Princip opatrnosti v účetnictví, který je základem i tvorby rezerv, definuje zákon o účetnictví v § 25 odst. 3 : „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.“ Princip zásady opatrnosti vyjadřují rezervy, opravné položky (přechodné snížení hodnoty majetku) a odpisy majetku (trvalé snížení hodnoty majetku).
Smysl rezerv v účetnictví
Ing.
Zdenka
Cardová
je auditorkou
Rezervy nejsou určeny k úpravám hodnoty aktiv (jako opravné položky a odpisy), ale jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání.
Rezervy vykazované v rozvaze jsou: rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na daň z příjmů, rezervy podle zvláštních právních předpisů, ostatní rezervy.
Rezervy podle zvláštních předpisů jsou tvořeny zejména podle zákona o rezervách pro zajištění základu daně z příjmů (č. 593/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů). K těmto rezervám, které mohou podle předepsaných pravidel tvořit podnikatelské subjekty, patří rezerva na opravy hmotného majetku, na pěstební činnost, ostatní rezervy (rezerva na odbahnění rybníka, rezerva na sanaci pozemků dotčených těžbou, rezerva na vypořádání důlních škod, a rezervy, u nichž zvláštní zákon uvede, že jde o náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů), a rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů.
Výše rezerv může rozhodujícím způsobem ovlivnit výsledek hospodaření, v případě rezerv podle zákona o rezervách i základ daně z příjmů.
Kdy rezervy tvořit:
-
jestliže vedení firmy na základě analýzy skutečnosti nebo jednorázové události daného období usoudí, že může očekávat významnější částky výdajů v budoucích obdobích,
-
jestliže vedení shledává, že těmto výdajům není schopno se žádným způsobem vyhnout,
-
pokud jsou očekávané výdaje následkem skutečností, které již nastaly,
-
očekávané výdaje jsou s rozumnou mírou přesnosti ocenitelné.
Kdy rezervy netvořit:
-
v případě pravidelně se opakujících nebo běžných provozních výdajů.
Kdy rezervy zrušit:
-
ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny; náklady, na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv,
-
podle pravidel stanovených zvláštními právními předpisy (zejména platný zákon o rezervách pro zajištění základu daně z příjmů).
Účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu stanoví:
-
rezervy, které bude tvořit a vymezí jejich obsah,
-
pro jednotlivé rezervy jejich výši a způsob jejich vytváření a používání.
Příklad rezervy na opravy hmotného majetku:
Společnost s ručením omezeným vlastní administrativní budovu. Podle odhadu bude nutné nejpozději za 6 let provést opravu střechy, výměnu okapů, opravu omítky. Stavební firma provedla rozpočet ve výši 2 500 000 Kč. Předpokládejme, že jsou splněna pravidla pro tvorbu této rezervy podle zákona o rezervách. Při tvorbě této rezervy je nutné čerpat informace z aktuálního znění zákona (často se mění). Rezerva bude tvořena 5 let (účetní období je shodné s kalendářním rokem). Výpočet výše rezervy pro jednotlivá zdaňovací období: 2 500 000: 5 = 500 000 Kč.
Výše rezervy v jednotlivých letech:
I---------I---------I---------I---------I---------I I 1. rok I 2. rok I 3. rok I 4. rok I 5. rok I I---------I---------I---------I---------I---------I I 500 000 I 500 000 I 500 000 I 500 000 I 500 000 I I---------I---------I---------I---------I---------I
Předpokládejme, že celková fakturovaná částka za opravu budovy v 6. roce bude 2 800 000 Kč.
Vliv na náklady v jednotlivých letech:
I-----I-----------------------------------I----------------------------------I I Rok I Náklady v Kč - při tvorbě rezervy I Náklady v Kč - rezerva není I I I I tvořena I I-----I-----------------------------------I----------------------------------I I 1. I 500 000 I 0 I I-----I-----------------------------------I----------------------------------I I 2. I 500 000 I 0 I I-----I-----------------------------------I----------------------------------I I 3. I 500 000 I 0 I I-----I-----------------------------------I----------------------------------I I 4. I 500 000 I 0 I I-----I-----------------------------------I----------------------------------I I 5. I 500 000 I 0 I I-----I-----------------------------------I----------------------------------I I 6. I 2 800 000 - 2 500 000 = 300 0000 I 2 800 000 I I-----I-----------------------------------I----------------------------------I
Náklady při tvorbě rezervy:
V jednotlivých letech budou sníženy náklady a tím i základ daně z příjmů o tvořenou rezervu rovnoměrně ve výši 500 000 Kč. V roce opravy budovy budou sníženy náklady a tím i základ daně z příjmů o 300 000 Kč (o rozdíl mezi opravou a rozpuštěnou rezervou).
Náklady v případě, že rezerva není tvořena:
V roce opravy budou sníženy náklady a tím i základ daně z příjmů o náklady na opravu 2 800 000 Kč.
Smyslem rezerv je tedy zobrazit v účetnictví budoucí vlivy záležitostí, které mají příčinu vzniku v aktuálním účetním období, ale na výsledek hospodaření dopadají teprve v některém z příštích účetních období. Účelem je rozložit jejich vliv na náklady firmy tak, aby pokud možno nedeformovaly výsledek v příštích obdobích. Pokud nejsou zohledněna předvídatelná (konkrétní) rizika, vykáže se vyšší zisk, který může být rozdělen mezi vlastníky a v dalším období chybí prostředky na financování.