Osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí v návaznosti na pravidla poskytování veřejné podpory

Zohledňování pravidel poskytování veřejné podpory v rámci právní úpravy zdaňování úplatného nabytí vlastnického práva k nemovitým věcem je nepochybně novinkou, kterou přineslo zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (dále jen „zákonné opatření“). S ohledem na skutečnost, že v právní úpravě daně z převodu nemovitostí účinné do konce roku 2013 jsme se s tímto nesetkávali, je záměrem tohoto příspěvku přiblížit některé aspekty pravidel poskytování veřejné podpory, a to v souvislosti s aplikací osvobození dle § 6 odst. 2 zákonného opatření. Nicméně ihned v úvodu je třeba uvést, že pravidla poskytování veřejné podpory jsou oblastí velmi obsáhlou, proto není možné (ani není záměrem) zabývat se jí detailně. Tento příspěvek si klade za cíl poskytnout základní ucelený pohled na pravidla veřejné podpory, avšak ve vazbě na zmíněné osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí.

Dle § 6 odst. 2 zákonného opatření je od daně z nabytí nemovitých věcí osvobozeno nabytí vlastnického práva k nemovité věci právnickou osobou, nabývá-li vlastnické právo k nemovité věci z majetku:

Podmínkou aplikace tohoto osvobození je však skutečnost, že nejde o veřejnou podporu neslučitelnou s vnitřním trhem podle přímo použitelného předpisu Evropské unie. Možnost uplatnění tohoto osvobození je tak vázána na pravidla poskytování veřejné podpory, a to na pravidla stanovená přímo použitelným přepisem práva EU. Pro úplnost lze dodat, že podmínka jediného člena právnické osoby v případě územního samosprávného celku se považuje za splněnou i v případě, kdy jsou členy této osoby pouze územní samosprávné celky.

Z uvedeného vyplývá, že osvobození od daně dle § 6 odst. 2 zákonného opatření lze přiznat jen v případě výslovně uvedených subjektů, a to pouze za předpokladu naplnění podmínky slučitelnosti takové podpory s vnitřním trhem. Jak již bylo zmíněno, slučitelnost veřejné podpory musí vyplývat z přímo použitelného předpisu Evropské unie. Přibližme si nyní související právní předpisy z oblasti poskytování veřejné podpory, tak i obecné znaky veřejné podpory neslučitelné (až na výjimky) s vnitřním trhem.

V případě tuzemských právních předpisů jde zejména o:

Z hlediska práva EU jde zejména o tyto předpisy primárního a sekundárního práva:

Základní pravidla pro kontrolu veřejné podpory jsou obsažena v článcích 107 až 109 Smlouvy o fungování EU. Dle č. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování EU jsou neslučitelné s vnitřním trhem, nestanoví-li smlouva jinak, „podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jestliže ovlivňují obchod mezi členskými státy.“

Podívejme se nyní blíže na jednotlivé definiční znaky veřejné podpory:

V případě této podmínky není rozhodující, zda jsou veřejné rozpočty ovlivněny přímo (např. vyplacením určitých finančních prostředků) či nepřímo, jinými slovy, že nedojde k rozšíření příjmové stránky veřejného rozpočtu, ke kterému by za normálních okolností došlo. K takovému poskytnutí může dojít státem nebo zprostředkujícím subjektem jednajícím na základě svěřených pravomocí. Pokud se týče formy veřejné podpory, může mít podpora různou podobu, neboť tato škála není předem omezena. Za nejčastější formy veřejné podpory se obecně považují přímé , státní záruky, daňové úlevy (slevy na dani, osvobození, prominutí), zvýhodněný prodej, nákladů, privatizace za zvýhodněnou cenu, navyšování základního kapitálu, úvěry, zvýhodněné půjčky a promíjení plateb sociálního a zdravotního pojištění aj.

Dalším podstatným znakem je skutečnost, že se nejedná o obecné opatření, které je aplikováno vůči všem podnikům na trhu stejně, naopak že jde o selektivní opatření, které není aplikováno vůči všem podnikům na trhu. Samotné zvýhodnění bývá charakterizováno jako situace, která by za běžných podmínek na trhu nenastala. Je třeba upozornit, že právní úprava poskytování veřejné podpory za zvýhodnění považuje již situaci, kdy poskytovaná podpora snižuje náklady, které by musel příjemce za běžného fungování nést ze svého rozpočtu.

Pokud příjemce podpory získává zvýhodnění na úkor ostatních soutěžitelů, nejedná se nepochybně o obecné opatření, které je určené všem soutěžitelům bez rozdílu na daném trhu členského státu, ale tzn. opatření selektivní.

V této souvislosti je třeba zmínit vymezení pojmu podnik, jímž se rozumí jakákoli entita, která vykonává ekonomickou činnost, bez ohledu na její právní nebo způsob, jakým je financována. Může se tak jednat např. o fyzickou nebo právnickou osobu, orgán veřejné moci, sdružení či seskupení osob bez právní subjektivity. Ekonomickou činností se rozumí nabízení zboží a služeb na trhu, přičemž obecně platí, že neziskovost není v konkrétním případě zásadním kritériem. Jako příklad zvýhodnění lze uvést situaci, kdy společnost zakoupí pozemek vlastněný obcí či státem za cenu nižší než tržní, či společnost prodá státu pozemek za cenu vyšší, než je jeho tržní cena.

K této situaci může dojít v případě, že určité opatření posiluje postavení příjemce podpory oproti jeho konkurentům na trhu. V tomto případě jde o určitý předpoklad narušení nebo existence hrozby narušení hospodářské soutěže. K potenciálnímu narušení soutěže může dojít již za takové situace, kdy příjemce podpory vykonává ekonomické aktivity a účastní se trhu, na kterém probíhá obchod mezi členskými státy, přičemž právní forma příjemce podpory není v tomto směru důležitá, protože i neziskový subjekt může vykonávat ekonomické aktivity.

Tato podmínka je obecně orgány Evropské unie pojímána poměrně široce. K jejímu naplnění postačuje skutečnost, že příjemce podpory je v konkurenčním vztahu se subjekty podílejícími se na obchodu v rámci EU.

Velmi významné je rovněž vymezení poskytovatele a příjemce podpory. Obecně platí, že poskytovatelem veřejné podpory či podpory malého rozsahu je ten, kdo rozhoduje o poskytnutí veřejné podpory či podpory malého rozsahu. Příjemcem veřejné podpory či podpory malého rozsahu je pak fyzická nebo právnická osoba, v jejíž prospěch bylo o poskytnutí veřejné podpory či podpory malého rozsahu rozhodnuto.

Pojďme se však podívat i na situace, kdy se o veřejnou podporu nejedná (resp. podporu neslučitelnou). Předně je tomu tak, pokud nejsou kumulativně naplněny všechny definiční znaky veřejné podpory dle čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování EU. Stejně tak platí při výkonu veřejné moci státem, nebo pokud subjekt jedná jako orgán veřejné moci či vykonává činnost, která je základním úkolem státu. V tomto případě jde o výkon neekonomických činností.

Za určitých podmínek proto znaky veřejné podpory nesplňují např. opatření lokálního charakteru. Z významných rozhodnutí Komise EU jsou pak dovozovány znaky „lokálnosti“ opatření, a sice že např. opatření si neklade za cíl přilákat do určitého regionu investice, nebo např. nabízené služby jsou zajímavé pouze v daném regionu či vliv na trhy a spotřebitele v sousedních členských státech je zanedbatelný apod. V tomto směru jsou poměrně často zmiňována jako příklad místní volnočasová zařízení (např. plovárny), kulturní či zdravotnická zařízení zaměřená na poskytování služeb místním obyvatelům, která pravděpodobně nepřilákají návštěvníky z jiných členských států.

O veřejnou podporu se nejedná také v případě, že by podporu danému projektu (např. investice) poskytl za stejných podmínek jako státní orgán také soukromý investor, tj. pokud by mohl být za podobných okolností k provedení dané investice motivován soukromý investor srovnatelné velikosti působící za běžných tržních podmínek. V této souvislosti lze odkázat na některá rozhodnutí (např. rozsudek Soudního dvora ve věci Itálie vs. Komise („Alfa Romeo“), C-305/89- body 18 a 19; rozsudek Soudu prvního stupně ve věci Cityflyer Express vs. Komise, T-16/96, bod 51, rozsudek Soudu prvního stupně ve spojených věcech Westdeutsche Landesbank Girozentrale a Land Nordrhein-Westfalen vs. Komise, T-228/99 a T-233/99 a další.

Z metodických materiálů Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže pak vyplývá, že ukazatelem pro posouzení, jestli je zásah veřejným orgánem proveden stejným způsobem, jakým by ho provedl soukromý investor, je např. existence podnikatelského záměru předem hodnotícího strategie a finančních vyhlídky projektu. Uplatněním zásady soukromého investora by mělo být potvrzeno, že hospodářská transakce je realizována za běžných tržních podmínek, a tedy bez poskytnutí výhody podniku, např. realizace nákupu na základě otevřeného nabídkového řízení.

Veřejnou podporou dále není, je-li projekt financován přímo institucemi nebo agenturami EU. Důvodem je skutečnost, že členský stát nemá možnost do tohoto financování zasahovat, a proto není naplněn jeden ze znaků veřejné podpory.

Přestože čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování EU obecně poskytování veřejné podpory zakazuje, jiná ustanovení této smlouvy umožňují na základě existence určitých právních titulů podporu poskytnout. Jsou-li naplněny všechny k tomuto stanovené podmínky, jedná se pak v takovém případě o podporu slučitelnou s právem EU. V této souvislosti se tak někdy hovoří o výjimkách z obecného zákazu veřejné podpory. Konkrétně jde o tzv. blokové výjimky, podporu malého rozsahu neboli podporu de minimis, služby obecného hospodářského zájmu.

Obecná pravidla pro aplikaci blokových výjimek jsou stanovena nařízením Komise č. 651/2014 ze dne 17. června 2014, kterým se v souladu s články 107 a 108 Smlouvy o fungování EU prohlašují určité kategorie podpory za slučitelné s vnitřním trhem (tzv. obecné nařízení o blokových výjimkách). Některé oblasti jsou však z působnosti tohoto nařízení vyloučeny, např. podpora poskytnutá v odvětví rybolovu a akvakultury, podpora poskytnutá v odvětví zemědělské prvovýroby aj. (blíže viz čl. 1 odst. 3 a 4 nařízení Komise č. 651/2014).

Obecně je základní výhodou blokových výjimek možnost vyhnout se notifikačnímu řízení¹⁾ s Komisí, nicméně v případě této výjimky je nezbytné dodržet všechny podmínky stanovené nařízením o blokových výjimkách. V případě blokových výjimek je nezbytné, aby podpora byla zařaditelná do některé z kategorií podpory dle kapitoly III uvedeného nařízení Komise č. 651/2014. Pokud tak nelze a podpora nenaplňuje kritéria žádné z oblastí, nelze dle tohoto nařízení postupovat. Přestože modernizace pravidel poskytování veřejné podpory přinesla v případě tohoto nařízení velmi významné rozšíření oblastí, v nichž lze blokové výjimky využívat, tak lze konstatovat, že pokud se týká osvobození dle § 6 odst. 2 zákonného opatření, nejsou v rámci žádné kategorie nařízení o blokových výjimkách naplněny předpoklady pro možné poskytnutí veřejné podpory formou daňového osvobození právnické osobě na „pouhý“ převod nemovité věci. Z uvedeného důvodu proto při aplikace uvedeného osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí dle tohoto nařízení v současné době postupovat nelze.

Podívejme se nyní na další výjimku, kterou je poskytování služeb obecného hospodářského zájmu. Pravidla pro poskytování této služby jsou specifickou podmnožinou pravidel veřejné podpory. Službou obecného hospodářského zájmu se rozumí hospodářské činnosti, které orgány veřejné správy definují jako služby zvláštního významu pro své občany a které by bez veřejného zásahu nebyly poskytovány nebo by byly poskytovány za méně příznivých podmínek. Jejich poskytování je odrazem existence tržního selhání, jinak by neexistoval důvod pro jejich poskytování, neboť by tyto činnosti mohl zabezpečovat sám trh. Znaky služby tohoto charakteru lze shrnout tak, že se jedná o službu občanům, jde o hospodářskou činnost, dalším znakem je existence selhání trhu a konečně existence veřejného zájmu na jejím poskytování.

Za účelem regulace financování služeb obecného hospodářského zájmu přijaly orgány EU soubor právních předpisů, zejména jde o:

Historicky je však základem těchto pravidel rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 24. července 2003 ve věci C-280/00 (Altmark Trans GmbH a Regierungspräsidium Magdeburg v. Nahverkehrsgesellschaft Altmark GmbH). Finanční podpora, v tomto případě ve formě vyrovnávací platby, slouží jako za poskytování veřejné služby a je určena výhradně na pokrytí dodatečných nákladů, které jsou odrazem závazku veřejné služby.

Základními podmínkami slučitelnosti specifikovanými ve zmíněném rozhodnutí 2012/21/EU je existence pověřovacího aktu, který vymezuje povahu a trvání závazku veřejné služby, vyrovnávací platba je omezena rozsahem nezbytným k pokrytí čistých nákladů vzniklých při poskytování služby obecného hospodářského zájmu, včetně přiměřeného zisku, nezbytnost kontroly ze strany orgánů veřejné správy směřující ke zjištění, zda podnik nedostává vyrovnávací platby přesahující stanovenou výši, a to pravidelně kontroly alespoň každé tři roky během trvání doby pověření a na konci této doby. Podrobné informace k aplikaci pravidel služeb obecného hospodářského zájmu lze najít v Manuálu služeb v obecném hospodářském zájmu, který je k dispozici společně s řadou dalších dokumentu (právních předpis, judikatury i metodických materiálů) na webových stránkách Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže v sekci „veřejná podpora“(http://www.uohs.cz).

Podpora de minimis neboli podpora malého rozsahu je další výjimkou a lze ji poskytovat přímo na základě nařízení Komise, a sice:

V případě českých právních předpisů nelze opomenout zákon č. 215/2004 Sb., o úpravě některých vztahů v oblasti veřejné podpory a o změně zákona o podpoře výzkumu a vývoje, ve znění pozdějších předpisů, a vyhlášku č. 465/2009 Sb., o údajích zaznamenávaných do centrálního registru podpor malého rozsahu.

Úřad pro ochranu hospodářské soutěže je koordinačním orgánem pro podpory de minimis poskytované na základě nařízení Komise (EU) č. 1407/2013. Gestorem nařízení Komise (EU) č. 717/2014 a nařízení Komise (EU) č. 1408/2013 je Ministerstvo zemědělství.

V souvislosti s poskytováním podpory de minimis je třeba se vrátit zpět k pojmu „podnik“, který jsme si v úvodu vymezili. Pro účely pravidel hospodářské soutěže je podnikem jakýkoliv subjekt vykonávající hospodářskou činnost nezávisle na právním postavení tohoto subjektu a způsobu jeho financování. Pro účely použití pravidla de minimis však Soudní dvůr EU rozsudkem ve věci Nizozemsko v. Komise C-382/99 rozhodl, že všechny subjekty kontrolované, ať již právně či fakticky shodným subjektem, by se měly pokládat za jeden podnik. Pojem „jeden podnik“ („propojený podnik“) pro účely uvedených nařízení zahrnuje veškeré subjekty, které mezi sebou mají alespoň jeden z následujících vztahů:

Blíže viz Metodická příručka ÚOHS k aplikaci pojmu „jeden podnik“ dle pravidel de minimis²⁾.

Rozhodné období příjemce je definováno jako tři po sobě jdoucí účetní období. V případě příjemce, který je účetní jednotkou, je v souladu s § 3 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, tímto časovým úsekem účetní období nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců. V případě příjemce, který není účetní jednotkou, je rozhodné období stanoveno jako současný rok a dva předchozí kalendářní roky.

Na základě nařízení Komise (EU) č. 360/2012 může být poskytnuta jednomu podniku podpora de minimis na služby obecného hospodářského zájmu, a to maximálně do výše 500 000 EUR, kterou příjemce obdrží za období tří účetních let.

Na základě nařízení Komise (EU) č. 1407/2013 může být poskytnuta podporu na jakýkoli účel (až na výjimky) za podmínky, že výše této podpory spolu s ostatními podporami, které mají charakter de minimis a které jeden podnik obdržel za dobu tří po sobě jdoucích let, nepřekročí výši 200 000 EUR. Nařízení Komise (EU) č. 1407/2013 však nelze na některé podpory použít, např. nabývání vozidel pro silniční nákladní dopravu podnikům provozujícím tento druh dopravy pro cizí potřebu, či v oblasti prvovýroby zemědělských produktů (tento pojem blíže viz příloha I Smlouvy o fungování EU) aj. Pro odvětví silniční nákladní dopravy pro cizí potřebu je maximální částka podpory stanovena na 100 000 EUR za rozhodné období tří fiskálních let.

Třeba je také dodat, že podporu de minimis poskytnutou dle nařízení Komise (EU) č. 1407/2013 lze kumulovat s podporou de minimis poskytnutou na základě nařízení Komise (EU) č. 360/2012, a to až do výše stropu stanoveného v nařízení Komise (EU) č. 360/2012. Podporu de minimis poskytnutou dle jiných nařízení lze pak kumulovat až do výše stropu 200 000 EUR. Podporu de minimis je možné kumulovat s jinou veřejnou podporou, avšak kumulací nesmí dojít k poskytnutí vyšší míry podpory, než je uvedena v nařízeních o blokových výjimkách, popř. v individuálním rozhodnutí Komise ve věci veřejné podpory.

K tomu lze dodat, že s účinností od 1.1.2010 byl v České republice zřízen Centrální registr podpor de minimis, který slouží k evidenci této podpory, neboť poskytovatel podpory de minimis je povinen do pěti pracovních dnů od jejího poskytnutí tuto podporu zaznamenat do Centrálního registru podpor de minimis. Tento registr zároveň slouží poskytovatelům podpory de minimis k ověření, zda poskytnutím podpory nedojde k překročení limitů stanovených v přímo použitelných právních předpisech EU.

K uvedenému lze obecně dodat, že poskytovatel podpory de minimis má vůči příjemci tyto povinnosti:

Vzhledem k tomu, že údaj o účetním období je povinně zaznamenávanou položkou do Registru podpor malého rozsahu, je nepochybně v zájmu poskytovatel podpory, aby se dotázal příjemce podpory, jaké účetní období používá. V případě, že aplikuje hospodářský rok, pak je nutné, aby zároveň vymezil začátek a konec svého hospodářského roku. K tomuto zjištění lze využít vzorového čestného prohlášení příjemce podpory připraveného Úřadem pro ochranu hospodářské soutěže2. Poskytovatel podpory si však může tento základní vzor případně upravit dle svých potřeb.

Jak již bylo v úvodu zmíněno, oblast poskytování veřejné podpory je oblastí širokou, tento příspěvek nepojal (a ani nebylo záměrem) všechny související aspekty. Vraťme se však k tomu, v jakých případech lze osvobození dle § 6 odst. 2 zákonného opatření aplikovat. S ohledem na výše uvedené a skutečnost, že znění § 6 odst. 2 zákonného opatření podmiňuje mimo jiné aplikaci tohoto osvobození podmínkou, že nejde o veřejnou podporu neslučitelnou s vnitřním trhem podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, lze toto osvobození aplikovat v případech, kdy se o veřejnou podporu nejedná, nebo v případech podpory de minimis do výše stanoveného limitu, a to za předpokladu naplnění všech podmínek.

V případě, že se poplatník domnívá, že v jeho případě úplatného nabytí vlastnického práva k nemovité věci se o veřejnou podporu nejedná a tedy lze uvedeného osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí využít, lze doporučit, aby se obrátil s žádostí o vyjádření (posouzení) přímo na Úřad pro ochranu hospodářské soutěže, který je v oblasti kompetentním orgánem. Závěrem je třeba doplnit, že pokud výše osvobození by byla vyšší než stanovený limit podpory de minimis, nelze osvobození uznat, neboť by tak došlo k překročení tohoto limitu. Možnost aplikace částečného osvobození v případě § 6 odst. 2 zákonného opatření, kdy se jedná o podporu de minimis, není možná. Pokud se týče všech zmíněných právních předpisů z oblasti veřejné podpory, lze v případě zájmu o bližší informace, lze doporučit webové stránky Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže (www.uohs.cz), kde jsou k dispozici nejenom tyto předpisy, ale i další materiály, např. manuály, příručky, související atd.