napadený rozsudek nepřezkoumatelným, ale současně je zřejmé, že se odchýlil i od judikatury rozšířeného senátu.

Stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu v tom, že se soud nevypořádal s jeho žalobními argumenty, zejména s argumentací stran výkladu ustanovení § 6 odst. 9 zákona o dani silniční s ohledem na změnu znění tohoto ustanovení, a rovněž se skutečností, že se správce daně odchýlil od zavedené správní praxe, když po tři roky stěžovatelem uplatňovaný postup akceptoval. Nejvyšší správní soud se již mnohokrát vyjádřil, že pouhý nesouhlas stěžovatele s tím, jak se soud vypořádal s jeho námitkami, nemůže způsobit nepřezkoumatelnost rozsudku (srov. např. rozsudek ze dne 29.3.2013, čj. 8 Afs 34/2012-64, nebo ze dne 16.7.2007, čj. 9 As 79/2008-55). V nyní projednávané věci se jedná právě o tento případ. Krajský soud se vypořádal se všemi stěžovatelem uplatněnými námitkami, jeho rozhodnutí je srozumitelné a dostatečně argumentačně podpírá výrok napadeného rozsudku.

Pokud jde o námitku týkající se výkladu předmětného ustanovení, soud se jí zabýval, když posuzoval mimo jiné též důvodovou zprávu k zákonu č. 246/2008 Sb., který uvedené ustanovení do zákona zavedl. Stejně tak se soud vypořádal s námitkou zavedené správní praxe žalovaného s ohledem na změnu pokynů k vyplnění přiznání k dani silniční. Je pravdou, že se soud explicitně nevyjádřil ke změně tvrzené správní praxe vůči stěžovateli, nicméně z odůvodnění napadeného rozsudku je evidentní, že krajský soud nepovažoval pokyny k vyplnění daňového přiznání za určující a opravňující stěžovatele uplatňovat snížení daně, na nějž neměl ze zákona nárok. Zároveň je nutné dodat, že rozsah reakce soudu na konkrétní námitky je, co do šíře odůvodnění, spjat s otázkou hledání míry.

Proto zpravidla postačuje, jsou-li vypořádány alespoň základní námitky účastníka řízení. To znamená, že na určitou námitku lze reagovat například i tím způsobem, že v odůvodnění svého rozhodnutí soud prezentuje od názoru stěžovatele odlišný názor, který přesvědčivě zdůvodní tak, že toto zdůvodnění poskytuje dostatečnou oporu výroku rozhodnutí. Ústavní soud v této souvislosti konstatoval: „Není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“.

Pokud jde o námitku týkající se údajné zavedené správní praxe daňových orgánů, Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že pokyny k vyplnění daňového přiznání nepředstavují závazný výklad a že se jedná jenom o pomůcku k vyplnění tiskopisu daňového přiznání. Nicméně, Nejvyšší správní soud je také toho názoru, že přes jejich právní nezávaznost představují tyto pokyny pro daňové subjekty určité vodítko k vyplnění daňového přiznání vytvořené správcem daně, s předpokladem jeho správnosti.

Nejvyššímu správnímu soudu se však jako zavádějící pro stěžovatele jeví toliko pokyny k přiznání k dani silniční za rok 2009, v nichž bylo do § 6 odst. 9 písm. b) vloženo v závorce uvedené slovní spojení „provozovatelé autoškol“. Poněvadž se jednalo o novou právní úpravu, mohly tyto pokyny zmást daňové subjekty. Jak již ale bylo uvedeno, posuzování tohoto zdaňovacího období již není na místě vzhledem k prekluzi lhůty ke stanovení daně.

V pokynech k vyplnění daňového přiznání k dani silniční za rok 2010 byl namísto provozovatelů autoškol do závorky vložen výraz „subjekty provádějící vlastní výcvik řidičů“ a za roky 2011 a 2012 již bylo použito pouze doslovné zákonné znění § 6 odst. 9 zákona o dani silniční.

Tyto pokyny již podle soudu nevyvolávají pochybnosti, pokud se jedná o postavení stěžovatele. Ten je provozovatelem autoškoly a vlastní výcvik řidičů neprovádí, resp. to alespoň netvrdil ohledně zdaňovaných vozidel (pokyny by se mohly jevit jako matoucí toliko ve vztahu k obchodním společnostem, které takový výcvik v roce 2010 prováděly). Poněvadž tedy došlo ke změně pokynů (2;), nelze tvrdit, že byla správcem daně zavedena správní praxe, dle které by byli provozovatelé autoškol zvýhodněni bez ohledu na splnění dalších podmínek (typ vozidla, nepoužívání vozidla k podnikání). Nepřípadná je tak rovněž stěžovatelem uváděná , dle které jsou soudy povinny akceptovat i nezákonnou správní praxi, neboť takováto praxe ve vztahu k provozovatelům autoškol nebyla nikdy založena.

Poznámka redakce: Pokračování naleznete na portálu DaňařiOnline.cz.