V minulé části našeho příspěvku (Účetnictví v praxi č. 12/2015, s. 31) jsme se dozvěděli, kdy je vlastně daňová kontrola zahájena a jak by se měl daňový poplatník zachovat. V dnešní části se zaměříme na práva a povinnosti kontrolovaného subjektu, na možnosti ukončení daňové kontroly. Objasníme si pojem místní šetření a také se zmíníme o možnostech obrany před správcem daně.
Daňová kontrola
Ing.
Martin
Děrgel
PRÁVA A POVINNOSTI KONTROLOVANÉHO SUBJEKTU
Je jasné, že v rámci daňové kontroly bude mít kontrolovaný subjekt uloženo více procesních povinností než práv.
Začněme těmi nemnoha právy
daňového subjektu, která je dobré mít na paměti a vyžadovat je:-
být přítomen jednání
se svými zaměstnanci nebo dalšími osobami, které vykonávají jeho činnosti,-
předkládat důkazní prostředky a
navrhovat provedení důkazních prostředků
, které sám nemá k dispozici,-
vyvracet pochybnosti vyjádřené správcem daně.
Úřední osoba proto nemůže v rámci kontroly daňového subjektu hovořit tajně s jeho zaměstnanci nebo dalšími osobami jako je např. jeho externí účetní. Na záměr jednat s těmito osobami by přitom měl být daňový subjekt předem upozorněn. Praktické je také využívání druhého bodu, kdy lze správci daně navrhnout, aby jako důkaz správnosti tvrzení například provedl svědeckou výpověď třetí osoby (např. řidiče z jiné přepravní firmy, který vezl zboží do Itálie, zdráhá-li se správce daně uvěřit tvrzení o dodání zboží) nebo aby si vyžádal chybějící smlouvu či jiný doklad od dodavatele/odběratele, anebo aby si tvrzené údaje ověřil znaleckým posudkem apod.
Proti postupu úřední osoby, resp. obecně správce daně, při kontrole
lze podat stížnost
, která je ve smyslu § 261 DŘ univerzálním prostředkem obrany daňového subjektu, nestanoví-li DŘ speciálně jiný způsob.PŘÍKLAD
Stížnost proti postupu kontrolora
Podle § 261 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, podávám stížnost proti postupu úřední osoby správce daně .........., číslo služebního průkazu ........ výše nadepsaného finančního úřadu provádějícího daňovou kontrolu. Již od 1. 9. 2015 u mne probíhá daňová kontrola DPH za duben 2014, přičemž jsem já i zaměstnanci úřední osobě vždy nápomocni a podle pokynů do zadaného termínu připravujeme požadované doklady apod. Třebaže další návštěva dotyčné úřední osoby byla 17. 9. domluvena na dopoledne ve čtvrtek 24. 9. 2015, tak se bez předchozího upozornění a vysvětlení tato dostavila až v pátek 25. 9. ve 13 hodin 40 minut. Přičemž na dveřích provozovny máme zřetelně uvedeno, že provozní doba v pátek končí ve 14 hodin. Já i moje účetní paní .........., která se zabývá mj. také agendou DPH, jsme proto museli nezamýšleně a nechtěně zůstat v práci až do cca 18 hodin, čímž byl narušen náš plánovaný osobní a rodinný závěr týdne. Takovýto postup považuji za odporující § 5 odst. 3 dtto, podle kterého mají správci daně šetřit práva daňových subjektů a třetích osob a vyžadovat plnění povinností prostředky, které je co nejméně zatěžují. V ......... dne ............. (podpis, příp. razítko, stěžovatele)
A jaké naopak
povinnosti stíhají kontrolovaný daňový subjekt:
-
umožnit správci daně zahájení a provedení daňové kontroly,
-
poskytnout úřední osobě, která provádí kontrolu, všechny přiměřené prostředky a potřebnou součinnost,
-
zapůjčit vyžádané doklady a další věci
i mimo své prostory (jinak je stejně může správce daně zajistit),-
zajistit vhodné místo a podmínky k provádění daňové kontroly,
-
poskytnout nezbytné informace o vlastní organizační struktuře, o pracovní náplni jednotlivých útvarů, o oprávněních jednotlivých zaměstnanců nebo jiných osob zajišťujících jeho činnost a o uložení účetních záznamů a jiných informací; to neplatí pro nepodnikající fyzické osoby,
-
předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení,
-
umožnit jednání s kterýmkoliv svým zaměstnancem nebo jinou osobou, která vykonává jeho činnosti,
-
nezatajovat důkazní prostředky, které má k dispozici, nebo o nichž je mu známo, kde se nacházejí.
Správce daně
má při provádění daňové kontroly rovněž pravomoci jako při tzv. místním šetření, což mj. znamená, že může pořizovat obrazový (či zvukový) záznam
dokumentující kontrolu. K čemuž nepotřebuje souhlas daňového subjektu ani jiných zaznamenávaných osob, pouze je o tom předem uvědomí. Může zcela volně - zejména ale v provozní době - vstupovat na pozemky, do každé provozní budovy
, místnosti a místa, včetně dopravních prostředků a přepravních obalů. Může vyžadovat zdarma libovolné kopie dokladů
, přístup do datových souborů a počítače, na každý datový nosič, využívat programové vybavení daňového subjektu apod.Po dobu kontroly žádná dodatečná přiznání
Často se poplatníci a plátci daní právě až při kontrole dozvědí nebo pochopí, jaký měl být správný daňový postup. Jejich přirozenou reakcí je snaha věci dodatečně napravit urychleným podáním dodatečných daňových přiznání, čímž se v souladu s § 251 odst. 4 DŘ vyhnou nepříjemnému penále ve výši 20% z doměřené daně nebo ze sníženého daňového odpočtu, anebo 1% ze snížené daňové ztráty. Jenže ouha, ono to vždy nejde.
Podle § 141 odst. 6 DŘ
dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování není přípustné k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly
, popřípadě je-li předmětem výzvy k umožnění zahájení kontroly, o níž jsme se výše zmínili. Tyto skutečnosti současně přerušují běh lhůty pro podání dodatečného tvrzení, která by jinak skončila s měsícem následujícím po měsíci, ve kterém byly zjištěny důvody pro dodatečná přiznání. Nová lhůta počne běžet od ukončení daňové kontroly, podle jejíhož výsledku se poslední známá daň nemění, nebo od právní moci dodatečného platebního výměru, byl-li na základě daňové kontroly vydán.PŘÍKLAD
Kontrola blokuje dodatečná přiznání
XYZ, s. r. o., v rámci realitní činnosti obchoduje s pozemky, o nichž účtuje jako o zboží, přičemž některé prodeje jsou ztrátové. V říjnu 2015 ve firmě začala daňová kontrola daně z příjmů za rok 2012, která odhalila přehlédnutí omezení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP, podle kterého je pořizovací cena pozemku daňově účinná vždy jednotlivě jen do výše příjmů z jeho prodeje. Přitom nezáleží na tom, jde-li účetně o zásobu (zboží) nebo o DHM.
Jednatel chtěl předejít penále z takto vzniklého doměrku daně a okamžitě podal dodatečné přiznání k dani z příjmů za rok 2012. Což ale není od zahájení daňové kontroly až do jejího ukončení přípustné, resp. takové dodatečné přiznání správce daně zahrne jen do svých zjištění v rámci probíhající kontroly, ale před vyměřením sankčního penále z doměřené daně za rok 2012, nebo ze snížené ztráty již takto poplatník neunikne.
Jinak je tomu ohledně dodatečných přiznání za jiná zdaňovací období, u nichž ještě neuplynula lhůta pro stanovení daně, tedy zejména za rok 2013. Jak jsme výše citovali, tak sice § 141 odst. 6 DŘ zdánlivě blokuje podávání jakýchkoli dodatečných přiznání týkajících se kontrolované daně - daně z příjmů právnických osob. Ovšem, jak už také zaznělo, v souladu s § 134 odst. 2 DŘ se pro potřeby vymezení předmětu daňového řízení - včetně kontroly - daň posuzuje vždy ke konkrétnímu zdaňovacímu období. Proto kontrola daně z příjmů za rok 2012 nijak neblokuje platné podávání dodatečných přiznání daně z příjmů za jiná zdaňovací období.
Naproti tomu by bylo ukvapené a kontraproduktivní „opravit“ tímto způsobem i prodej pozemků za rok 2014. S účinností od roku 2014 již totiž v případě poplatníků daně z příjmů právnických osob odpadlo omezení daňové uznatelnosti pořizovací ceny prodaných pozemků výší jejich jednotlivých prodejních cen - i když byly nabyty dříve. Toto omezení nadále platí už jen pro fyzické osoby, viz § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP. Pro úplnost dodejme, že daňové omezení pro právnické osoby i nadále platí u pozemků nabytých vkladem nebo přeměnou.
UKONČENÍ DAŇOVÉ KONTROLY
O zahájení, průběhu a ukončení kontroly sepíše správce daně zprávu obsahující výsledek zjištění, včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly, a odkaz na protokoly nebo úřední záznamy mj. o jednáních vedených v průběhu kontroly, skutečnostech zjištěných správcem daně mimo jednání,
seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění a jeho vyjádření včetně tvrzení, návrhů nebo výhrad
. Na žádost daňového subjektu stanoví správce daně přiměřenou lhůtu, ve které se může vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění - čehož by měl využít, může se pak jít s někým v klidu poradit.Daňová kontrola může skončit třemi způsoby, daňový subjekt:
-
podepíše zprávu o daňové kontrole
, která je tím oznámena, projednána a daňová kontrola skončena,-
odmítne seznámit se se zprávou
o daňové kontrole nebo ji projednat anebo se projednání vyhýbá, pak mu bude doručena do vlastních rukou, a den doručení bude považován za den projednání a ukončení kontroly,-
odepře podpis zprávy
o daňové kontrole bez dostatečného důvodu (což ovšem nemá žádný vliv na její důkazní sílu), pak tímto okamžikem nastávají účinky projednání a oznámení zprávy a kontrola rovněž končí.POSTUP K ODSTRANĚNÍ POCHYBNOSTÍ
Nebylo by efektivní, aby správci daně při každém sebemenším podezření ohledně údajů v přiznání hned běželi k daňovému subjektu na kontrolu. Pokud tak mají
pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového tvrzení a dalších písemností
předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, mohou pro ně pohodlně vyzvat k aktivitě daňový subjekt k odstranění těchto pochybností.Do konce roku 2010 se podle ZSDP jednalo o tzv. vytýkací řízení, což se sice vžilo, ale evidentně odpovídalo skutečnosti jen zpola - coby výtka - o žádné „řízení“ totiž nešlo. Proto jde nově v řeči DŘ o „postup“ k odstranění pochybností, což je čistě lingvisticky jistě přesnější, byť neprakticky dlouhé.
Nepříjemností pro správce daně je, že jejich
pochybnosti musí být - konkrétní
- a výzva k odstranění tedy i náležitě jasná, jak opakovaně potvrdila rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Naopak pro daňové subjekty je potenciálním rizikem, že při nedostatečné součinnosti jim hrozí stanovení daně tzv. podle pomůcek.MÍSTNÍ ŠETŘENÍ
Jak vyplynulo z výše uvedeného, tak
daňová kontrola prověřuje tvrzení daňového subjektu
, typicky tedy jestli uvedl správné a úplné údaje do daňového přiznání. Pokud by byla jediným nástrojem, případně spolu s postupem k odstranění pochybností, pak by mohly být v klidu a pohodě firmy, které vůbec nedbající na daňové povinnosti a nepodávající přiznání, ba dokonce působící zcela nelegálně jako oficiálně neexistující poplatník.Naštěstí pro státní kasu a finanční správu existuje i
místní šetření, které slouží zejména k získávání důkazních prostředků v rámci vyhledávací činnosti
a obvykle je v souladu s názvem prováděno správcem daně přímo „na místě samém“, tedy co nejblíže hledanému, a má dosti úzce vymezený cíl. Příkladem je obhlídka subjektů nabízejících zboží na tržnici. Právní úprava místního šetření je náplní zejména pěti ustanovení DŘ:-
§ 80 - vymezení a způsoby provádění, a právo správce daně natáčet jeho průběh,
-
§ 81 - rozsáhlá oprávnění úředních osob ke vstupu a k pořizování kopií apod.,
-
§ 82 - řada konkrétních povinností kontrolovaných a dalších přítomných osob,
-
§ 83 - možnosti a způsob zajištění věcí sloužících jako důkaz správcem daně,
-
§ 84 - co se zapůjčenými a zajištěnými věcmi, které nelze nebo není komu vrátit.
V souladu se zásadou součinnosti a účelem místního šetření
mají úřední osoby rozsáhlé kompetence:
-
Mohou o průběhu šetření
pořizovat obrazový a zvukový záznam
, k čemuž nepotřebují souhlas natáčených osob, pouze je o tom musejí předem uvědomit; daňový subjekt si poté může vyžádat kopii tohoto záznamu.-
Právo na přístup na pozemky, do provozních budov, místností, dopravních prostředků a přepravních obalů.
A to také, jde-li o obydlí, které daňový subjekt užívá současně pro podnikání
, je-li to nezbytné.-
Správce daně si může k výkonu této pravomoci přizvat potřebnou osobu, např. zámečníka, znalce apod.
-
Přístup k účetním záznamům a jiným informacím
, včetně technických nosičů dat, z nichž si mohou provést nebo si vyžádat výpisy nebo kopie, a to i na technických nosičích dat.-
Může si vypůjčit jakékoli doklady a další věci
nezbytné pro správu daní, jinak je prostě zajistí (zabaví).-
Možnost vyžádat nebo odebrat vzorky věcí pro účely bližšího posouzení nebo expertizy.
Zapůjčení dokladů a jiných věcí nebo odebrání vzorků potvrdí správce daně při jejich převzetí nebo odebrání.
Převzaté doklady a další věci nebo odebrané vzorky vrátí správce daně
osobě, od které je převzal, nejpozději do 30 dnů
od jejich převzetí nebo odebrání. Ve zvlášť složitých případech, zejména je-li nutno zapůjčené doklady a další věci nebo odebrané vzorky podrobit vnější expertize, může tuto lhůtu prodloužit
nejblíže nadřízený správce daně; pokud důvody pro zapůjčení trvají, může být lhůta prodlužována opakovaně. Při místním šetření může správce daně zajistit věci, které mohou sloužit jako důkazní prostředek
, je-li důvodná obava, že by později nebylo možné tento důkazní prostředek provést vůbec nebo s velkými obtížemi.DOMĚŘENÍ DANĚ
Nemusíme si zastírat, že hlavním motivem daňových kontrol je doměření co nejvyššího, respektive minimálně správného, daňového nedoplatku a s tím návazně souvisejících sankcí. V souladu s § 143 DŘ lze daň doměřit na základě dodatečného daňového přiznání (případně dodatečného vyúčtování), nebo z moci úřední. Podstatné je, že
k doměření z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly
. Což se proti vůli a přání správců daně do zákona dostalo na základě rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu.Čehož správce daně s radostí využije, a pokud je výsledkem daňové kontroly skutečnost odůvodňující dodatečné zvýšení přiznané daně, tak doměří správnou vyšší daň, případně nižší daňovou ztrátu. A
doměrek předepíše tzv. dodatečným platebním výměrem
splatným v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne jeho právní moci. Což znamená, že odvolání proti platebnímu výměru bude mít de facto
odkladný účinek, i když to v zákoně není výslovně napsáno. Daňový subjekt by se ale neměl přehnaně radovat z odložené splatnosti doměrku, protože se jedná pouze o „náhradní lhůtu splatnosti“. Čímž se nic nemění na tom, že celá daň - včetně právě doměřeného zbytku (doměrku) - měla být k dispozici veřejným rozpočtům již ode dne původní splatnosti předmětné daně. A již od tohoto původního data nabíhá časová sankce v podobě úroku z prodlení ve výši aktuálně 14,05% p.a. z daňového nedoplatku, resp. od 5. následujícího pracovního dne, viz § 252 odst. 2 DŘ.PŘÍKLAD
Náhradní
versus
původní lhůta splatnostiPoplatník přiznal daň z příjmů za rok 2013 ve výši 500 000 Kč, které uhradil ve lhůtě splatnosti v úterý 1.4.2014. Daňová kontrola v říjnu 2015 ale odhalila nedoplatek této daně 100 000 Kč, který byl na základě dodatečného platebního výměru splatný v náhradní lhůtě 11.11.2015, což poplatník splnil. Ovšem sankční úrok z prodlení 14,05% p.a. z doměrku 100 000 Kč bude vypočten od úterý 8.4.2014 do dne platby 11.11.2015.
OBRANA PŘED SPRÁVCEM DANĚ
Poplatníci a plátci daní, případně jejich zástupci, se ovšem nemusejí po obdržení dodatečného platebního výměru hned shánět po provazu, chtěje se jít zastřelit do rybníka. Jde „jen“ o prohranou bitvu, nikoli válku.
Při nesouhlasu s rozhodnutím finančního úřadu lze většinou hledat zastání - odvolat se - do 30 dnů k nadřízenému Odvolacímu finančnímu ředitelství. Přičemž odvolání se podává u správce daně, jehož rozhodnutí je tímto napadeno. Obecně sice platí, že odvolání nemá tzv. odkladný účinek, takže i pak je nutné příslušnou daňovou povinnost splnit, třebaže dá odvolání daňovému subjektu za pravdu. Naštěstí příznivou zprávou - již od roku 2010 - je, že
odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, který byl výsledkem daňové kontroly, odsouvá lhůtu pro jeho zaplacení
, takže správcem daně určený doměrek bude splatný až na základě doručení zamítavého rozhodnutí odvolacího orgánu. Navíc po dobu odvolání nelze tento daňový nedoplatek vymáhat. Podrobnosti k procesu odvolání zájemce najde zejména v § 109 až 116 DŘ. Další možné opravné a dozorčí prostředky přezkoumání a nápravy rozhodnutí vydaných při správě daní mají pro praxi jen okrajový význam.V praxi ovšem obvykle Odvolací finanční ředitelství podrží názor finančního úřadu, zčásti z kolegiality, zčásti pro ctění stanovisek a metodických postupů přicházejících z Ministerstva financí nebo Generálního finančního ředitelství. Což je sice nepříjemné, ale ještě to není tragické. Proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství se totiž lze odvolat do dvou měsíců správní žalobou ke krajskému (v Praze městskému) správnímu soudu za podmínek zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů. Zde je značnou výhodou, že věc posuzují nezávislí soudci a tedy právníci, kteří nejsou napojeni na státní finance. Praktickou nevýhodou je nejistota předvídatelnosti výsledku a někdy také nižší odbornost soudců v daňových záležitostech.
Proti rozhodnutí krajského soudu ve správním soudnictví je dále možno podat do dvou týdnů tzv. kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu se sídlem v Brně (bez odkladných účinků). Zde lze již počítat s poměrně konzistentní rozhodovací praxí a s vysokou odbornou erudicí těchto nemnoha „nejvyšších“ soudců.
Není-li daňový subjekt ani poté spokojen, může se ve spíše jen výjimečných případech obrátit na Ústavní soud (pro porušení Ústavy ČR nebo Listiny základních práv a svobod), případně na Evropský soud pro lidská práva ve Štrasburku. A pokud je sporem dotčena některá evropská směrnice, může do českého soudního hledání práva vstoupit Soudní dvůr Evropské unie, který jediný je kompetentním vykladačem evropského práva.
