Odečitatelná položka na výzkum a vývoj v judikatuře správních soudů

Pravidla pro uplatnění odečtu zakotvil ZDP nejprve do § 34, později se tuto problematiku snažil podrobněji upravit v nově vkládaných ustanoveních § 34a až 34e včetně možnosti požádat správce daně o závazné posouzení, zda jsou podmínky odečtu splněny. To však podléhá správnímu poplatku 10 000 Kč, takže nebývá příliš často využíváno a spory jsou řešeny až v rámci daňových či soudních řízení.

Nejčastější třecí plochy spočívají pochopitelně v rozdílných představách daňových subjektů a správců daně na otázku, co je pouhou „běžnou provozní činností“ a co již výzkumem či vývojem. Dalším problémem bývá kvalita předložené dokumentace při kontrole. Na druhé straně však pracovníci finančních úřadů nemívají dostatečné odborné znalosti na to, aby výzkum a vývoj posoudili a těžiště problému se může přesunout k soudním znalcům.

(podle rozsudku NSS, sp. zn. 2 Afs 24/2012-34 ze dne 29.11.2013, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 4/2014 pod č. 3002/2014)

Předmětem sporu byla skutečnost, že daňový subjekt měl projekt výzkumu a vývoje zpracován v elektronické podobě (která však šla bez problémů vytisknout) a nikoli ve formě papírové (ZDP do konce roku 2013 hovořil o „písemném dokumentu“). Soud označil striktní trvání na „papírové“ podobě za přepjatý formalismus. Další třecí plochou byla skutečnost, že projekt nebyl vyhotoven jako jediný, ucelený dokument, ale skládal z více různých částí. Zde soud došel k názoru, že sice lze takový požadavek ze zákona dovodit, ale je zároveň nutno zkoumat především naplnění účelu této odečitatelné položky – tedy podpořit výzkum a vývoj a nikoli dávat přednostní důraz na dodržení formální stránky věci. Z hlediska mírnějšího požadavku na celkovou formální „ucelenost“ projektu je však třeba aplikovat při využití tohoto rozsudku určitou opatrnost. Soud totiž přihlédnul i k tomu, že v době zahájení zpracování projektu byla v ZDP méně podrobná úprava týkající se nároků na projekt.

Jak plyne z dále uvedeného judikátu č. 3, nelze od požadavků na určitou formální jednolitost dokumentů tvořící projekt zcela odhlédnout, protože by to mohlo mít pro daňový subjekt negativní důsledky.

„I. Požadavek zákona, aby projekt výzkumu a vývoje byl zpracován jako písemný dokument (§ 34 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), splňuje nejen projekt v listinné (analogové) podobě, ale i elektronický soubor, lze-li jej kdykoli jednoduše převést do listinné podoby.“

„II. Zákon o daních z příjmů výslovně nevyžaduje, aby byl projekt výzkumu a vývoje představován jediným, uceleným dokumentem; z povahy věci lze nicméně takový požadavek dovodit (§ 34 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Nesplňuje-li projekt bezezbytku tento požadavek, jde o nedostatek formální, který správce daně nezbavuje povinnosti zabývat se jeho věcným obsahem.“

Zákon o daních z příjmů obsahuje od 1.1.2005 v § 34 odst. 4 ustanovení, jehož účelem je podpora aktivit, které poplatník vyvíjí v rámci výzkumu a vývoje.

Novelou ZDP, provedenou zákonem č. 545/2005 Sb., byl s účinností od 1.1.2006 za výše uvedené ustanovení vložen nový odst. 5, který podrobně upravuje vymezení projektu výzkumu a vývoje, na jehož realizaci může být odpočet uplatněn, včetně jeho náležitostí. Shodně s tímto ustanovením je projekt výzkumu a vývoje vymezen v Metodickém pokynu Ministerstva financí D-288 ze dne ze dne 3.10.2005.

Dle tohoto ustanovení se projektem výzkumu a vývoje, na jehož realizaci může být uplatněn odpočet podle odst. 4, rozumí písemný dokument, ve kterém poplatník před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji a který obsahuje zejména základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou obchodní firma nebo název poplatníka, jeho sídlo a identifikační číslo, bylo-li přiděleno, popřípadě jméno a příjmení poplatníka, je-li poplatník fyzickou osobou, místo jeho trvalého pobytu a místo podnikání, dobu řešení projektu (datum zahájení a datum ukončení řešení projektu), cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení, předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení projektu a předpokládané výdaje (náklady) v jednotlivých letech řešení projektu, jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi, způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků, datum, místo, jméno a příjmení oprávněné osoby, která projekt schválila před zahájením jeho řešení. Oprávněnou osobou se rozumí poplatník, je-li fyzickou osobou, nebo osoba vykonávající funkci statutárního orgánu poplatníka nebo je jeho členem.

Závěry krajského soudu, týkající se otázky písemné formy dokumentu (projektu), považuje Nejvyšší správní soud za příliš . Z dikce zákona skutečně explicitně plyne, že projekt výzkumu a vývoje je písemný dokument. Pokud jde o pojem písemnosti, má zdejší soud za to, že je jím třeba rozumět zachycení textu na relativně trvalém nosiči, přičemž podoba tohoto nosiče (analogový – listina, digitální – elektronický soubor) není z právního hlediska rozhodující. Kritériem pro rozlišení mezi právními úkony ve formě listinné a právními úkony v elektronické podobě je právě povaha nosiče, nicméně obě formy mohou být formami písemnými.

Zdejší soud tedy dospěl k závěru, že ZDP požadavkem na písemnou podobu projektu nepředepisuje výlučně listinnou (analogovou) podobu, jak se domníval krajský soud, ale připouští rovněž jeho uchovávání v podobě elektronické (digitální), která je kdykoli jednoduše převoditelná do podoby listinné. Lze tak souhlasit se stěžovatelem, že není , v jaké podobě měl projekt vypracovaný, ale to, že jej měl k dispozici, a správci daně jej předal v jím požadované listinné podobě. Tato stěžovatelova námitka je tedy důvodná.

Stěžovatel dále brojil proti závěru, že z dikce § 34 odst. 5 ZDP vyplývá, že projekt musí mít podobu jediného, uceleného dokumentu. K tomu je třeba uvést, že takový požadavek z dikce § 34 odst. 5 ZDP explicitně neplyne; lze jej pouze dovodit za použití gramatického výkladu, s ohledem na fakt, že zákonodárce použil singulár („dokument“). Jedná se ale o výklad doslovný, který může být v určitých případech považován za značně a je třeba jej konfrontovat i s jinými výkladovými metodami.

Bez významu přitom není ani fakt, že v rozhodném období definici projektu neobsahoval ani zákon o podpoře výzkumu a vývoje; tato definice byla zavedena až s účinností od 1.7.2009, přičemž ani poté zde požadavek na projekt, coby jednotný dokument, explicitně vysloven není [srov. současné znění § 2 odst. 1 písm. i)]. Výslovně byl předmětný požadavek vysloven pouze v Metodickém pokynu Ministerstva financí D-288 ze dne 3.10.2005. Metodický pokyn ovšem není obecně právně závazný vůči fyzickým a právnickým osobám; je pouze určitým návodem pro postup správních orgánů.

Nyní posuzovaná věc je značně specifická a při jejím posouzení je nutno zohlednit všechny objektivní i subjektivní skutečnosti. Především nelze pominout fakt, že právní úprava umožňovala odečtení nákladů souvisejících s realizací projektu výzkumu a vývoje již v roce 2005, tedy v době, kdy stěžovatel tento projekt začínal připravovat. Povinnost vypracovat projekt odpovídající požadavkům § 34 odst. 5 ZDP byla zavedena až s účinností od 1.1.2006, tedy v době, kdy stěžovatel (podle podnikatelského záměru – etapizace projektu) začínal s realizací jeho první etapy (I/2006). Je tak zřejmé, že v době, kdy se stěžovatel připravoval na realizaci projektu, nebyla pro uplatnění této odpočitatelné položky stanovena povinnost vypracovat projekt v požadovaných parametrech ani v daňovém, ani v žádném dalším právním předpisu. Současně není pochyb o tom, že dokumenty předložené stěžovatelem skutečně nejsou uceleným dokumentem, průběžně docházelo k jeho doplňování a neobsahuje všechny nově vyžadované obsahové náležitosti.

Popsaný stav lze shrnout tak, že požadavek na formalizovaný projekt výzkumu a vývoje byl do právní úpravy zařazen nově, do té doby neexistovala žádná legální definice tohoto typu projektu a logicky též zcela absentovala jakákoli ustálená správní praxe či soudní v tomto směru. Poněvadž dikce ZDP explicitně nestanoví povinnost vypracování souhrnného dokumentu, který nemůže být jakkoli doplňován, mohl se stěžovatel domnívat, že lze chybějící skutečnosti obsáhnout též v dokumentu jiném, který se pak následně stane obsahovou součástí projektu. Nedostatky projektu, o nichž je nyní řeč, proto měly být posuzovány jako nedostatky formální, a daňové orgány tak měly upřít svou pozornost na posouzení, zda cíli posuzovaného projektu odpovídají reálné výstupy. Odmítnutí odečtení nákladů pouze s odkazem na formální nedostatky projektu (jejichž relevance se nadto ukázala jako nesprávná či sporná) je výrazem přepjatého formalismu, který zcela odhlíží od smyslu předmětné odčitatelné položky, kterou je daňová podpora výzkumu a vývoje. Lze tedy k této dílčí otázce uzavřít, že předložil-li stěžovatel správci daně nikoli ucelený a zcela formálně bezvadný soubor dokumentů, měl být v posuzovaném případě, z hlediska formálních požadavků, akceptován jako projekt. Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že kasační stížnost stěžovatele je důvodná.

(podle rozsudku NSS, sp. zn. 10 Afs 24/2014-119 ze dne 11.6.2015, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 10/2015 pod č. 3273/2015)

Finanční orgány zpochybnily odečitatelnou položku, protože došly k závěru, že daňový subjekt přes vykazovaný výzkum a vývoj je schopen své činnosti provádět i za využití stávajících technologií. Dovodily, že v jeho činnostech podle dosavadních postupů nebyla žádná technická nejistota a konstatovaly absenci ocenitelného prvku novosti. Správní orgány byly natolik sebevědomé, že necítily potřebu přizvat k hodnocení řady důkazů technického charakteru, které daňový subjekt předložil, znalce v oboru.

Nejvyšší správní soud žalobci vyhověl a došel k závěru, že výše uvedené skutečnosti ještě neznamenají, že by nešlo o výzkum či vývoj a také, že správce daně měl přizvat znalce z oboru k posouzení předložených důkazů.

„I. Pouze skutečnost, že daňový subjekt byl všechny zadané projekty schopen realizovat a že byly provedeny za použití stávajících technologií, nestačí bez dalšího k jednoznačnému závěru, že tyto projekty nemohou být posouzeny jako projekty výzkumu a vývoje, za které je možno uplatnit odpočet od základu daně z příjmů dle § 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.“

„II. Správce daně zpravidla nedisponuje dostatečnými technickými znalostmi k posouzení důkazních prostředků technické povahy navržených za účelem prokázání přítomnosti ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty u přezkoumávaných projektů výzkumu a vývoje. Jsou-li tyto důkazy pro věc , je povinen ustanovit znalce dle § 95 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.“

Stěžejní kasační námitku představuje otázka, zda na projekty označené stěžovatelem za projekty výzkumu a vývoje lze aplikovat ustanovení § 34 odst. 4 ZDP a zda tedy byl stěžovatel oprávněn náklady na tyto projekty odečíst od základu daně.

Pro uplatnění odpočtu nákladů při realizaci projektů výzkumu a vývoje od základu daně je dle citovaného ustanovení zapotřebí kumulativní splnění dvou podmínek. Za prvé se musí jednat o projekty výzkumu a vývoje; za druhé tyto projekty musí mít podobu experimentálních či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje.

Definici výzkumu a vývoje ZDP neobsahuje. V souladu s právním názorem krajského soudu a se zásadou jednotnosti právního řádu je zapotřebí hledat takovou definici jinde. Vymezení pojmu výzkumu a vývoje je obsaženo pouze v § 2 odst. 1 zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací). Toto ustanovení popisuje výzkum jako systematickou tvůrčí práci rozšiřující poznání, včetně poznání člověka, kultury nebo společnosti, metodami umožňujícími potvrzení, doplnění či vyvrácení získaných poznatků, prováděnou jako základní výzkum, kterým jsou experimentální nebo teoretické práce prováděné s cílem získat znalosti o základech či podstatě pozorovaných jevů, vysvětlení jejich příčin a možných dopadů při využití získaných poznatků. Aplikovaným výzkumem jsou experimentální nebo teoretické práce prováděné s cílem získání nových poznatků zaměřených na budoucí využití v praxi; ta část aplikovaného výzkumu, jehož výsledky se prostřednictvím vývoje využívají v nových výrobcích, technologiích a službách, které jsou určeny k podnikání podle zvláštního právního předpisu, se označuje jako průmyslový výzkum. Vývoj dle citované právní úpravy představuje systematické tvůrčí využití poznatků výzkumu nebo jiných námětů k produkci nových nebo zlepšených materiálů, výrobků nebo zařízení anebo k zavedení nových či zlepšených technologií, systémů a služeb, včetně pořízení a ověření prototypů, poloprovozních nebo předváděcích zařízení.

Ministerstvo financí vydalo k provedení ustanovení § 34 odst. 4 a 5 ZDP pokyn D-288, který slouží k zajištění jednotného postupu při uplatňování předmětného ustanovení tím, že správcům daně poskytuje návod na posuzování uplatněných odpočtů nákladů od základu daně za projekty výzkumu a vývoje. Pokyn D-288 mimo jiné stanoví podobu projektů výzkumu a vývoje, definici výzkumu a vývoje pro účely ZDP, činnosti, které lze zahrnout mezi činnosti výzkumu a vývoje pro účely odpočtu od základu daně z příjmů a které nikoli, a další podrobnosti. Jak však správně poznamenal krajský soud, v tomto případě se jedná o interní normativní instrukci, která pro správce daně představuje pokyn nadřízeného orgánu vůči orgánu služebně podřízenému. Nejedná se tedy o obecně závazný právní předpis, kterým by krajský soud při svém rozhodování byl vázán. Závazný je primárně pro správce daně, který je povinen se jím řídit. Pokyn D-288 tak lze na posouzení věci použít jako výkladové vodítko v mezích, v nichž je souladný se zněním ZDP.

Jádro sporu tkví v tom, zda správcem daně zpochybněné projekty stěžovatele lze zahrnout pod pojmy výzkumu a vývoje dle § 34 odst. 4 ZDP. Stěžovatel sám tyto projekty považuje za vývojovou činnost, kterou podřazuje pod bod 3 písm. e) pokynu D-288, neboť se dle jeho názoru jedná o projekční a konstrukční práce, výpočty a návrhy technologií sloužících k vývoji nebo inovaci výrobků nebo výrobních procesů. Vývoj podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o podpoře výzkumu představuje (dle právního stavu do 30.6.2009) „systematické tvůrčí využití poznatků výzkumu nebo jiných námětů k produkci nových nebo zlepšených materiálů, výrobků nebo zařízení anebo k zavedení nových či zlepšených technologií, systémů a služeb, včetně pořízení a ověření prototypů, poloprovozních nebo předváděcích zařízení“.

Podle posledního odstavce bodu 2 pokynu D-288 je základním kritériem pro odlišení výzkumu a vývoje od ostatních příbuzných činností přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty. Pojmy ocenitelný prvek novosti a vyjasnění technické nejistoty nejsou právním řádem nikterak blíže specifikovány. Jedná se o neurčité právní pojmy.

Nejprve je třeba podotknout, že finální zhodnocení, zda projekty stěžovatele lze považovat za projekty výzkumu a vývoje ve smyslu § 34 odst. 4 ZDP, náleží správním orgánům. Jedná se o otázku právní. Povinností správních orgánů však v takovém případě bylo náležitě zjistit veškeré skutkové okolnosti a náležitě posoudit veškeré aspekty zpochybněných projektů stěžovatele. Stěžovatel od počátku nesouhlasil s právním hodnocením předmětných projektů. Jak vyplývá ze správního spisu, v daňovém řízení předložil značné množství důkazů, jimiž zpochybňoval výše uvedené závěry správce daně. Jednalo se o listiny s technickými daty (tabulky, výkresy, dokumentace), vyjádření odborných osob. Stěžovatel též navrhoval výslech několika svědků i provedení znaleckých posudků. Snažil se jimi prokázat, že formy a nástroje zadané jeho zákazníky skutečně vyvíjel a nikoli pouze vyráběl na základě jejich specifikací a požadavků. U každého konkrétního projektu stěžovatel v daňovém řízení předložil tvrzení, v čem spočívá vyjasnění technické nejistoty, i na to, co u každého projektu představuje ocenitelný prvek novosti ve smyslu bodu 2 pokynu D-288, ke každému tvrzení předložil důkazy. Jednalo se převážně o technická data, o technický popis jednotlivých aspektů projektů, včetně výkresů. Stěžovatel poukazoval i na , které musely být u jednotlivých projektů provedeny, aby bylo možné formu či nástroj vůbec vyrobit.

Správní orgány však tyto důkazy nehodnotily, označily jejich hodnocení za nadbytečné. Žalovaný i krajský soud považovaly v tomto směru za zásadní skutečnost, že stěžovatel všechny projekty zdárně dokončil, z toho dovodili, že v činnosti stěžovatele nebyla dána technická nejistota. Za další rozhodující důvod pro neprovedení předložených důkazů a pro závěr o absenci ocenitelného prvku novosti považovali žalovaný i krajský soud to, že projekty byly realizovány za použití stávajících technologií.

Nejvyšší správní soud považuje uvedené aspekty předmětných projektů pro konečné právní zhodnocení projektů stěžovatele nesporně za důležité. Na rozdíl od žalovaného a krajského soudu však souhlasí se stěžovatelem v tom, že k jejich hodnocení jsou nutné odborné znalosti přesahující možnosti posouzení krajským soudem i správcem daně.

Řádné hodnocení projektů stěžovatele ve smyslu jejich podřazení pod ustanovení § 34 odst. 4 ZDP nelze provést bez odborného hodnocení stěžovatelem předkládanými a namítanými technickými hledisky předmětných projektů. Pouze skutečnost, že stěžovatel dokázal ve všech případech požadované zakázky vyrobit, nevylučuje, že stěžovatel v rámci jejich realizace musel vyjasňovat technickou nejistotu. Tvrzení stěžovatele, že od počátku nemuselo být řešení těchto projektů zcela zřejmé a vyžadovalo ze strany stěžovatele mimo jiného inovaci výrobních postupů či několikeré projektů, nelze bez odborného posouzení jím předkládaných údajů vyvrátit. Stejně tak je nutno v obecné rovině přisvědčit tvrzení, že ocenitelný prvek novosti může být přítomen i v případě použití známých a již dříve používaných technologií.

Správní orgány a krajský soud však svoji argumentaci založili na závěru, že odborné prověření technických údajů o jednotlivých projektech nebylo nutné, s čímž se Nejvyšší správní soud neztotožnil.

(podle rozsudku NSS čj. 6 Afs 60/2014-56 ze dne 26.8.2014)

Na rozdíl od judikátu č. 1 zde byl Nejvyšší správní soud přísnější v požadavku na formální ucelenost projektu výzkumu a vývoje. Nedostatky spočívaly např. v absenci identifikačního čísla na dokumentech, v nečitelných podpisech, ale i v předložení několika set excelovských souborů, které měly údajně obsahovat chybějící požadované údaje o odpovědných zaměstnancích, přičemž nebyly jasně označeny konkrétní soubory, kde se měly údaje nacházet a údaje se z nich nepodařilo dohledat. Svou roli sehrál i fakt, že některé dokumenty projektu nebyly vypracovány před zahájením jeho řešení, ale až později a další nedostatky.

Nejvyšší správní soud též poukázal na rozdíly oproti případu popsaném v judikátu č. 1, kdy s vyhotovováním projektu bylo započato ještě za znění ZDP, které nebylo tak podrobné ve výslovných formálních náležitostech projektu.

Díky uvedeným faktům tak nebyl daňový subjekt úspěšný a soud nepovažoval za nutné se zabývat námitkami týkajícími se podstaty projektu, tedy, zda skutečně naplňoval znaky výzkumu a vývoje. Daňový subjekt se nevzdal a celou věc předložil k řešení Ústavnímu soudu ( č. 4). Ani zde však úspěšný nebyl a Ústavní soud stížnost odmítnul.

Obdobná situace byla řešena i u jiného senátu Nejvyššího správního soudu pod čj. 7 Afs 39/2014-48 ze dne 25.9.2014, a to se stejným výsledkem, stejně tak neúspěšná byla i následná ústavní stížnost, kterou se zabýval Ústavní soud pod čj. I. ÚS 3566/14 ze dne 11.8.2015. Také tuto stížnost odmítnul jako nepřípustnou, přičemž se danou problematikou zabýval jen v jedné větě, kde v podstatě odkázal na zdůvodnění z usnesení čj. II. ÚS 3565/14 ze dne 20.1.2015, které uvádíme jako č. 4.

Dá se tedy konstatovat, že při dnešním ZDP musí být patřičná pozornost věnována i formálním náležitostem projektu výzkumu a vývoje, které požaduje tento zákon. Namísto v rozsudcích uváděném § 34 odst. 5 zákona jsou tyto požadavky aktuálně v § 34c ZDP.

„Projekt výzkumu a vývoje slouží jako základní a ucelený dokument, jímž daňový subjekt v budoucnu správci daně prokáže nárok na uplatnění odpočtu nákladů na výzkum a vývoj (§ 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Zákonnou podmínkou vyplývající z povahy věci je, aby byl vypracován před zahájením řešení projektu, aby šlo o dokument prospektivní (§ 34c stejného zákona). Rozhodně tedy není úkolem správce daně a správních soudců, aby sami aktivně a teprve dodatečně propojovali jinak nesouvisející dokumenty a dovozovali z nich formální a obsahové náležitosti projektu.“

S ohledem na „poutavost“ možnosti odpočtu nákladů na výzkum a vývoj předepisuje ZDP řadu materiálních a formálních podmínek, jejichž splnění je nutné k odpočtu nákladů od základu daně. Jednou z nich je vypracování a předložení formalizovaného projektu výzkumu a vývoje, jehož konkrétní povinné náležitosti stanoví ZDP od 1.1.2006, kdy byl do zákona vložen § 34 odst. 5.

V metodickém pokynu Ministerstva financí D-288 ze dne 3.10.2005 k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, je uvedeno, že projekt výzkumu a vývoje má být souhrnný dokument.

Formou projektu výzkumu a vývoje se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 29.11.2013, čj. 2 Afs 24/2012-34 (č. 3002/2014 Sb. NSS). Situace v nyní projednávaném případě je zcela odlišná. Projekty byly vypracovávány již za účinnosti § 34 odst. 5 ZDP v rozhodném znění, který zakotvil výše citované náležitosti projektů. Stěžovatelka tak znala či alespoň měla znát přesné požadavky kladené na projekty výzkumu a vývoje, které jsou jednoznačným způsobem vyjmenovány v předmětném ustanovení, hodlala-li využít benefici a daňové podpory výzkumu a vývoje. Přesto projekty výzkumu a vývoje nejsou formálně bezvadné, jelikož neobsahují předepsané náležitosti.

Stěžovatelka sama v kasační stížnosti připouští absenci identifikačního čísla, nejde však zdaleka o jediný formální nedostatek. Další chybějící náležitostí projektů je místo, jméno a příjmení osoby, která projekty schválila. Stěžovatelka v tomto ohledu namítá, že protokoly jsou podepsané a že podpis je odjakživa jednoznačným identifikačním údajem konkrétní fyzické osoby. Nejvyšší správní soud ze správního spisu naproti tomu zjistil, že zadávací protokoly úkolu výzkumu a vývoje předložené stěžovatelkou obsahují pouze nečitelný podpis, z něhož nelze identifikovat ani příjmení, natož jméno dané osoby. Tento nedostatek nemůže zhojit ani poukaz na existenci vnitropodnikové směrnice obsahující podpisové vzory.

Splnění podmínky existence písemného projektu splňujícího náležitosti § 34 odst. 5 ZDP (v současném znění § 34c tohoto zákona), zpracovaného před zahájením výzkumných či vývojových prací, je výchozím předpokladem pro uplatnění odečitatelné položky výzkumu a vývoje a současně jedním z nástrojů zabránění zneužívání institutu odpočtu nákladů vynaložených na výzkum a vývoj, a to především s ohledem na jeho atraktivitu pro daňové subjekty. Projekt výzkumu a vývoje slouží jako základní a ucelený dokument, jímž daňový subjekt v budoucnu správci daně prokáže nárok na uplatnění odpočtu nákladů na výzkum a vývoj.

Zákonnou podmínkou vyplývající z povahy věci (z latinského proiectum – plán, návrh, rozvrh budoucí činnosti) je, aby byl vypracován před zahájením řešení projektu, aby šlo o dokument prospektivní. Rozhodně tedy není úkolem správce daně a správních soudců, aby sami aktivně a teprve dodatečně propojovali jinak nesouvisející dokumenty a dovozovali z nich formální a obsahové náležitosti projektu, v dané situaci např. komu patří nečitelné podpisy s využitím teprve dodatečně předložené vnitropodnikové směrnice. To ostatně koresponduje i s výše uvedeným charakterem odpočtu nákladů na výzkum a vývoj ( dvojí odečet nákladů ze základu daně), který implikuje zvýšené nároky kladené na daňový subjekt k prokázání jeho oprávněnosti.

Stěžovatelka nesouhlasila např. se závěrem krajského soudu, že jí předložené projekty neobsahovaly formu pracovněprávního vztahu osoby, která bude odborně zajišťovat řešení projektu, způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků a sídlo poplatníka.

Konkrétně v kasační stížnosti uvedla: „Každý z těchto projektů je vytvořen programem MS Excel, tzn. je ve formátu .xls. Excelovský soubor pak obsahuje několik sešitů, které jsou mezi sebou přepínatelné na spodní liště. Tento celek několika sešitů obsažený však v jednom souboru ve formátu .xls je vždy jedním projektem výzkumu a vývoje.“ Stěžovatelka tvrdila, že šestým listem je sešit „seznam zaměstnanců“, kde lze nalézt informace o osobách odborně zajišťujících realizaci projektu a formě jejich pracovněprávního vztahu; pátým listem sešit „předávací protokol“ obsahující způsob kontroly a hodnocení řešení projektu. Adresa sídla stěžovatelky měla být patrná z hlavičky sešitu „zadávací protokol“.

Jak je z uvedené rekapitulace zřejmé, stěžovatelka tuto námitku formulovala relativně obecně a odkázala pouze na „soubory ve formátu .xls“, nikoliv na konkrétní soubory (ve smyslu její argumentace na konkrétní jednoznačně identifikované projekty), z nichž by tvrzené skutečnosti prokazatelně vyplývaly a jež by mohl Nejvyšší správní soud ověřit. Přesto, nad rámec role kasačního soudu, Nejvyšší správní soud prohledal obsah DVD nosičů obsažených ve správním spise a zaměřil se na všechny soubory s příponou .xls, kterých je několik set. V žádném z nich ovšem nebyly nalezeny stěžovatelkou uváděné sešity „seznam zaměstnanců“ a „předávací protokol“. Ve složce „Zadávací protokoly 2007“ jsou v souborech s příponou .xls obsaženy toliko 4 sešity, a to sice zadávací protokol, kalkulace nákladů, evidence hodin a evidence nákladů (např. soubory 9729.xls, 8110.xls, 8360.xls nebo 9121.xls). Stěžovatelkou zmíněné sešity se nenacházejí ani ve složce „podklady 2007“, v níž je ke každému projektu přiložena korespondence, modely, výkresy, u některých ještě foto. Sešity „zadávací protokol“ sice nalezeny byly, údaje o sídle stěžovatelky ovšem neobsahují. Stejně jako v listinných verzích zadávacích protokolů je i v elektronických obsažen pouze údaj „Obchodní název společnosti: FOREZ S. R. O.“.

Pro úplnost Nejvyšší správní soud uvádí, že stěžovatelkou citovaný protokol o předání se nachází v listinné podobě, a to pouze ve vazbě na jediný projekt z celkového počtu několika desítek, v části soudního spisu, kterou Nejvyššímu správnímu soudu zaslala stěžovatelka s tím, že jí tato část spisu tvořená jejími důkazními návrhy byla krajským soudem vrácena. Z předávacího protokolu vystaveného dne 22.5.2008 je patrné, že byl vyhotoven až po zahájení realizace projektu, tudíž ani v tomto jediném případě neodpovídá požadavkům § 34 odst. 5 ZDP na uvedení způsobu kontroly a hodnocení řešení projektu, a to před zahájením řešení projektu.

S ohledem na uvedené skutečnosti je zřejmé, že stěžovatelkou předložené projekty jsou z hlediska požadavků § 34 odst. 5 ZDP nekompletní, přičemž se jedná o absenci podstatných náležitostí projektů, nikoliv pouze formálních administrativních informací, jak tvrdí stěžovatelka.

Nejvyššímu správnímu soudu proto nezbývá než přisvědčit krajskému soudu, že stěžovatelkou předložené projekty výzkumu a vývoje neobsahují veškeré náležitosti na ně kladené ustanovením § 34 odst. 5 ZDP. V takovém případě pak nebylo vadou řízení, že krajský soud již nepřezkoumával věcně závěry správce daně v tom směru, zda projekty výzkumu a vývoje skutečně odpovídají materiální definici vývoje a výzkumu v § 2 zákona o podpoře výzkumu. Kasační stížnost tak byla zamítnuta.

(podle usnesení Ústavního soudu čj. II. ÚS 3565/14 ze dne 20.1.2015)

Ústavní soud poukazuje na skutečnost, že bylo na stěžovatelce, aby dostatečně jasným způsobem předložila důkazy k prokázání svých tvrzení. Pokud v kasační stížnosti stěžovatelka poukazuje nikoli na konkrétní soubory, nýbrž pouze obecně na projekty výzkumu a vývoje ve formátech .xls, které obsahují mezi sebou přepínatelné sešity, z nichž by měly být zřejmé Krajským soudem v Hradci Králové a předtím daňovými orgány uvedené absentující zákonné náležitosti projektů, nelze přisvědčit námitce stěžovatelky, že výsledky dokazování provedeného Nejvyšším správním soudem jsou v rozporu s obsahem správního spisu. Jak již bylo stěžovatelce sděleno Nejvyšším správním soudem „není úkolem správce daně a správních soudců, aby sami aktivně a teprve dodatečně propojovali jinak nesouvisející dokumenty a dovozovali z nich formální a obsahové náležitosti projektu, v dané situaci např. komu patří nečitelné podpisy s využitím teprve dodatečně předložené vnitropodnikové směrnice. To ostatně koresponduje i s výše uvedeným charakterem odpočtu nákladů na výzkum a vývoj ( dvojí odečet nákladů ze základu daně), který implikuje zvýšené nároky kladené na daňový subjekt k prokázání jeho oprávněnosti“.

Pokud stěžovatelka v řízení o ústavní stížnosti navrhuje provedení listinných důkazů, konstatuje Ústavní soud, že ústavními stížnostmi napadená rozhodnutí obecných soudů posuzuje Ústavní soud pouze z hlediska dotčení ústavními zákony zaručených základních práv a svobod, a nikoli přezkoumáním věci samé pohledem podústavního práva. Pro oblast dokazování z toho plyne maxima vést dokazování ke skutečnostem ověřujícím stěžovatelova tvrzení o dotčení na základních právech a svobodách, nikoli však dokazování ve věci samé, tj. dokazování na úrovni podústavního práva, vedoucí k rozhodnutí v samotném meritu věci.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 13/2011-81 ze dne 28.7.2011)

Mezi výdaje, které nejsou zahrnutelné do odečitatelné položky na výzkum a vývoj, patří výdaje na služby [v rozsudcích je uváděn odkaz na § 34 odst. 4 ZDP, aktuálně je tento požadavek uveden v § 34b odst. 2 písm. b) téhož zákona]. Daňový subjekt polemizoval s náplní pojmu „služby“ a pokoušel se do odečtu zahrnout právě i některé služby související s výzkumem a vývojem nakoupené od dodavatelů. Problémem byla skutečnost, že pojem „služby“ není v ZDP konkrétně definován. Finanční orgány i soudy se přiklonili k definici služeb ze zákona o DPH a ke smyslu zákona, který odečtem na výzkum a vývoj chce stimulovat tuto činnost prováděnou daňovými subjekty „uvnitř“ podniku a nikoli nakupovanou zvenčí. Odečet nebyl uznán.

Ústavní stížnost poplatníka proti tomuto rozhodnutí Nejvyššího správního soudu byla Ústavním soudem pod čj. II. ÚS 3242/11 ze dne 10.5.2012 odmítnuta.

„Pojem ‚služby’ uvedený jako jedna z výjimek odčitatelných položek v § 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je nutno vykládat ve shodě s výkladem stejného pojmu uvedeného v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.“

Klíčovou právní otázkou, od níž se odvíjely veškeré žalobní i stížní námitky, byl výklad § 34 odst. 4 a 5 ZDP. Podle krajského soudu správci daně postupovali správně podle pokynu Ministerstva financí č. D-288, jehož úkolem bylo sjednotit výklad citovaného ustanovení zákona tak, aby daňové subjekty měly ohledně tohoto výkladu správci daně dostatečnou právní jistotu. Soud také vyložil pojem „služba“, a to jako „každý úkon, po kterém existuje poptávka a jehož cena je determinovaná trhem“ a odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, která se tímto pojmem zabývala. Sporné položky dle krajského soudu správci daně správně podřadili pod § 34 odst. 4 ZDP, který z možnosti odpočtu vylučoval veškeré služby ve smyslu shora uvedeném.

Nejvyšší správní soud má za to, že toto posouzení bylo v podstatě správné, považuje však za nutné je doplnit a blíže vysvětlit.

Podle § 34 odst. 4 ZDP „Tento odpočet nelze uplatnit na služby… s výjimkou výdajů (nákladů) vynaložených za účelem certifikace výsledků výzkumu a vývoje…“.

Stěžovatel vystavěl svou obranu na výkladu, že pojem „služby“ není v ZDP definován, a je proto třeba jej vyložit pomocí teleologického výkladu, tj. dle smyslu citovaného ustanovení tak, že se jimi rozumí pouze „služby výzkumu a vývoje, které byly (případně mohly být) předmětem odpočtu na výzkum a vývoj u jiného daňového subjektu“.

Práce provedené pro stěžovatele třetími osobami rozhodně podle něj nemohly být podřazeny pod služby dle citovaného ustanovení, a to i kdyby nebyl uznán správný jeho výklad pojmu služba shora předestřený, neboť se vůbec nejednalo o služby, ale o „průmyslové práce“ (dle OKEČ) ve smyslu fáze výroby prováděné v kooperaci s jiným dodavatelem, konkrétně o práce na prototypech.

Na podzim roku 2005 k němu Ministerstvo financí ve spolupráci s Radou pro výzkum a vývoj vydalo pokyn řady D, č. D-288. Podle bodu 7 uvedeného pokynu nelze obecně uplatnit odpočet k výdajům (nákladům) na služby; jmenovitě jsou zde uvedeny prvotní náklady vynaložené na externí služby jako např. nájemné, konzultace, externí vzdělávání, dále na administrativní a ostatní podpůrné činnosti, např. přepravné, ostrahu objektu apod. (ať již pořizované od třetích osob či prováděné vlastními pracovníky). Odpočet nelze uplatnit také na činnosti uvedené v bodě 3 pokynu („činnosti, které lze zahrnout mezi činnosti výzkumu a vývoje“), „pokud poplatník činnosti sám neprovádí při realizaci projektu výzkumu a vývoje, ale pořizuje je od jiné osoby jako službu (např. testování léků, výrobu či ověřování prototypu“).

Naopak pod pojem služby netřeba zahrnovat výdaje (náklady) na spotřebované nákupy vynaložené v přímé souvislosti s řešením projektu (např. elektrickou energii, teplo, plyn, telekomunikační poplatky, vodné a stočné).

Z uvedeného je patrné, že se jedná o problematiku značně komplikovanou, jak z hlediska obecně politického, finančního, tak právního. Nicméně je nutno vyjít z obecně platných zásad a pravidel právního řádu České republiky – především je lichá polemika stěžovatele nad platností zmíněného pokynu Ministerstva financí, resp. nad tím, zda a do jaké míry se odchyluje od zákona. Pro rozhodování soudu je podstatné pouze to, zda v konkrétně řešeném případě postupoval správní orgán v souladu se zákonem (ať již v souladu či v rozporu s pokynem ministerstva). Proto je důležitý pouze výklad příslušného zákonného ustanovení.

Nejvyšší správní soud při tomto výkladu vyšel jednak z textu zákona (jazykový výklad) a také z jeho smyslu (teleologický výklad), jímž se ovšem nemohl od doslovného textu zákona odchýlit. Tento smysl spatřuje v zájmu státu na provádění výzkumu a vývoje jak specializovanými osobami (vědecké ústavy), tak také podnikatelskými subjekty. Jedním z pozitivních dopadů takového postoje může být posílení provádění výzkumu a vývoje na území České republiky, tedy směrování výzkumných a vývojových aktivit zahraničních investorů, popřípadě nadnárodních společností, do České republiky.

Podpora výzkumu a vývoje má v České republice několik forem. Obecně je lze rozdělit na přímou podporu z veřejných zdrojů (granty, ) a na podporu nepřímou, daňovou. Definici výzkumu a vývoje a jeho druhy (základní, experimentální, aplikovaný) obsahuje zákon o podpoře výzkumu. V § 34 odst. 4 ZDP jsou vymezeny druhy výdajů (nákladů), které, jsou-li vynaložené v rámci výzkumu a vývoje (realizace projektu výzkumu a vývoje dle odst. 5), lze uplatnit jako odpočitatelné položky (experimentální či teoretické práce, projekční či konstrukční práce, výpočty, návrhy technologií, výroba funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části, certifikace výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje). Podle poslední věty tohoto ustanovení nelze odpočet uplatnit na „služby, licenční poplatky a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob“. Stěžovatel se tuto větu pokusil vyložit tak, že jejím smyslem je zabránění dvojího uplatnění odpočitatelné položky na tytéž činnosti u různých subjektů.

Takový výklad jistě nelze považovat za nesprávný, rozhodně však není vyčerpávající a podstatný. Jak již kasační soud výše uvedl, smysl celého ustanovení spatřuje v podpoře výzkumu a vývoje prováděného jednotlivými subjekty v rámci vnitropodnikové činnosti, prováděné vlastními prostředky a vlastními pracovníky. Tomuto výkladu nasvědčuje také odst. 5, který do náležitostí projektu výzkumu a vývoje zahrnul mimo jiné „jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi“.

Soud má za to, že z citovaného ustanovení vyplývá úmysl zákonodárce podpořit provádění výzkumu a vývoje vlastními pracovníky, a tím tedy také zvýšit zájem podnikatelských subjektů o kvalifikované zaměstnance, což může pozitivně vést ke zvýšení poptávky po vysoce vzdělaných pracovních silách, a tudíž i ke zvýšení jejich zaměstnanosti. Z toho vyplývá, že nelze přisvědčit argumentu stěžovatele o znevýhodnění malých a středních podnikatelů, kteří nejsou schopni zajistit celý výzkumný a vývojový proces z vlastních zdrojů (ať již materiálních či pracovních): smyslem úpravy je právě stimulovat tyto osoby v investování tzv. rizikového kapitálu do výzkumu a vývoje, tedy vytváření podmínek pro výzkum a vývoj uvnitř podniku; opačný výklad by nikoliv zvýhodnil kapitálově silné subjekty, ale popřel by základní smysl, tj. soustředit výzkumné a vývojové aktivity i u jejich finančně slabší konkurence.

v podobě § 34 odst. 4 je pak poskytován poplatníkům, kteří provádějí výzkum a vývoj vlastními silami. Rozsáhlá argumentace stěžovatele ohledně výkladu pojmu služby tak ztrácí pro posouzení věci, resp. hledání smyslu citovaného ustanovení, relevanci. Není podstatné, zda bylo třeba činnosti prováděné pro stěžovatele třetími osobami klasifikovat jako průmyslové služby, průmyslové práce či jakkoli jinak. Soud musí vyjít z obecné zásady jednotného výkladu a aplikace právního systému, zde zejm. jednoty právní úpravy daní. Ačkoli tedy ZDP pojem služby blíže nedefinuje, soud nenalezl dostatečný důvod pro výklad, jež by se svým obsahem odchýlil od § 14 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, podle kterého se „poskytnutím služby rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti“.

Krajský soud definoval pojem „služba” tak, jak to učinil Nejvyšší správní soud např. v rozsudcích z 13.5.2005, čj. 5 Afs 123/204-61, a z 31.1.2008, čj. 9 Afs 150/2007-64: „službou v ekonomickém pojetí se rozumí každý úkon, po kterém existuje poptávka a jehož cena je determinována trhem. Pojmově je tak vyloučeno, aby služba byla poskytnuta bez lidského potenciálu“. Ačkoli v obou zmíněných případech byla řešena odlišná právní otázka, je možno tuto definici převzít i v nyní posuzované věci. Soud jí tehdy navázal na obecnější výklad úpravy daně z přidané hodnoty podaný ve světle harmonizované právní úpravy na úrovni Evropského společenství, tj. v první řadě v tzv. šesté směrnici s účinností od 1.1.2007 nahrazenou směrnicí č. 2006/112/ES. Podle článku 24 odst. 1 šesté směrnice (účinné v době pro posuzovaný případ) se „poskytnutím služby rozumí každé plnění, které není dodáním zboží“. Z uvedeného je zřejmé, že příslušná zákonná úprava v České republice převzala definici služeb ze šesté směrnice, a to jako tzv. zbytkovou definici, vymezenou proti dodání zboží.

Činnosti, které pro stěžovatele prováděly třetí osoby, jejichž úhradu správci daně neuznali jako výdaj (náklad) odpočitatelný dle § 34 odst. 4 ZDP, spočívaly v elektroerozivním hloubení dle dodaných výkresů a elektrod, zhotovení střižníků a střižných matric, frézování želez a grafitových elektrod, broušení čelistí podle dodaných výkresů, žíhání a kalení, výkresové dokumentaci, řezání na drátové řezačce. Z obsahu spisu dále vyplývá, že veškeré tyto činnosti byly prováděny na materiálu dodaném stěžovatelem a podle jeho pokynů (výkresové dokumentace). Z uvedeného jednoznačně vyplývá, že předmětem plnění třetích osob nebylo dodání zboží, ale provedení určitých výkonů. Stěžovatel nikdy ani netvrdil, že na něj některý z jeho dodavatelů převedl vlastnické právo k nové věci. Stěžovatel netvrdil, že by výrobní činností třetích osob vznikly z jím dodaného materiálu nové věci, jež by pak zhotovitel převedl na stěžovatele. Nutno v této souvislosti poznamenat, že břemeno tvrzení a břemeno důkazní leželo právě na stěžovateli.

Výklad stěžovatele, že úmyslem zákonodárce bylo ustanovením § 34 odst. 4 ZDP pouze zabránit dvojímu odpočtu týchž služeb u různých subjektů, případně že tam uvedený pojem služby je nutno chápat jako pouze některé druhy služeb rozlišovaných dle OKEČ, nebyl správný. Pokud by mu soud přisvědčil, suploval by tím roli zákonodárce, neboť by svým „výkladem“ zcela změnil text zákona. Úlohou soudu je dotváření práva pouze v tom smyslu, že při své rozhodovací činnosti vyloží obsah právního předpisu; v žádném případě však není oprávněn tento obsah měnit, tedy vyložit jej v rozporu nebo i jen mimo rámec normativního textu. Jestliže tedy zákon používá pojem „služby“, nemůže soud vyložit tento pojem jako pouze určité činnosti, tedy určitou podmnožinu služeb, ačkoli pro takový výklad nemá zákonnou oporu. Soud se tedy musel přidržet výkladu pojmu „služby” tak, jak je obecně znám z jiného daňového předpisu, a to (jak bylo zdůrazněno) v rámci zachování jednoty výkladu a aplikace právního řádu, z čehož plyne mimo jiné právní jistota daňových subjektů a předvídatelnost soudního rozhodování. Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného zhodnotil stížní námitky jako nedůvodné.

Přes optimistický první rozsudek dnešního výběru, který dával přednost věcnému obsahu projektu před jeho formálními náležitostmi, je z dalších soudních rozhodnutí zřejmé, že v jiných případech naopak byla otázka formálních náležitostí a včasnosti vyhotovení projektu tak důležitá, že v konečném důsledku nebylo podstatné, že výzkum a vývoj byl opravdu v dané firmě prováděn.

(podle rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové čj. 31 Af 80/2012-25 ze dne 26.8.2013)

Závěrečný rozsudek z dnešního výběru opět vychází z důrazu na formální stránku zpracování projektu a především ze skutečnosti, že jeho případné nedostatky nelze dodatečně opravovat, např. až v odvolacím řízení. Lze tedy vysledovat dvě etapy:

Vzhledem k tomu, že projekt má být vypracován před samotným zahájením konkrétních výzkumných a vývojových prací, nelze požadované údaje do něj vkládat až dodatečně, tedy až ve fázi provádění samotného výzkumu či vývoje či nebo dokonce až v odvolacím řízení.

„Ustanovení § 34 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vyžaduje pro uvedené položky odčitatelné od základu daně splnění taxativně vymezených podmínek. Pokud tedy projekt, který musí být vypracován před zahájením jako řešení, má obsahovat určité náležitosti, nelze jejich případnou absenci nahrazovat v odvolacím řízení, které nesporně probíhá se značným časovým odstupem od okamžiku, kdy měl být písemný dokument se všemi náležitostmi vyhotoven.“

Žalobkyně podala dne 2.11.2011 přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010, v němž náklady vynaložené při realizaci projektů daňově uplatnila. Správce daně o tom informovala písemností podanou dne 4.11.2011 a přiložila dokument zpracovaný odborným konzultantem Ing. P. L., který projekty uznal za projekty výzkumu a vývoje. Nato správce daně dne 22.11.2011 žalobkyni informoval o svých závěrech z předchozích jednání uvedených k doplnění projektů dne 14.9.2011, a konstatoval, že předložené projekty nadále nesplňují požadavky kladené na projekty výzkumu a vývoje. Poté ke dni 30.11.2011 vydal platební výměr, v němž vyměřil daň odchylně od daně tvrzené v daňovém přiznání podaném žalobkyní tak, že tuto daň zvýšil. Při vyměření daně správce daně neakceptoval náklady vynaložené v roce 2009 při realizaci projektů a vyčíslené v daňovém přiznání na dani z příjmů právnických osob ve výši 1 547 350 Kč. V odvolacím řízení pak žalobkyně předložila tři projekty lišící se od projektů přiložených k daňovému přiznání za rok 2009.

Z průběhu daňového řízení je zřejmé, že správce daně neshledal u čtyř projektů předložených k daňovému přiznání za rok 2009 splnění několika podmínek. Jednalo se v prvé řadě o podmínku zpracování před zahájením řešení projektů výzkumu a vývoje. Z daňového řízení totiž vyplynulo, že projekty byly zpracovány k datu 10.1.2010, a přitom výzkumné práce probíhaly od prosince 2008 do srpna 2009. Je rovněž zřejmé, že v projektech nebyla dodržena i další podmínka, a to uvedení jména a příjmení pracovníků, kteří měli výzkumné práce provádět. Uváděné projekty neobsahovaly údaje o cílech projektu a ani údaje o způsobech kontroly a hodnocení postupu řešení projektu. Krajský soud tak ve shodě s názorem správce daně i žalovaného konstatuje, že žalobkyně předložením čtyř projektů, které tvořily přílohu k daňovému přiznání k dani z příjmů za rok 2009, nesplnila podmínky taxativně stanovené § 34 odst. 5 ZDP.

Dále krajský soud hodnotil důkazy předložené žalobkyní v průběhu odvolacího řízení, a to tři projekty výzkumu a vývoje a u těchto projektů shledal nedostatky spočívající v nedodržení podmínek daných v § 34 odst. 5 ZDP, neboť u nich absentovalo uvedení jména a kvalifikace osob, které na výzkumu a vývoji participovaly.

Předložené důkazy hodnotil krajský soud dále z pohledu žalobních námitek. Zvažoval tedy především, k jakému datu byly vyhotoveny, když žalobkyně zdůrazňovala datum vyhotovení, jež bylo ostatně na projektech uvedeno, a to datum 1.1.2009, avšak dle žalovaného došlo k vyhotovení těchto projektů až v průběhu roku 2011. K této sporné otázce je v prvé řadě nutno konstatovat, že řešení zmiňovaných tří projektů výzkumu a vývoje bylo zahájeno, dle údajů v projektech uvedených, k datu 3.12.2008, 11.12.2008 a k datu 1.1.2009. Posouzením těchto údajů je tedy zřejmé, že žalobkyně zákonnou podmínku spočívající ve vyhotovení písemného dokumentu ve formě projektu před zahájením řešení projektu nedodržela. Podmínku pro uznání odčitatelné položky ve smyslu § 34 odst. 5 ZDP tak nesplnila.

Nelze přitom přisvědčit žalobní námitce, že nedostatky v podobě neuvedení křestních jmen a kvalifikace zaměstnanců lze v rámci odvolacího řízení odstranit. Jak již bylo shora uvedeno, ustanovení § 34 odst. 5 ZDP vyžaduje pro uznání položky odčitatelné od základu daně splnění taxativně vymezených podmínek. Pokud tedy projekt, který musí být vypracován před zahájením jeho řešení, má obsahovat určité náležitosti, nelze jejich případnou absenci nahrazovat v odvolacím řízení, které nesporně probíhá se značným časovým odstupem od okamžiku, kdy měl být písemný dokument se všemi náležitostmi vyhotoven.

Za této situace se tedy již jeví jako bezpředmětné posuzovat otázku, zda zmiňované tři projekty vznikly úpravou a doplněním původně předložených čtyř projektů a zda byly či nebyly vyhotoveny po provedeném místním šetření, tedy po datu 19.1.2011. Je samozřejmě nepochybné, že každá verze projektů obsahuje údaj o jiné oprávněné osobě a rovněž každá verze je zpracována v jiném rozsahu. Lze se rovněž přiklonit k názoru žalovaného, že tři projekty předložené až v odvolacím řízení mohly být vypracovány až po zahájení místního šetření. Je to zejména z toho důvodu, že žalobkyně původně předložila čtyři projekty odlišného obsahu a při zahájení místního šetření ani nesignalizovala, že by pro její výzkum byly vyhotoveny projekty jiné. Pokud tuto skutečnost sdělila až žalovanému v odvolacím řízení, tedy déle než po měsíci po zahájení místního šetření a téměř po 3 letech, kdy měly být projekty vyhotoveny, nelze než konstatovat, že o uvedených údajích lze mít pochybnosti, a to navzdory žalobní námitce, že ZDP neobsahuje povinnost předkládat projekty spolu s daňovým přiznáním.

Tento závěr nemůže být vyvrácen ani názorem Ing. P. L., certifikované osoby pro vědu a výzkum. V daném případě se totiž jedná o posouzení právní otázky, k níž, jak vyplývá z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu – rozsudek sp. zn. 9 Afs 27/2012 – jsou soudy plně povolány. Znalecké posudky v daném ohledu nemohou hrát určující roli.