Odpisy pohledávek v podmínkách roku 2015

Odpis pohledávek je nevratným procesem snížení hodnoty pohledávek, který nelze v žádném případě zaměňovat s tvorbou opravných položek k pohledávkám. Metodu odpisu pohledávek v případech právního zániku pohledávky (například prominutím, nebo zánikem dlužníka bez právního nástupce), dobrovolně odpis pohledávky použít jen v případech, kdy se věřitel již objektivně nemůže domoci úhrady své pohledávky, náklady spojené s vymožením pohledávky by převýšily předpokládaný výnos z vymožené pohledávky, případně v případě, kdy je dlužník neznámého pobytu. Je podstatné rozlišovat právní zánik pohledávky (vyvolá potřebu odpisu) a promlčení pohledávky (vyvolá pouze možnost odpisu).

Při odpisu se hodnota pohledávky účtuje na účet 546-Odpis pohledávky. Všechny daňově účinné odpisy pohledávek musí být proúčtovány, některé účetní odpisy pohledávek jsou však daňově neuznatelné. Odpisy pohledávek je možné realizovat pouze jednorázově, na rozdíl od tvorby opravných položek, které je možné tvořit po částech.

V účetnictví podle výše uvedených pravidel vznikl náklad z odpisu pohledávky, daňová účinnost tohoto nákladu se určí podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Jedná se o poměrně dlouhé a komplikované ustanovení, proto je vhodné postup rozfázovat.

Pokud chceme daňově účinně odepsat pohledávku, pak musíme zjistit:

K daňově účinnému odpisu pohledávky dojde pouze v případě, pokud je správně oceněna, splňuje požadavky, které na ni klade návětí § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, a nastal kvalifikovaný důvod odpisu pohledávky. Odpis je pak daňově účinný k datu, ke kterému vznikl kvalifikovaný důvod. Je však důležitý také datum vzniku pohledávky, neboť existují přechodná ustanovení ZDP, která u některých pohledávek stanoví povinné použití legislativy platné v době jejich vzniku.

 I----------------------------------------I-----------------------------------------------I I                                        I 
Odpis provedený v roce 2015 se bude řídit:
    I I----------------------------------------I-----------------------------------------------I I Pohledávky vzniklé do 31. 12. 2003     I § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, ve znění roku 2003 I I----------------------------------------I-----------------------------------------------I I Pohledávky vzniklé do 31. 12. 2013     I § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, ve znění roku 2013 I I----------------------------------------I-----------------------------------------------I I Pohledávky vzniklé počínaje 1. 1. 2014 I § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, ve znění roku 2015 I I----------------------------------------I-----------------------------------------------I 

Je malá pravděpodobnost, že pohledávky vzniklé počínaje 1.1.2014 budou v roce 2015 také odpisovány, převážně bude tedy v praxi roku 2015 používáno ustanovení platné pro rok 2013, neboť se budou odpisovat převážně pohledávky vzniklé do konce roku 2013. Změny v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, ve znění platném v roce 2013 a 2015, se týkají výjimek z vlastností pohledávek, které musí pohledávky vykazovat, aby je bylo možné daňově účinně odepsat.

Nezapomeňme však ani na historické pohledávky vzniklé do konce roku 2003, pokud se stále v účetních jednotkách vyskytují. Pro jejich daňově účinný odpis platí mnohem jednodušší a méně přísná pravidla odpisu platná do konce roku 2003. Například je možné takovou pohledávku daňově účinně odepsat i v případě, že o ní nebylo k datu vzniku účtováno do výnosů. Platnost tohoto historického přechodného ustanovení potvrzuje také závěr Koordinačního výboru č. 441.

Pohledávky vlastní jsou oceněny jmenovitou hodnotou pohledávky, pohledávky nabyté postoupením, vkladem nebo přeměnou společností pak pořizovací cenou. Toto ustanovení je „nadčasové“ - platné konstantně, tedy i v roce 2015, pro pohledávky vzniklé k jakémukoliv datu v minulosti. V účetnictví vzniká náklad právě v této výši a stejná hodnota bude posuzována také z hlediska ZDP.

Aby bylo možné pohledávku daňově účinně odepsat, musí splňovat zároveň všechny následující podmínky (vlastnosti):

Nejsložitější je posouzení posledního bodu - zda je pohledávka způsobilá k tvorbě zákonné opravné položky. To v sobě skrývá řadu dalších podmínek, které jsou uvedeny v § 2, 3, 8 až 8c zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), a zkoumáme, zda je zákonné opravné položky vytvořit. Není přitom podstatné, zda jsou či nejsou ve skutečnosti vytvořeny. Zákon vyžaduje splnění podmínek pro tvorbu jakékoliv zákonné opravné položky - buď podle § 8, nebo podle § 8a, nebo § 8b, nebo § 8c ZoR. Z této možnosti tvorby zákonné opravné položky jsou stanoveny

Pokud tvorbě zákonné opravné položky brání jen důvody uvedené pod písmeny a) a b), pak je třetí vlastnost pohledávky splněna.

Vlastnosti pohledávky popsané v předchozím bodě tohoto článku se liší jen ve výjimkách ze třetí vlastnosti. Výjimky jsou stále dvě, zní však takto:

Další nepřímá změna požadovaných vlastností pohledávek však proběhla v § 2 odst. 6 a 7 ZoR, a to ve vztahu k Se zpětnou účinností již pro rok 2014 je umožněno u pohledávek, které byly při jejich vzniku zaúčtovány podle právních předpisů upravujících účetnictví, tvořit zákonné opravné položky i u pohledávek, o kterých nebylo účtováno ve výnosech. Doposud byla tato podmínka zaúčtování pohledávky při svém vzniku do výnosů nepřekročitelná, nově však zákon nabízí i další možnosti. Jedná se o pohledávky, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno (např. při výsledkově účtované přefakturaci), a dále o pohledávky, o kterých bylo účtováno v důsledku oprav chyb minulých období rozvahově prostřednictví účtu Jiného výsledku hospodaření minulých let a které byly řádně zdaněny.

Ve stejném ustanovení - tj. v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP jsou uvedeny také kvalifikované důvody daňově účinného odpisu pohledávek, samozřejmě jen těch, které prošly předchozími testy.

Důvody související s úpadkem dlužníka se posuzují podle zákona č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“), nebo, bylo-li řízení zahájeno podle zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, pak podle tohoto zákona. Jedná se o dva následující důvody:

Ke druhému důvodu odpisu se vyjadřuje Pokyn GFŘ D-22, který v části „k § 24 odst. 2 bod 42“ specifikuje pojem „výsledek insolvenčního řízení“. Tímto výsledkem se rozumí nabytí právní moci rozhodnutí o:

Dalšími kvalifikovanými důvody jsou:

Odpis pohledávky lze provést pouze ve zdaňovacím období, kdy příslušná - tj. k datu pravomocného rozhodnutí soudu, datu úmrtí fyzické osoby, datu nabytí právních účinků výmazu právnické osoby z obchodního rejstříku. Při zjištění těchto skutečností až v následujících zdaňovacích obdobích je nutné pro uplatnění pohledávky v základu daně podat dodatečné daňové přiznání za období, kdy skutečnost nastala.

Odpis pohledávky do daňově účinných nákladů je možné provést také v případech, kdy je pohledávka vytvořenou dle § 8a až 8c ZoR. Odpis pohledávky je daňově účinný do výše vytvořené zákonné opravné položky, která se následně zruší. Tento kvalifikovaný důvod je v praxi nejčastěji využívaný a také, co se týče provedení a posouzení, nejjednodušší. Jedná se také o důvod, u kterého je malá pravděpodobnost vzniku chyb. Pokud je k dané pohledávce skutečně vytvořena zákonná opravná položka, není již třeba zkoumat návětí § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, neboť před samotnou tvorbou zákonné opravné položky byly již tyto podmínky zkoumány.

Odpis pohledávky, která vznikla v cizí měně, řeší Národní účetní rady č. 21. Při odpisu musí být cizoměnová pohledávka přepočítána na české koruny kursem, který v účetní jednotce platí ke dni, kdy vedení společnosti rozhodlo o odpisu této pohledávky. Při účtování odpisu pohledávky logicky vzniká kursový rozdíl.

Vzhledem k tomu, že téma odpisu pohledávek je spjato s tématem zákonných opravných položek, připojujeme zkrácený přehled souvisejících závěrů Koordinačního výboru.

Pokud se nejedná o spojené osoby, je možné tvořit k pohledávce z titulu náhrady škody zákonnou opravnou položku. Okamžikem vzniku pohledávky a datem účetního případu je nabytí právní moci rozhodnutí (například trestního příkazu), kterým se poškozenému přiznává nárok na náhradu škody, pokud nevznikne prokazatelně dříve (například přiznáním viníka). Pokud není v soudním rozhodnutí výslovně stanoveno jinak, považuje se den nabytí právní moci soudního rozhodnutí zároveň za sjednanou lhůtu splatnosti, která je pro tvorbu zákonné opravné položky zásadní.

V případě přechodu fyzické osoby z daňové evidence na účetnictví dochází ke zvýšení základu daně o hodnotu neuhrazených pohledávek. Tyto pak přecházejí do účetnictví a není možné k nim tvořit zákonné opravné položky, neboť o jejich vzniku nebylo účtováno do výnosů. Toto platí i v případě pohledávky nabyté postoupením.

Aby bylo možné k pohledávce kryté splatným závazkem (a to závazkem i v nižší hodnotě) tvořit zákonné opravné položky, je nutné, aby věřitel nejprve provedl vzájemný zápočet, a poté může ke „zbývající“ hodnotě pohledávky tvořit zákonné opravné položky.

Z výše uvedeného vyplývá, že problematika daňové účinnosti odpisu pohledávky patří ke složitým daňovým tématům vyžadujícím znalost nejen samotného ustanovení, které v ZDP odpis popisuje, ale i související vazby do ZoR a do účetních předpisů.