Solidární zvýšení daně a zálohy na daň v letech 2015 a 2016

Zákon o daních z příjmů již počínaje rokem 2013 zavedl pro poplatníky fyzické osoby s příjmy ze závislé činnosti a pro poplatníky s příjmy ze samostatné činnosti, tzv. solidární zvýšení daně. Toto solidární zvýšení daně činí 7% z uvedených příjmů nad zákonem stanovený limit. Zaměstnancům se daň počínaje rokem 2013 zvyšuje již v průběhu roku v rámci placených záloh na daň, poplatníci s příjmy ze samostatné činnosti toto zvýšení daně uhradí po ukončení roku, v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Ustanovení § 16a zákona o daních z příjmů stanoví, že při výpočtu daně podle stávajícího § 16 se daň zvýší o solidární zvýšení daně. Solidární zvýšení daně zvýší daň vypočtenou podle § 16, a to před snížením o slevy na dani a o daňové zvýhodnění na vyživované děti.

Solidární zvýšení daně činí 7% z rozdílu mezi:

Daň se zvyšuje o solidární zvýšení, pokud v příslušném zdaňovacím období součet příjmů ze závislé činnosti (tj. příjem hrubý, nikoli dílčí základ daně, kterým je superhrubá mzda) a dílčího základu daně ze samostatné činnosti (tj. příjem čistý) přesáhne 48násobek průměrné mzdy. Bude-li mít např. zaměstnanec ve zdaňovacím období 2015 pouze příjmy ze závislé činnosti a tyto příjmy nepřesáhnou 48násobek průměrné mzdy, solidární zvýšení daně se neuplatní, a to i v případě, že dílčí základ daně ze závislé činnosti podle § 6 zákona bude o 34% vyšší (superhrubá mzda) a přesáhne 48násobek výše uvedené průměrné mzdy.

Pro stanovení limitu pro solidární zvýšení daně se vychází z průměrné mzdy vymezené v § 23b odst. 4 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, tj. z částky, která se vypočte jako součin všeobecného vyměřovacího základu za kalendářní rok, který o 2 roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje, a přepočítacího koeficientu pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu, přičemž vypočtená částka se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

Pro zdaňovací období roku 2013 se na základě vyhlášky č. 324/2012 Sb., o výši všeobecného vyměřovacího základu za rok 2011, přepočítacího koeficientu pro úpravu všeobecného vyměřovacího základu za rok 2011, vycházelo z částky 25 884 Kč, která se dále vynásobila 48, tj. 1 242 432 Kč. Pro zdaňovací období roku 2014 se na základě vyhlášky č. 296/2013 Sb., vycházelo z částky 25 942 Kč, která se dále vynásobila 48, tj. 1 245 216 Kč. Pro zdaňovací období roku 2015 se na základě vyhlášky č. 208/2014 Sb. vychází z všeobecného vyměřovacího základu, který činí 25 903 Kč, přepočítacího koeficientu, který činí 1,0273, tedy z částky 26 611 Kč. Tato částka se dále vynásobí 48, tj. 1 277 328 Kč.

Bude-li mít zaměstnanec, který současně podniká, v roce 2015 příjem ze závislé činnosti např. 200 000 Kč a dílčí základ daně z podnikání bude činit 1 250 000 Kč, bude jeho solidární zvýšení daně činit: (1 450 000 – 1 277 328) x 0,07 = 12 087,04 Kč. Solidární zvýšení daně se sečte s daní vypočítanou podle § 16 a výsledná částka se zaokrouhlí na koruny nahoru. Od této částky se poté odečtou slevy na dani podle § 35ba a daňové zvýhodnění na vyživované děti podle § 35c zákona. V případě aplikace těchto slev a daňového zvýhodnění se bude snižovat až daň vypočtená podle § 16 zvýšená podle § 16a.

Pro zdaňovací období roku 2016 se na základě vyhlášky č. 244/2015 Sb. bude vycházet z všeobecného vyměřovacího základu, který činí 26 357 Kč, přepočítacího koeficientu, který činí 1,0246, tedy z částky 27 006 Kč. Tato částka se dále vynásobí 48, tj. 1 296 288 Kč.

Zákon v § 16a odst. 3 stanoví, že vykáže-li poplatník u příjmů ze samostatné činnosti daňovou ztrátu, lze o ni pro účely § 16a odst. 2 písm. a) snížit příjmy zahrnované do dílčího základu daně podle § 6.

Toto ustanovení se použilo již za rok 2014. V daném případě se jedná o daňovou ztrátu vykázanou v daném zdaňovacím období, tj. od příjmů ze závislé činnosti za rok 2014 se odečetla ztráta vykázaná u dílčího základu daně ze samostatné činnosti v roce 2014. Od příjmů ze závislé činnosti za rok 2014 nebylo možno odečíst ztrátu vykázanou např. v roce 2013 nebo 2012. Obdobně od příjmů ze závislé činnosti za rok 2015 se odečte ztráta vykázaná u dílčího základu daně ze samostatné činnosti v roce 2015.

Počínaje rokem 2013 se u poplatníků, kteří mají příjmy ze závislé činnosti nad stropy sociálního pojištění, zavádí solidární zvýšení daně u zálohy ve výši 7% z nadlimitního příjmu. Zákon o daních z příjmů v § 38ha stanoví, že vypočtená záloha na daň podle § 38h odst. 2, tj. před snížením o měsíční slevy na dani a o měsíční daňové zvýhodnění, se zvyšuje o solidární zvýšení daně u zálohy.

Solidární zvýšení daně u zálohy činí 7% z kladného rozdílu mezi:

Zákon dále stanoví, že mzdový list musí za každý měsíc obsahovat částku solidárního zvýšení daně u zálohy.

Poprvé se solidární zvýšení daně u záloh použilo za leden 2013. Poplatník s příjmy ze závislé činnosti – zaměstnanec, platí v průběhu roku zálohu zvýšenou o solidární zvýšení daně u záloh v případě, že měsíční úhrn jeho zdanitelných příjmů překročí 4násobek průměrné mzdy. Pro stanovení limitu pro solidární zvýšení daně se vychází z průměrné mzdy vymezené v § 23b odst. 4 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů.

Pro zdaňovací období roku 2013 se v souladu s vyhláškou č. 324/2012 Sb. vycházelo z částky 25 884 Kč, která se dále vynásobila 4, tj. 103 536 Kč. Pro zdaňovací období roku 2014 se v souladu s vyhláškou č. 296/2013 Sb. vycházelo z částky 25 942 Kč, která se dále vynásobila 4, tj. 103 768 Kč. Pro zdaňovací období roku 2015 se v souladu s vyhláškou č. 208/2014 Sb. vychází z všeobecného vyměřovacího základu za kalendářní rok 2013, který činí 25 903 Kč, přepočítacího koeficientu, který činí 1,0273, tedy z částky 26 611 Kč. Tato částka se dále vynásobí 4, tj. 106 444 Kč.

Pro zdaňovací období roku 2016 se na základě vyhlášky č. 244/2015 Sb. bude vycházet z všeobecného vyměřovacího základu, který činí 26 357 Kč, přepočítacího koeficientu, který činí 1,0246, tedy z částky 27 006 Kč. Tato částka se dále vynásobí 4, tj. 108 024 Kč.

Podle § 38g odst. 4 je daňové přiznání povinen podat poplatník, u něhož se daň zvyšuje o solidární zvýšení daně.

Pro rok 2013 zákon u poplatníků, u kterých se daň nebo záloha na daň zvýšila o solidární zvýšení daně podle § 16a nebo § 38ha, stanovil povinnost podat daňové přiznání. To platilo i v případě, kdy se o solidární zvýšení zálohy na daň zvýšila v roce 2013 alespoň jedna měsíční záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti. Tito zaměstnanci nemohli požádat zaměstnavatele o roční zúčtování záloh.

Počínaje rokem 2014 je postup jiný. Zákonem č. 267/2014 Sb. byla, a to i se zpětnou účinností pro zdaňovací období roku 2014, zúžena povinnost podat daňové přiznání z důvodu solidárního zvýšení daně. Ta se nově omezuje pouze na ty případy, kdy je dosaženo solidárního zvýšení daně za celý kalendářní rok. Povinnost podat daňové přiznání tak má od zdaňovacího období 2014 z důvodu solidárního zvýšení daně pouze ten zaměstnanec, jehož celkový roční příjem přesáhl 48násobek příslušné průměrné mzdy.

Poplatník musí podat daňové přiznání pouze v situaci, kdy se jeho daň za dané zdaňovací období zvyšuje o solidární zvýšení daně podle § 16a zákona. Tuto povinnost poplatník nemá v případě, kdy se např. pouze jedna jeho záloha z příjmů ze závislé činnosti zvýšila o solidární zvýšení daně podle § 38ha zákona, avšak jeho daň za dané zdaňovací období se nezvyšuje o solidární zvýšení daně podle § 16a zákona. Takovému poplatníkovi může plátce daně provést roční zúčtování záloh.

Na straně zaměstnance se zdaňuje příjem, který zaměstnanec obdržel ve zdaňovacím období. Z pohledu zdanění příjmu u zaměstnance není rozhodující období zaúčtování uvedené částky do výdajů, resp. nákladů, na straně zaměstnavatele vedoucího účetnictví, ale období vyplacení (obdržení) příjmu zaměstnancem. V návaznosti na zákoník práce (zákon č. 262/2006 Sb.) zákon o daních z příjmů v § 5 odst. 4 posunul pro zaměstnance zdaňovací období o jeden měsíc dopředu oproti kalendářnímu roku. Ustanovení § 141 odst. 1 zákoníku práce stanoví, že mzda nebo plat jsou splatné po vykonání práce, a to nejpozději v kalendářním měsíci následujícím po měsíci, ve kterém vzniklo zaměstnanci právo na mzdu nebo plat nebo některou jejich složku.

Zdaňovací období pro zaměstnance začíná únorem běžného kalendářního roku a končí lednem následujícího kalendářního roku. Zákon v § 5 odst. 4 stanoví mimo jiné, že příjmy ze závislé činnosti vyplacené poplatníkovi nebo obdržené poplatníkem nejdéle do 31 dnů po skončení zdaňovacího období, za které byly dosaženy, se považují za příjmy vyplacené nebo obdržené v tomto zdaňovacího období. Z tohoto ustanovení vyplývá, že příjem zaměstnanců za rok 2012, který byl vyplacen do 31.1.2013, je podle zákona považován za příjem zdaňovacího období 2012.

Dále pak § 5 odst. 4 zákona stanoví, že příjmy vyplacené nebo obdržené po 31. dni po skončení zdaňovacího období jsou příjmem zdaňovacího období, ve kterém byly vyplaceny nebo obdrženy a sražené zálohy z těchto příjmů plátcem daně podle § 38h se započítají u poplatníka na daňovou povinnost v tom zdaňovacím období, ve kterém budou vyplaceny nebo obdrženy. Z tohoto ustanovení vyplývá, že příjem zaměstnanců za rok 2012, který byl vyplacena počínaje 1.2.2013, je podle zákona považován za příjem zdaňovacího období, ve kterém byl vyplacen.

Zákon v § 38h odst. 7 stanoví, že plátce daně srazí zálohu při výplatě nebo připsání příjmů ze závislé činnosti (dále jen ‘mzda’) poplatníkovi k dobru bez ohledu na to, za kterou dobu se mzda vyplácí. Provádí-li plátce zúčtování mezd měsíčně nebo pravidelně za delší časové období, srazí zálohu při zúčtování mzdy. Mzdy plynoucí do konce ledna za uplynulé zdaňovací období se zahrnují do základu pro výpočet zálohy v tomto období.

Jedná-li se o solidární zvýšení daně, přechodné ustanovení č. 2 zákona č. 500/2012 Sb. stanoví, že § 38ha zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se nepoužije při zúčtování mezd za kalendářní měsíce přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Pokud např. v prosinci 2012 zaúčtoval zaměstnavatel vedoucí účetnictví odměny, na které vznikl zaměstnanci právní nárok, jako náklad roku 2012 s tím, že odměny vyplatil zaměstnanci v lednu 2013, vztahoval se na tento případ § 5 odst. 4 zákona, tj. příjmy ze závislé činnosti vyplacené poplatníkovi do 31 dnů po skončení zdaňovacího období, za které byly dosaženy, se považují za příjmy vyplacené v tomto zdaňovacího období. Na odměnu se solidární zvýšení daně nevztahovalo.

Pokud však např. v prosinci 2012 zaúčtoval zaměstnavatel vedoucí účetnictví odměny zaměstnanci formou dohadné položky ve svém účetnictví jako náklad roku 2012 s tím, že odměny vyplatil zaměstnanci až v polovině roku 2013, jednalo se již o příjem roku 2013, na který se solidární zvýšení daně vztahovalo. Při zaúčtování dohadné položky z titulu odměny není zaměstnavatel vedoucí účetnictví povinen srazit a odvést zálohu na daň podle § 38h zákona. Pojem „zaúčtovaný příjem“ nelze zaměňovat s pojmem „zúčtovaný příjem“. Zákon o daních z příjmů nestanoví definici pojmu „zúčtovaný příjem“. V praxi se tento pojem vykládá jako zápis závazku zaměstnavatele vůči zaměstnanci ve výši dlužné mzdy na mzdový list zaměstnance do položky úhrn zúčtovaných mezd. V případě, kdy zaměstnanci vznikne nárok na odměnu a odměna bude zaměstnavatelem zaúčtována formou dohadné položky pasivní do účetnictví, ale nebude zapsána (zúčtována) na mzdový list zaměstnance, protože zaměstnavatel ještě nezná její skutečnou výši, pak zaúčtování dohadné položky není považováno za zúčtovaný příjem pro účely zákona a zaměstnavateli tímto okamžikem nevzniká povinnost srazit zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti.

Jiný postup se uplatnil, pokud např. měl zaměstnanec v roce 2012 nárok na odměnu 4 mil. Kč, zaměstnavatel odměnu zaměstnanci zúčtoval s tím, že zaměstnanci vyplatil 2 mil. Kč v roce 2012 a další 2 mil. Kč mu vyplatil až v polovině roku 2013. V daném případě bylo třeba pamatovat na přechodné ustanovení č. 2 zákona č. 500/2012 Sb., které stanoví, že § 38ha zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se nepoužije při zúčtování mezd za kalendářní měsíce přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Solidární zvýšení daně u zálohy podle § 38ha zákona se nepoužilo, použil se však § 16a zákona. Zaměstnanec musel za rok 2013 podat daňové přiznání, do kterého odměnu ve výši 2 mil. Kč (mimo dalších příjmů ze závislé činnosti) uvedl. V tomto případě musel již postupovat podle § 16a zákona, tj. solidární zvýšení daně se na částku nad zákonný limit vztahovalo.

K nejčastějším dotazům k problematice solidárního zvýšení daně zveřejnilo Generální finanční ředitelství již v roce 2013 na webových stránkách Finanční správy odpovědi, ve kterých se uvádí mimo jiné:

Považuje se solidární zvýšení daně za součást daňové povinnosti na dani z příjmů fyzických osob?

Ano, solidární zvýšení daně podle § 16a zákona o daních z příjmů je součástí daňové povinnosti na dani z příjmů fyzických osob, přičemž se nejedná o nové daňové pásmo, ale pouze o konstrukční prvek při výpočtu daňové povinnosti podle § 16 zákona o daních z příjmů.

Pokud plátce nemá povinnost srážet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti podle § 38h odst. 11 a 12 zákona o daních z příjmů, považuje se za zrušený i odvod solidárního zvýšení daně u zálohy podle § 38ha zákona o daních z příjmů?

Plátce, který nemá povinnost srážet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti podle § 38h odst. 11 a 12 zákona o daních z příjmů, neprovádí výpočet zálohy podle § 38h odst. 2 zákona o daních z příjmů, a proto ani nezvyšuje zálohu o solidární zvýšení daně u zálohy podle § 38ha odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Jaké příjmy se zahrnují do výpočtu solidárního zvýšení daně?

Při výpočtu solidárního zvýšení daně podle § 16a zákona o daních z příjmů se použije příjem ze závislé činnosti (§ 6 zákona o daních z příjmů) a dílčí základ daně z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, resp. ze samostatné činnosti (§ 7 zákona o daních z příjmů).

Zvyšují se příjmy zahrnované do samostatného základu daně dle § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů v návaznosti na § 6 odst. 14 zákona o daních z příjmů a § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 zákona o daních z příjmů (odměny statutárních orgánů – nerezidentů) o solidární zvýšení daně podle § 16a zákona o daních z příjmů?

Ne. V zákoně o daních z příjmů je ve vztahu k příjmům ze závislé činnosti uplatněno solidární zvýšení daně pouze u příjmů zdaňovaných formou záloh (§ 38ha zákona o daních z příjmů). Z toho je zřejmé, že solidární zvýšení daně se neuplatní u příjmů zdaňovaných srážkou podle zvláštní sazby daně. To neplatí, pokud se daňový nerezident rozhodne využít možnost podat daňové přiznání podle § 36 odst. 8 zákona o daních z příjmů. V tomto případě se příjem zdaněný srážkovou daní zahrne do celkového základu daně.

Platí, že pro účely uplatnění slev na dani dle § 35ba zákona o daních z příjmů a daňového zvýhodnění dle § 35c zákona o daních z příjmů se bere v úvahu daň vypočtená dle § 16 zákona o daních z příjmů a zvýšená o solidární zvýšení daně dle § 16a zákona o daních z příjmů?

Ano, a to nejen pro účely stanovení daně, ale také pro účely stanovení zálohy na daň. Předmětné slevy na dani a daňové zvýhodnění lze odečítat až od „konečné“ zálohy na daň (daňové povinnosti) po zohlednění případného solidárního zvýšení daně.

Jak se uplatňuje solidární zvýšení daně při aplikaci metody vynětí za účelem zamezení dvojímu zdanění příjmů?

Při aplikaci metody vynětí za účelem zamezení dvojímu zdanění příjmů se podle § 38f zákona o daních z příjmů vyjímají příjmy ze zahraničí pro účely výpočtu daňové povinnosti podle § 16 zákona o daních z příjmů, jejíž součástí je solidární zvýšení daně podle § 16a tzn., že z ostatních příjmů tj. z příjmů po vynětí se vypočte daň podle § 16 včetně případného solidárního zvýšení daně, pokud ostatní příjmy splní podmínku pro uplatnění § 16a.

Jak se uplatňuje solidární zvýšení daně při aplikaci metody zápočtu za účelem zamezení dvojímu zdanění příjmů?

Při výpočtu daňové povinnosti s využitím práva na zamezení dvojímu zdanění podle § 38f odst. 2 zákona o daních z příjmů se za daňovou povinnost, kterou lze snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí, považuje daň vypočtená podle § 16 zákona o daních z příjmů, včetně případného solidárního zvýšení daně podle § 16a zákona o daních z příjmů.

Vypočte se solidární zvýšení daně také u poplatníka, který má pouze příjmy ze zdrojů v zahraničí, které jsou vyňaty ze zdanění v ČR?

Solidární zvýšení daně podle § 16a zákona o daních z příjmů je součástí daňové povinnosti na dani z příjmů fyzických osob. K vyloučení dvojího zdanění se obecně použije § 38f zákona o daních z příjmů. V případě poplatníka, jemuž plynou pouze příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, které jsou podle § 38f zákona o daních z příjmů vyjmuty ze zdanění, není povinnost podat daňové přiznání dle § 38g odst. 2 zákona o daních z příjmů. § 38g odst. 4 se v případě takového poplatníka neuplatní, neboť v jeho případě se daň nezvyšuje o solidární zvýšení daně a daňová povinnost v ČR nevzniká.

Jak se solidární zvýšení daně uplatňuje u OSVČ, má-li spolupracující osoby a jak u účastníků sdružení?

Pokud OSVČ využije pro své podnikání spolupracujících osob podle § 13 zákona o daních z příjmů, provádí se výpočet solidárního zvýšení daně dle § 16a zákona o daních z příjmů po rozdělení příjmů a výdajů na tyto spolupracující osoby.

U spolupracujících osob se solidární zvýšení daně vypočítá dle § 16a zákona o daních z příjmů včetně příjmů a výdajů, které na ni byly převedeny od OSVČ.

V případě účastníků sdružení podle § 12 zákona o daních z příjmů se solidární zvýšení daně dle § 16a zákona o daních z příjmů posuzuje po rozdělení příjmů a výdajů připadajících na jednotlivé účastníky sdružení.