Vzhledem ke skutečnosti, že se nacházíme v období uzavírání účetního a zdaňovacího období kalendářního roku 2015, bude nutné věnovat opět zvýšenou pozornost odpisům majetku, a to nejenom odpisům daňovým, ale také účetním. V následujícím příspěvku bychom se zaměřili na tuto problematiku u automobilů.
Daňové a účetní odpisy automobilů
Ing.
Zdeněk
Morávek
DAŇOVÉ ODPISY
Daňové odpisy
jsou významným daňovým nákladem souvisejícím s provozem automobilu. Právní úprava daňových odpisů je obsažena v § 26 až 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a významná je dále příloha č. 1 ZDP, která obsahuje rozdělení hmotného majetku do odpisových skupin.Automobil bude z pohledu daňových odpisů představovat
hmotný majetek
, za hmotný majetek se považují samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok. Z pohledu zařazení do hmotného majetku tak bude rozhodující zejména hodnotová hranice 40 000 Kč.PŘÍKLAD
S. r. o. pořídí nový osobní automobil, jehož kupní cena činí 425 000 Kč. Tento automobil představuje samostatnou hmotnou movitou věc, jejíž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a provozně-technické funkce delší než jeden rok. To znamená, že se jedná o hmotný majetek ve smyslu ZDP, který je nutné daňově odpisovat, a vstupní cena ve výši 425 000 Kč bude do daňových nákladů promítnuta postupně formou daňových odpisů.
PŘÍKLAD
A. s. pořídí ojetý osobní automobil, jehož kupní cena činí 37 500 Kč. V tomto případě tedy není hodnotová hranice hmotného majetku překročena a daňově takovýto majetek odpisován nebude. Pro daňové posouzení tak bude určující jeho účetní režim, resp. pravidla, která bude mít a.s. jako účetní jednotka nastavená pro vedení účetnictví.
Pokud budeme předpokládat, že pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku bude hranice ocenění stanovena stejně, jako je tomu v ZDP, tedy 40 000 Kč, a dále majetek pod tuto hranici ocenění bude představovat zásoby, jak to upravují účetní předpisy, potom bude částka 37 500 Kč představovat daňový náklad v roce pořízení tohoto automobilu.
Pokud by ale měla a.s. stanovena pravidla tak, že by byl tento majetek účetně odpisován, typicky proto, že bude hranice ocenění stanovena nižší, např. na 20 000 Kč, potom by i tyto účetní odpisy představovaly v souladu s úpravou § 24 odst. 2 písm. v) ZDP daňový náklad, a nebylo by možné uplatnit celou pořizovací cenu do daňových nákladů v roce pořízení tohoto automobilu.
Zařazení do odpisové skupiny
Jestliže automobil splňuje podmínky pro zařazení do hmotného majetku, je nutné správně zvolit metodiku daňového odpisování. Nejdříve je nutné automobil správně
zařadit do odpisové skupiny v souladu s přílohou č. 1 ZDP
. V tomto směru bude situace poměrně jednoduchá, protože v první odpisové skupině jsou zařazeny pouze:-
vozidla konstruovaná pro jízdu na sněhu, na golfových hřištích apod., s motorem, kód CZ-CPA 29.10.52, položka 1-30,
-
jízdní kola a jiná kola bez motoru, kód CZ-CPA 30.92.10, položka 1-32.
Převážná část majetku tohoto charakteru je potom zařazena ve druhé odpisové skupině, konkrétně se jedná o:
-
osobní automobily, kód CZ-CPA 29.10.2, položka 2-63,
-
motorová vozidla pro přepravu deseti a více osob, kód CZ-CPA 29.10.30, položka 2-64,
-
motorová vozidla nákladní, kód CZ-CPA 29.10.4, položka 2-65,
-
motorová vozidla pro zvláštní účely, pokud nejsou uvedena v jiné položce, kód CZ-CPA 29.10.5, položka 2-66,
-
přívěsy a návěsy, kontejnery, kód CZ-CPA 29.20.2, položka 2-67,
-
motocykly a postranní vozíky, kód CZ-CPA 30.91.1, položka 2-71,
-
ostatní dopravní prostředky a zařízení jinde neuvedené, kód CZ-CPA 30.99.10, položka 2-73.
Ve třetí a dalších odpisových skupinách již žádný majetek charakteru automobilů není, znamená to tedy, že
naprostá většina tohoto majetku bude odpisována 5 let
.Rovnoměrné odpisy
Dalším krokem je rozhodnutí, zda bude poplatník uplatňovat rovnoměrný či zrychlený způsob odpisování. Rovnoměrné odpisování je vymezeno v § 31 ZDP a zrychlené odpisování v § 32 ZDP.
V případě
rovnoměrných odpisů
jsou jednotlivým odpisovým skupinám přiřazeny odpovídající roční odpisové sazby v procentech, které jsou stanoveny jako sazby maximální. Základní odpisové sazby jsou obsaženy v § 31 odst. 1 písm. a) ZDP a použít je mohou všichni poplatníci na všechen hmotný majetek.V případě druhé odpisové skupiny činí odpisová sazba v prvním roce odpisování 11% a v dalších letech odpisování potom 22,25%.
PŘÍKLAD
S. r. o. pořídí v roce 2015 osobní automobil, jehož vstupní cena činí 340 000 Kč. S. r. o. zvolí rovnoměrný způsob odpisování tohoto hmotného majetku.
Daňový odpis tohoto automobilu činí v prvním roce odpisování, tj. v roce 2015, 340 000 x 0,11 = 37 400 Kč. V dalších letech odpisování, tj. v letech 2016 až 2019, činí daňový odpis 340 000 x 0,2225 = 75 650 Kč v každém z těchto zdaňovacích období.
Ve stanovených případech je ale možné roční odpisovou sazbu v prvním roce odpisování zvýšit o 20, 15 nebo 10%, a to vždy u konkrétně vymezeného majetku. V případě automobilů přichází v úvahu zvýšení odpisové sazby o 10%, tedy odpisové sazby vymezené v § 31 odst. 1 písm. d) ZDP, tento postup však není možné uplatnit u motocyklů a osobních automobilů, pokud nejsou využívány provozovateli silniční motorové dopravy a provozovateli taxislužby na základě vydané
koncese
a provozovateli autoškol, nebo pokud se nejedná o osobní automobily v provedení speciální vozidlo podskupiny sanitní a pohřební. U ostatních automobilů tento postup použít lze.PŘÍKLAD
A. s. provozující nákladní dopravu pořídí v roce 2015 nákladní automobil, jehož vstupní cena činí 970 000 Kč. A. s. zvolí rovnoměrný způsob odpisování tohoto hmotného majetku se zvýšením odpisu v prvním roce odpisování o 10%. Roční odpisová sazba tak v prvním roce odpisování činí 21% a v dalších letech odpisování 19,75%.
V roce 2015 bude činit daňový odpis 970 000 x 0,21 = 203 700 Kč. V dalších letech odpisování, tj. v letech 2016 až 2019, činí daňový odpis 970 000 x 0,1975 = 191 575 Kč v každém z těchto zdaňovacích období.
Tuto zvýšenou odpisovou sazbu může použít poplatník, který je prvním odpisovatelem automobilu jako hmotného majetku, přičemž za prvního odpisovatele hmotného movitého majetku se pro účely tohoto zákona považuje poplatník, který si jako první pořídil nový hmotný movitý majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího odpisovatele byl zbožím. Za prvního odpisovatele hmotného movitého majetku se považuje i poplatník, který tento majetek pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii. Tato úprava vyplývá z § 31 odst. 6 ZDP.
Zrychlené odpisování
V případě
zrychleného způsobu odpisování
jsou jednotlivým odpisovým skupinám přiřazeny koeficienty pro zrychlené odpisování, v případě druhé odpisové skupiny jsou tyto koeficienty 5 v prvním roce odpisování a 6 v dalších letech odpisování. V prvním roce odpisování se daňový odpis automobilu stanoví jako podíl jeho vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného v prvním roce odpisování. V dalších zdaňovacích obdobích se výše daňového odpisu stanoví jako podíl dvojnásobku jeho zůstatkové ceny a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byl již odpisován.I v případě zrychleného odpisování je možné zvýšení odpisu v prvním roce odpisování u stanoveného majetku, postupováno bude tak, že zjištěný odpis se zvýší o 10% vstupní ceny hmotného majetku. Z pohledu automobilů i v tomto případě platí stejná výluka pro automobily, u kterých takto postupovat nelze, tedy osobních automobilů s uvedenými výjimkami.
PŘÍKLAD
S. r. o. pořídí v roce 2015 osobní automobil, jehož vstupní cena činí 340 000 Kč. S. r. o. zvolí zrychlený způsob odpisování tohoto hmotného majetku.
I------I-------------------------------------------------------I-------------I IRokIVýpočet odpisuIDaňovýI I I Iodpis v KčI I------I-------------------------------------------------------I-------------I I 2015 I 340 000 / 5 I 68 000 I I------I-------------------------------------------------------I-------------I I 2016 I 2 x (340 000 - 68 000) / (6 - 1) I 108 800 I I------I-------------------------------------------------------I-------------I I 2017 I 2 x (340 000 - 68 000 - 108 800) / (6 - 2) I 81 600 I I------I-------------------------------------------------------I-------------I I 2018 I 2 x (340 000 - 68 000 - 108 800 - 81 600) / (6 - 3) I 54 400 I I------I-------------------------------------------------------I-------------I I 2019 I 2 x (340 000 - 68 000 - 108 800 - 81 600 - 54 400) / I 27 200 I I I (6 - 4) I I I------I-------------------------------------------------------I-------------I
V porovnání s rovnoměrným způsobem odpisování je tedy daňový odpis v prvních třech letech vyšší, ve čtvrtém a pátém roce potom výrazně nižší.
PŘÍKLAD
A. s. provozující nákladní dopravu pořídí v roce 2015 nákladní automobil, jehož vstupní cena činí 970 000 Kč. A. s. zvolí zrychlený způsob odpisování tohoto hmotného majetku se zvýšením odpisu v prvním roce odpisování o 10%.
I------I-------------------------------------------------------I-------------I IRokIVýpočet odpisuIDaňovýI I I Iodpis v KčI I------I-------------------------------------------------------I-------------I I 2015 I 970 000 / 5 + 970 000 x 0,1 I 291 000 I I------I-------------------------------------------------------I-------------I I 2016 I 2 x (970 000 - 291 000) / (6 - 1) I 271 600 I I------I-------------------------------------------------------I-------------I I 2017 I 2 x (970 000 - 291 000 - 271 600) / (6 - 2) I 203 700 I I------I-------------------------------------------------------I-------------I I 2018 I 2 x (970 000 - 291 000 - 271 600 - 203 700) / (6 - 3) I 135 800 I I------I-------------------------------------------------------I-------------I I 2019 I 2 x (970 000 - 291 000 - 271 600 - 203 700 - 135 800) I 67 900 I I I / (6 - 4) I I I------I-------------------------------------------------------I-------------I
V porovnání s rovnoměrným způsobem odpisování je tedy daňový odpis opět v prvních třech letech vyšší, ve čtvrtém a pátém roce potom výrazně nižší.
Odpisy se vždy zaokrouhlují na celé koruny nahoru.
Krácení odpisů
Další důležitou oblastí v případě automobilů, zejména osobních, je
problematika krácení odpisů
. Jak vyplývá z ustanovení § 28 odst. 6 ZDP, při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů. Tato poměrná část se stanoví podle vhodně zvoleného kritéria, kterým v případě automobilů bude standardně počet ujetých kilometrů. V případě poplatníků právnických osob by tato úprava nejčastěji přicházela v úvahu pro případy, kdy poplatník jako zaměstnavatel poskytne zaměstnanci služební vozidlo i pro soukromé účely a v důsledku toho je následně aplikována úprava podle § 6 odst. 6 ZDP s přidaněním 1% vstupní ceny automobilu na straně zaměstnance. V takovém případě je zřejmé, že automobil je používán k zajištění zdanitelného příjmu pouze zčásti, použití pro soukromou potřebu zaměstnance nelze za toto použití považovat. Ovšem Pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, obsahuje úpravu, podle které se tento postup v těchto případech neuplatní. Z bodu 26 k § 24 odst. 2 ZDP vyplývá, že při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, a u kterého proto nemůže být uplatněn paušální výdaj na dopravu [§ 24 odst. 2 písm. zt) ZDP], se neuplatňuje režim poměrné výše výdajů, např. podle § 28 odst. 6 ZDP, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 ZDP do základu daně zaměstnance (společníka), která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých kilometrů. Přitom výdaje za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely.PŘÍKLAD
S. r. o. poskytuje svému obchodnímu řediteli služební vozidlo i pro soukromé účely. Vstupní cena tohoto vozidla činí 600 000 Kč. Poměr ujetých km podle knihy jízd činí 70% pro služební účely a 30% pro soukromé účely.
S. r. o. jako zaměstnavatel postupuje v souladu s § 6 odst. 6 ZDP a každý měsíc bude za příjem obchodního ředitele považována částka ve výši 1% vstupní ceny vozidla, tj. 6 000 Kč.
Daňové odpisy však s. r. o. uplatní v plné výši, nebude docházet k jejich poměrnému krácení podle počtu ujetých km, protože ani částka 1% není krácena a zaměstnanci je dodaňováno každý měsíc celých 6 000 Kč.
Jiná situace nastává u poplatníků, fyzických osob, kde je častou situací používání automobilu zahrnutého do obchodního majetku poplatníka jak pro podnikatelské, tak i pro soukromé účely. V takovém případě je nutné daňové odpisy krátit podle vhodně zvoleného kritéria, typicky podle poměru počtu ujetých km pro tyto účely.
Ještě doplňme, že při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu [viz § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP], se poměrnou částí odpisů rozumí 80% odpisů. I tato úprava vychází z ustanovení § 28 odst. 6 ZDP.
Okamžik zahájení odpisování
Další důležitou úpravou je
stanovení okamžiku, od kterého je možné automobil odpisovat
. Z úpravy § 26 odst. 10 ZDP vyplývá, že hmotným majetkem se stávají věci uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Obdobně potom stanoví také § 26 odst. 5 ZDP, podle kterého lze odpisování zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.Zákon o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích (zákon č. 56/2001 Sb., ve znění pozdějších předpisů) vymezuje v § 38 odst. 1, jaká silniční motorová vozidla nesmí být provozována na pozemních komunikacích. Jedná se o vozidlo:
-
které je technicky nezpůsobilé k provozu,
-
které není zaregistrováno v registru silničních vozidel v České republice nebo v registru silničních vozidel jiného státu,
-
na němž není umístěna tabulka s registrační značkou, přidělenou k tomuto vozidlu obecním úřadem obce s rozšířenou působností nebo příslušným orgánem jiného státu, způsobem umožňujícím identifikaci vozidla,
-
k němuž není splněna povinnost pojištění odpovědnosti z provozu vozidla,
-
které nemá platné osvědčení o technické způsobilosti vydané stanicí měření emisí a stanicí technické kontroly, nebo
-
které nemá identifikační údaje v souladu s údaji uvedenými v registru silničních vozidel nebo v osvědčení o registraci silničního vozidla nebo technickém průkazu zvláštního vozidla.
Z výše uvedeného tak vyplývají povinnosti stanovené zvláštními předpisy, aby se jednalo o hmotný majetek ve smyslu ZDP a bylo možné zahájit daňové odpisování, zejména tedy registrace vozidla v registru silničních vozidel a přidělení registrační značky.
V této souvislosti doplňme, že podrobnosti k registračním značkám stanoví prováděcí předpis, kterým je s účinností od 1.1.2015 vyhláška č. 343/2014 Sb., o registraci vozidel, ve znění pozdějších předpisů. Tzv. převozní značka, která patří v souladu s § 23 této vyhlášky mezi zvláštní registrační značky, je určena pro jízdu z místa prodeje do místa registrace silničního vozidla, a podle mého názoru tak nemůže opravňovat k zahájení odpisování automobilu jako hmotného majetku. Podmínkou je přidělení standardní registrační značky ve smyslu § 23 písm. a) této vyhlášky. Je ale ovšem nutné doplnit, že na tuto problematiku existují i jiné právní názory, které připouštějí odpisování již při existenci této převozní značky. V praxi by se ale mělo jednat o minimální časový posun, který by ve většině případů neměl mít žádný praktický dopad.
ÚČETNÍ ODPISY
Co se týká
účetních odpisů
, lze předpokládat, že automobily budou součástí dlouhodobého hmotného majetku účetní jednotky. Jak vyplývá z § 28 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, účetní jednotky jsou povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání. Uvedený majetek se odpisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví. Obdobně tak vyplývá z § 56 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), odpisování majetku by mělo probíhat postupně v průběhu jeho používání. Průběh používání může být vyjádřen i jinak než ve vazbě na čas, například na výkony.Účetní odpisy jsou tak plně v kompetenci účetní jednotky, účetní předpisy nijak neupravují či neomezují účetní jednotku při volbě odpisové metody, stejně tak nejsou nijak blíže upraveny přístupy ke stanovení doby životnosti majetku. Ovšem je nutné respektovat základní účetní zásady a účetní odpisy by tak měly věrně zobrazovat ekonomické opotřebení a předpokládanou životnost tohoto majetku. Průběh odpisování by měl být vyjádřen v odpisovém plánu, což je vnitřní účetní předpis dané účetní jednotky, ze kterého by měl být patrný způsob stanovení účetních odpisů u každého jednotlivého dlouhodobého majetku.
V praxi často dochází k tomu, že zejména menší účetní jednotky nastaví účetní odpisy stejné jako daňové, takovýto paušální postup je ale chybný a zpravidla je v rozporu s účetními zásadami, účetní a daňové odpisy mají zcela jinou funkci, a to je nutné při jejich stanovení respektovat. Problém potom nastává zejména u auditovaných účetních jednotek, kde je právě auditory vytýkán rozpor s účetními zásadami.
V praxi se používají jak
odpisy časové, tak i odpisy výkonové
. Časové odpisy lze nastavit jako lineární, i jako zrychlené, i když ty jsou méně časté. Časové účetní odpisy jsou stanoveny s přesností na měsíce, je tak nutné rozhodnout, počínaje kterým měsícem se majetek začíná odpisovat, zda měsícem zařazení majetku nebo měsícem následujícím.PŘÍKLAD
S. r. o. pořídí v roce 2015 osobní automobil, jehož pořizovací cena činí 446 400 Kč. Automobil je zařazen do dlouhodobého hmotného majetku účetní jednotky dne 10.8.2015, v souladu s odpisovým plánem je účetní odpisování zahájeno měsícem následujícím po měsíci zařazení majetku, automobil bude odpisován lineárně po dobu 6 let, tedy 72 měsíců.
Měsíční odpis tohoto automobilu činí 446 400 / 72 = 6 200 Kč, v účetním období roku 2015 budou účetní odpisy činit 6 200 x 4 měsíce = 24 800 Kč.
V následujících účetních obdobích budou účetní odpisy činit vždy 6 200 x 12 měsíců = 74 400 Kč, v posledním účetním období roku 2021 budou účetní odpisy 6 200 x 8 měsíců = 49 600 Kč.
Výkonové odpisy vycházejí z celkového předpokládaného objevu výkonu, kterým se následně podělí pořizovací cena automobilu. Určitým problémem je samozřejmě zjištění
relevantní
informace ohledně výkonu odpisovaného majetku, nicméně lze předpokládat, že pokud tuto informaci účetní jednotka má, budou výkonové odpisy přesnější.PŘÍKLAD
Účetní jednotka pořídila dodávkový automobil v pořizovací ceně 520 000 Kč. Podle údajů výrobce těchto automobilů najede tento model za dobu své životnosti v průměru 650 000 km.
Účetní odpis na 1 km jízdy činí 520 000 / 650 000 = 0,8 Kč. V roce 2015 bylo dodávkovým automobilem najeto 85 000 Kč, účetní odpis činí 85 000 x 0,8 = 68 000 Kč.
PŘÍKLAD
Zemědělské družstvo pořídilo traktor v pořizovací ceně 730 000 Kč, výrobce udává životnost 10 000 hodin standardního provozu.
Účetní odpis na 1 hodinu tak činí 730 000 / 10 000 = 73 Kč. V roce 2015 bylo vykázáno 1 200 hodin provozu, účetní odpis tak činí 87 600 Kč.
Pro úplnost doplňme, že ustanovení § 56 odst. 3 VPU dává účetním jednotkám možnost při sestavení odpisového plánu zohlednit
předpokládanou zbytkovou hodnotu
, kterou se rozumí účetní jednotkou zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku, například prodejem, po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících. Tím tak dochází k tomu, že nebude odepsána celá pořizovací cena automobilu, ale pouze pořizovací cena snížená o tuto zbytkovou hodnotu.Tato možnost ale není v účetní praxi příliš využívána, a to zejména z důvodu obtížnému stanovení této zbytkové hodnoty.
Cílem příspěvku bylo na konkrétních příkladech vysvětlit základní postupy výpočtu a stanovení daňových i účetních odpisů automobilů, které představují významnou skupinu daňově i účetně odpisovaného majetku.