Daňová ztráta může vzniknout pouze u dílčího základu daně ze samostatné činnosti (u poplatníka s příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů ), pokud podle vedeného účetnictví nebo podle daňové evidence přesáhnou výdaje příjmy, a u dílčího základu daně z nájmu (u poplatníka s příjmy podle § 9 ZDP ), jestliže podle záznamů o příjmech a výdajích přesáhnou výdaje příjmy. Podle znění pokynu GFŘ D-22 k § 5 odst. 3 ZDP se ztrátou rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy uvedené v § 7 nebo § 9 zákona, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Rozhodné je, že poplatník samostatnou činnost vykonává nebo majetek pronajímá. V příspěvku se zaměříme na možnost využití daňové ztráty k optimalizaci daně z příjmů fyzických osob v daňovém přiznání za rok 2015.
Využití daňové ztráty k optimalizaci v daňovém přiznání za rok 2015
Ing.
Ivan
Macháček
je daňovým poradcem
Odpočet daňové ztráty ve zdaňovacím období
V ustanovení § 5 odst. 3 ZDP se uvádí, že o ztrátu upravenou podle § 23 se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10 v příslušném zdaňovacím období. V žádném případě nelze daňovou ztrátu ze samostatné činnosti anebo z nájmu odečíst od dílčího základu daně ze závislé činnosti.
Odpočet daňové ztráty vzniklé za rok 2015 uplatní poplatník daně z příjmů fyzických osob v daňovém přiznání za rok 2015 pouze do výše součtu dílčího základu daně podle § 7 až § 10 za zdaňovací období roku 2015. Daňovou ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit odpočtem od základu daně ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze odečíst od úhrnu dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10 v následujících zdaňovacích obdobích podle § 34 ZDP.
Z ustanovení § 38g odst. 1 ZDP vyplývá, že pokud poplatník vykazuje daňovou ztrátu, je povinen podat daňové přiznání i tehdy, pokud jeho příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 15 000 Kč.
Příklad č. 1:
Občan má za rok 2015 příjmy ze závislé činnosti, ze živnostenského podnikání a z nájmu nemovitých věcí, které zdaňuje jako příjmy podle § 9 ZDP. Za rok 2015 dosáhne poplatník následující výsledky:
- dílčí základ daně ze závislé činnosti 285 000 Kč, - daňová ztráta z podnikání 99 000 Kč, - dílčí základ daně z nájmu 54 000 Kč.
Postup:
Poplatník daně z příjmů uplatní v daňovém přiznání za rok 2015 odečet daňové ztráty z podnikání pouze ve výši 54 000 Kč, tj. do výše dílčího základu daně z nájmu. Zbývající část daňové ztráty z podnikání nemůže odečíst od dílčího základu daně ze závislé činnosti, ale může ji převést k uplatnění v dalších pěti zdaňovacích obdobích.
Příklad č. 2:
Fyzická osoba má za rok 2015 příjmy ze živnostenského podnikání a příjmy z prodeje chaty, u kterého nebyly dodrženy podmínky pro osvobození těchto příjmů od daně podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, a proto musí být tyto příjmy zdaněny podle § 10 ZDP. Poplatník dosáhne následující výsledky za rok 2015:
- daňová ztráta z podnikání 54 000 Kč, - dílčí základ daně z ostatních příjmů podle § 10 ZDP 143 000 Kč.
Postup:
Poplatník daně z příjmů musí uplatnit v daňovém přiznání za rok 2015 odečet daňové ztráty z podnikání v plné výši 54 000 Kč. Z ustanovení § 5 odst. 3 ZDP totiž vyplývá, že o daňovou ztrátu se sníží úhrn dílčích základů daně dle § 7 až § 10, a pouze daňovou ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze odečíst v následujících pěti zdaňovacích obdobích. V našem případě to znamená, že po uplatnění daňové ztráty z podnikání v daňovém přiznání za rok 2015 činí celkový základ daně 89 000 Kč a výsledná daň 13 350 Kč. Poplatník sice nebude platit žádnou daň, protože uplatní základní slevu na dani na poplatníka do výše vypočtené daně, ale neodečtená částka 11 490 Kč ze základní slevy na dani na poplatníka propadá.
Uplatnění daňové ztráty v následujících zdaňovacích obdobích
Pokud daňovou ztrátu vyčíslenou v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob nelze uplatnit v běžném zdaňovacím období v plné výši, ustanovení § 34 odst. 1 a 2 ZDP umožňuje odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Poplatník daně z příjmů nesmí zapomenout na skutečnost, že pokud má dosud neuplatněnou zbývající část daňové ztráty z roku 2010, pak tuto lze uplatnit v daňovém přiznání za rok 2015 již naposled, v dalším zdaňovacím období roku 2016 již tuto ztrátu z roku 2010 nebude možné uplatnit.
Případy využití odpočtu daňové ztráty vedoucí k optimalizaci daňové povinnosti
1. Využití institutu spolupracujících osob podle § 13 ZDP:
Na spolupracující osobu lze rozdělit příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP. Při výkonu samostatné činnosti poplatníka může dojít k situaci, že dosažené příjmy jsou nižší než dosažené skutečné výdaje. V tomto případě přichází do úvahy rozdělení na spolupracující osobu i ztráty ze samostatné činnosti (z podnikání). Pro možné uplatnění daňové ztráty pak platí jak pro poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti, tak pro spolupracující osobu podmínky ustanovení § 34 odst. 1 ZDP, podle kterého lze od základu daně odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
Výhodou spolupráce osob je skutečnost, že poměr rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osobu nemusí odpovídat reálné spolupráci spolupracující osoby s podnikatelem. I při minimální reálné spolupráci je možné rozdělit na spolupracující osobu plnou výši maximální možné částky podle § 13 ZDP, přičemž poměr převedených příjmů a výdajů na spolupracující osobu je možné stanovit až podle výše daňového základu daně podnikatele při sestavování daňového přiznání za příslušné zdaňovací období (kalendářní rok).
Příklad č. 3:
Oba manželé podnikají. Manžel dosáhne za zdaňovací období roku 2015 ze svého podnikání zdanitelné příjmy ve výši 450 000 Kč a prokázané výdaje ve výši 640 000 Kč (je v daňové ztrátě). Manželka dosáhne ze svého podnikání zdanitelné příjmy 580 000 Kč a prokazatelné výdaje 250 000 Kč (je v daňovém zisku). Přitom manželka vypomáhá manželovi při vedení daňové evidence.
Varianta A: řešení bez spolupráce manželky:
Manžel musí podat daňové přiznání s vykázáním nulové daňové povinnosti a daňovou ztrátu ve výši 190 000 Kč může uplatnit v následujících pěti zdaňovacích obdobích.
Manželka v daňovém přiznání vyčíslí daň 330 000 Kč x 0,15 = 49 500 Kč, takže po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka vychází daňová povinnost ve výši 24 660 Kč.
Varianta B: řešení při spolupráci manželky:
Podnikatel může na spolupracující manželku převést plnou výši 50% daňové ztráty:
I----------------------------I-----------------------I-----------------------I I Subjekt I Rozdělení příjmů v Kč I Rozdělení výdajů v Kč I I----------------------------I-----------------------I-----------------------I I Podnikatel I 225 000 I 320 000 I I----------------------------I-----------------------I-----------------------I I Manželka I I I I - ze spolupráce I 225 000 I 320 000 I I - z vlastního podnikání I 580 000 I 250 000 I I - celkem I 805 000 I 570 000 I I----------------------------I-----------------------I-----------------------I
Manželka díky převedené ztrátě ze spolupráce s manželem sníží v roce 2015 svůj dílčí základ daně z podnikání z 330 000 Kč na 235 000 Kč a tím dojde u ní po odečtu základní slevy na dani na poplatníka ke snížení daně z 24 660 Kč na částku 10 410 Kč. Manžel si může uplatnit zbývající daňovou ztrátu 95 000 Kč v následujících pěti zdaňovacích obdobích.
2. Daňová ztráta a solidární zvýšení daně v daňovém přiznání:
Solidární zvýšení daně se týká fyzických osob s příjmy ze závislé činnosti a s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované podle § 7 ZDP. Toto zvýšení daně činí podle § 16a ZDP 7% z kladného rozdílu mezi
a)
b)
48násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení.
Pro rok 2015 se stanovila limitní částka pro uplatnění solidárního zvýšení daně z vyhlášky č. 208/2014 Sb., a činí 1 277 328 Kč. Pokud součet příjmů podle § 6 a dílčího základu daně podle § 7 ZDP přesáhne za rok 2015 limitní částku 1 277 328 Kč, uplatní se z rozdílu solidární zvýšení daně. Uplatnění solidárního zvýšení daně u měsíční zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti vyplývá ze znění § 38ha ZDP. Solidární zvýšení daně při výpočtu měsíční zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti činí 7% z kladného rozdílu mezi příjmy zahrnovanými do základu pro výpočet zálohy a 4násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení. Pro rok 2015 jde o limitní výši 106 444 Kč.
V ustanovení § 16a odst. 3 ZDP se stanoví, že vykáže-li poplatník u příjmů ze samostatné činnosti daňovou ztrátu, lze o ni pro účely odst. 2 písm. a) snížit příjmy zahrnované do dílčího základu daně podle § 6, což může vést k optimalizaci daňové povinnosti poplatníka.
Příklad č. 4:
Poplatník daně z příjmů fyzických osob má jednak příjmy ze závislé činnosti a jednak příjmy ze živnostenského podnikání. Podle potvrzení zaměstnavatele pro účely daňového přiznání jeho příjmy ze závislé činnosti za rok 2015 činí 1 465 000 Kč a povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem 498 100 Kč. S ohledem na zvýšené výdaje a nižší příjmy v rámci podnikání v roce 2015 vykáže poplatník v daňovém přiznání za rok 2015 v rámci dílčího základu daně podle § 7 ZDP daňovou ztrátu ve výši 198 000 Kč.
Postup:
Vzhledem k tomu, že v některých měsících přesáhla mzda poplatníka limitní hranici pro uplatnění solidárního zvýšení daně 106 444 Kč, při výpočtu zálohy na daň v těchto měsících zaměstnavatel uplatnil u zaměstnance solidární zvýšení daně.
Ve smyslu znění § 16a ZDP může poplatník pro účely výpočtu solidárního zvýšení daně za rok 2015 odečíst daňovou ztrátu z podnikání od příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně dle § 6 ZDP. Pro účely solidárního zvýšení daně v našem případě poplatník dosáhne částky:
1 465 000 Kč - 198 000 Kč = 1 267 000 Kč.
Tato částka je nižší než limitní výše 1 277 328 Kč, takže poplatník nemusí v daňovém přiznání za rok 2015 uplatnit solidární zvýšení daně.
Pro vlastní výpočet daně za rok 2015 však poplatník nemůže daňovou ztrátu z podnikání odečíst od dílčího základu daně z příjmů podle § 6 ZDP, takže poplatník bude vycházet pro stanovení výsledné daně z částky 1 465 000 Kč + 498 100 Kč = 1 963 100 Kč. Od této částky si uplatní nezdanitelné části základu daně podle § 15 ZDP a stanoví výslednou daň, od které uplatní příslušné slevy na dani. V daňovém přiznání si jako zaplacené zálohy na daň uplatní jednak měsíční zálohy na daň sražené zaměstnavatelem z příjmů ze závislé činnosti (včetně uplatněného solidárního zvýšení daně v jednotlivých měsících) na základě potvrzení zaměstnavatele a dále zálohy na daň zaplacené v rámci svého podnikání.
Daňovou ztrátu z podnikání z roku 2015 může poplatník uplatnit v následujících pěti zdaňovacích obdobích.
3. Daňová ztráta a využití všech odpočtů od základu daně a slev na dani:
Vzhledem k tomu, že zákon o daních z příjmů nestanoví postup uplatnění odpočtu daňové ztráty v následujících pěti zdaňovacích obdobích, lze této situace využít k optimalizaci daňové povinnosti poplatníka tak, aby mohl poplatník za příslušné zdaňovací období uplatnit všechny nezdanitelné části základu daně (odpočty) ve smyslu § 15 ZDP a všechny slevy na dani podle § 35ba, které by při jejich neuplatnění v příslušném zdaňovacím období propadly.
Příklad č. 5:
Fyzická osoba má za rok 2015 příjmy ze závislé činnosti a z podnikání na základě živnostenského oprávnění. V daňovém přiznání vyčíslí následující dílčí základy daně:
- dílčí základ daně ze závislé činnosti 215 000 Kč, - dílčí základ daně z podnikání 142 000 Kč.
Z roku 2012 má dosud neuplatněnou část daňové ztráty z podnikání ve výši 140 000 Kč. Poplatník uplatňuje za rok 2015 odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření ve výši 12 000 Kč, odpočet příspěvků na soukromé životní pojištění ve výši 12 000 Kč, odpočet zaplacených úroků z poskytnutého úvěru ze stavebního spoření ve výši 72 000 Kč, základní slevu na dani na poplatníka a slevu za umístění dítěte v mateřské škole ve výši 8 400 Kč.
Postup:
S ohledem na výši dílčího základu daně z podnikání by mohl poplatník uplatnit v daňovém přiznání za rok 2015 celou výši dosud neuplatněné daňové ztráty z roku 2012. To by pro něho mělo následující daňové důsledky:
I--------------------------------------------------------------I-------------I I Údaj I Částka v Kč I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Dílčí základ daně dle § 7 ZDP I 142 000 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Součet všech dílčích základů daně I 357 000 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Uplatnění daňové ztráty z roku 2012 I 140 000 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Základ daně po odpočtu daňové ztráty I 217 000 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření a na I 24 000 I I soukromé životní pojištění I I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Odpočet úroků z úvěru ze stavebního spoření I 72 000 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Základ daně po uplatnění všech odpočtů I 121 000 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Daň z příjmů I 18 150 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Základní sleva na dani na poplatníka I 24 840 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Sleva za umístění dítěte I 8 400 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Daňová povinnost I 0 I I--------------------------------------------------------------I-------------I
Protože si poplatník v daném případě nemůže uplatnit plnou výši základní slevy na dani na poplatníka ani slevu za umístění dítěte, je pro něho výhodnější uplatnit v daňovém přiznání za rok 2015 plnou výši odpočtu příspěvku na doplňkové penzijní spoření a na soukromé životní pojištění a plnou výši odpočtu úroků z úvěru ze stavebního spoření (tyto odpočty by při neuplatnění propadly), a rovněž plnou výši základní slevy na dani na poplatníka a slevy za umístění dítěte (ty by při neuplatnění rovněž propadly), ale pouze dílčí část daňové ztráty z roku 2012 a zbytek daňové ztráty uplatnit až v následujících zdaňovacích obdobích 2016 a 2017.
I--------------------------------------------------------------I-------------I I Údaj I Částka v Kč I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Dílčí základ daně dle § 7 ZDP I 142 000 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Součet všech dílčích základů daně I 357 000 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Uplatnění daňové ztráty z roku 2012 I 39 400 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Základ daně po odpočtu daňové ztráty I 317 600 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření a na I 24 000 I I soukromé životní pojištění I I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Odpočet úroků z úvěru ze stavebního spoření I 72 000 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Základ daně po uplatnění všech odpočtů I 221 600 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Daň z příjmů I 33 240 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Základní sleva na dani na poplatníka I 24 840 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Sleva za umístění dítěte I 8 400 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Daňová povinnost I 0 I I--------------------------------------------------------------I-------------I
V tomto optimalizačním řešení je u poplatníka uplatněna základní sleva na dani na poplatníka a sleva za umístění dítěte v plné výši a jeho daňová povinnost je nulová.