DPH u nájmu movitých a nemovitých věcí v roce 2016

Ve vazbě na občanský zákoník jsou pro účely zákona o DPH movité i nemovité věci zahrnuty pod pojem „zboží“. Vymezení pojmu „zboží“ je uvedeno v § 4 odst. 2 zákona o DPH. Podle § 4 odst. 2 písm. a) se pro účely zákona o DPH rozumí zbožím hmotná věc, s výjimkou peněz a cenných papírů. Podle občanského zákoníku se přitom věci dělí na hmotné a nehmotné a vzhledem k tomu, že hmotnou věcí je i nemovitá věc, pojem „zboží“ pro účely DPH zahrnuje i nemovitou věc. V terminologii občanského zákoníků se přitom nemovitou věcí rozumí pozemek, stavba, podzemní stavba se samostatným účelovým určením, inženýrská síť a jednotka. Jednotkou může být přitom jak byt, tak i nebytový prostor. Podle § 4 odst. 2 písm. b) se pro účely zákona o DPH za zboží výslovně prohlašuje i nemovitá nehmotná věc, kterou je právo stavby. V návaznosti na to je podle § 56 odst. 4 písm. f) zákona o DPH právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí, pro účely DPH vybranou nemovitou věcí.

Zbožím se podle § 4 odst. 2 písm. c) pro účely zákona o DPH rozumí i živá zvířata. Zvíře sice podle soukromoprávní úpravy není věcí, ale ustanovení o věcech se na něj použijí obdobně v rozsahu, ve kterém to neodporuje jeho povaze. Zbožím se podle § 4 odst. 2 písm. d) pro účely zákona o DPH rozumí lidské tělo a jeho části. V případě lidského těla a jeho částí nejde podle soukromoprávní úpravy také o věc. Část lidského těla však musí být zahrnuta pod pojmem zboží podle čl. 132 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH Rady 2006/112/ES o DPH (dále jen směrnice o DPH). Lidské tělo musí být zahrnuto podle pod pojem zboží v souvislosti s jeho přepravou v rámci pohřebních služeb. Podle § 4 odst. 2 písm. e) se zbožím rozumí také plyn, elektřina, teplo a chlad, přestože se jedná o fakticky věci nehmotné.

Nemovité věci jsou podle § 498 odst. 1 občanského zákoníku pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. V tomto pojetí chápe nemovité věci i zákon o DPH. Podle § 506 občanského zákoníku je součástí pozemku prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba“), s výjimkou staveb dočasných. V návaznosti na občanský zákoník již není v zákoně o DPH používán pojem nemovitost a v terminologii občanského zákoníku je používán pojem „nemovitá věc“, návazně je potom místo dříve používaného pojmu „nájem nemovitosti“ používán pojem „nájem nemovité věci“.

Ve vazbě na občanský zákoník se přitom v § 4 odst. 4 písm. g) zákona o DPH stanoví, že „nájmem“ se vedle podnájmu rozumí i pacht a podpacht, jak je vymezuje občanský zákoník. Podle § 2332 občanského zákoníku se pachtovní smlouvou propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout část výnosu z věcí. Z praktického hlediska z § 4 odst. 4 písm. g) zákona o DPH vyplývá, že stejná pravidla pro uplatnění DPH platí jak pro pronájem, tak i pro podnájem či pacht nebo podpacht.

Předmětem daně je podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Podle navazujícího § 14 odst. 1 zákona o DPH se poskytnutím služby pro účely zákona o DPH rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Poskytnutím služby je ve vazbě na občanský zákoník také pozbytí nehmotné věci, které bylo dříve označováno jako převod práv.

Podle § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je službou také přenechání zboží k užití jinému, který využívá nový občanský zákoník. Z toho vyplývá, že přenecháním zboží k užití jinému je i nájem movité nebo nemovité věci, který je tedy chápán pro účely zákona o DPH jako poskytnutí služby, která je předmětem DPH za podmínek stanovených v § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH.

U nájmu movitých věcí se obecně stanoví místo plnění jako při poskytnutí služby podle základního pravidla uvedeného v § 9 zákona o DPH, s výjimkou nájmu dopravního prostředku, kdy se postupuje podle § 10d zákona o DPH. Při aplikaci § 9 zákona o DPH je klíčové, zda je služba poskytována pro osobu povinnou k dani či pro osobu nepovinnou k dani. Při poskytnutí služby osobě povinné k dani je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde má tato osoba sídlo. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

Prakticky to tedy znamená, že u nájmu movité věci se určí místo plnění podle sídla či umístění provozovny nájemce, je-li tento nájemce osobou povinnou k dani. Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je podle § 9 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu své sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Osobou nepovinnou k dani je prakticky každá osoba, která není osobou povinnou k dani, tj. např. fyzická či právnická osoba, ať již z tuzemska či z jiného členského státu nebo třetí země, která neprovádí žádnou ekonomickou činnost a nemá ani registraci k DPH v některém z členských států. Prakticky to tedy znamená, že u nájmu movité věci se určí místo plnění podle sídla či umístění provozovny pronajímatele, je-li nájemce osobou nepovinnou k dani.

Základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby podle § 9 odst. 1 a 2 zákona o DPH se použije, jak vyplývá z § 9 odst. 4, pokud zákon o DPH v dalších ustanoveních § 10 až § 10k nestanoví jinak. Výjimka z tohoto pravidla platí podle § 10d zákona o DPH pro nájem dopravního prostředku. Při poskytnutí krátkodobého nájmu dopravního prostředku je podle § 10d odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde je dopravní prostředek skutečně fyzicky předán zákazníkovi. Dopravní prostředek je přitom třeba chápat ve smyslu definice uvedené v § 4 odst. 4 písm. a) zákona o DPH. Krátkodobým nájmem se pro účely stanovení místa plnění rozumí nepřetržité držení nebo užívání dopravního prostředku po dobu nepřesahující dobu 30 dní a u lodí nepřesahující dobu 90 dní.

Podle § 10d odst. 2 zákona o DPH se stanoví místo plnění u dlouhodobého nájmu dopravního prostředku poskytnutého osobě nepovinné k dani podle místa, kde má příjemce služby sídlo nebo místo pobytu, tj. místo plnění se určí podle stejného principu jako v případě nájmu pro osoby povinné k dani. Výjimka platí podle § 10d odst. 3 zákona o DPH v případě dlouhodobého nájmu rekreační lodi poskytnutého osobě nepovinné k dani. U tohoto typu nájmu je nutno zkoumat, zda poskytovatel služby (pronajímatel) má v místě, ve kterém je loď převzata, sídlo nebo provozovnu. Jestliže je tato podmínka splněna, je místem plnění místo fyzického převzetí lodi. Není-li splněna, místo plnění se stanoví obdobně jako u ostatních dopravních prostředků podle místa, kde má příjemce služby sídlo nebo místo pobytu.

Při poskytnutí nájmu dopravního prostředku se podle § 10d odst. 4 zákona o DPH ve stanovených případech při stanovení místa plnění přihlíží ke skutečnému užití nebo spotřebě tohoto nájmu. Je-li obecně podle § 10d odst. 1 nebo 3 zákona o DPH místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku stanoveno v tuzemsku, ale ke skutečnému užití nebo spotřebě dojde ve třetí zemi, za místo plnění se podle písmene a) považuje třetí země. Pokud naopak je podle odstavce 1 a 3 místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku stanoveno ve třetí zemi, ale ke skutečnému užití nebo spotřebě dojde v tuzemsku, za místo plnění se podle písmene b) považuje tuzemsko.

U nájmu nemovité věci se místo plnění stanoví podle § 10 zákona o DPH, tj. jako u služby, která se vztahuje k nemovité věci. Místem plnění je tedy vždy místo, kde se nemovitá věc, která je předmětem nájemní smlouvy, nachází. Jestliže je tedy předmětem nájmu stavba, která se nachází na území České republiky, místo plnění je v tuzemsku a při uplatnění daně je nutno postupovat podle znění zákona o DPH platného pro Českou republiku, a to bez ohledu na to, kdo je pronajímatelem a kdo nájemcem této stavby.

Při uplatňování daně u nájmu movité věci platí prakticky obecná pravidla pro uplatňování daně platná pro služby. Jedná-li se o nájem movité věci s místem plnění v tuzemsku, povinnost přiznat daň vzniká plátci jako pronajímateli ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Pronajímatel je povinen tuto přiznanou daň uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění, nebo ve kterém přijal úplatu, a to vždy v tom zdaňovacím období, které nastalo dříve. Od 1.1.2016 musí tyto údaje promítnout i do svého kontrolního hlášení.

Při stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění se postupuje podle § 21 zákona o DPH v závislosti na tom, zda v souvislosti s nájemní smlouvou jsou sjednána dílčí plnění nebo nikoliv. V případě, že nejsou sjednána dílčí zdanitelná plnění, stanoví se den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné ke dni uvedenému ve smlouvě, ke kterému dochází k přenechání zboží k užití jinému. Den uskutečnění zdanitelného plnění v případě, že jsou sjednána dílčí plnění, vyplývá pro nájemní smlouvy z § 21 odst. 8 zákona o DPH. U těchto smluv se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě.

Pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění u jednotlivých dílčích plnění jsou tedy také vždy rozhodující dny uvedené ve smlouvě, a nikoliv zaplacení sjednaných splátek. Povinnost přiznat daň však vzniká k datu uskutečnění zdanitelného plnění nebo k datu přijetí úplaty, pokud tento den předchází den uskutečnění zdanitelného plnění.

U nájmu movitých věcí platí pro pronajímatele také povinnosti stanovené v § 26 až § 35a zákona o DPH pro vystavování daňových dokladů. Podle § 31 zákona o DPH může u nájemních smluv plnit funkci daňového dokladu splátkový kalendář, který musí obsahovat náležitosti daňového dokladu podle § 29 zákona o DPH a musí tvořit součást nájemní smlouvy nebo na něj musí být v nájemní smlouvě výslovně odkazováno. Při stanovení základu daně se u nájmu movitých věcí postupuje podle pravidel stanovených v § 36 zákona o DPH. Při stanovení sazeb daně se postupuje podle § 47 odst. 4 zákona o DPH, tj. obecně jako při poskytnutí služby. V případě nájmu movitých věcí se bez ohledu na to, co je předmětem nájmu, uplatní základní sazba daně 21%, protože se nejedná o službu uvedenou v příloze č. 2 k zákonu o DPH.

Od 1.1.2016 nabylo účinnosti novelizované znění § 56a zákona o DPH. Podmínky, za nichž se uplatní osvobození od daně bez nároku na odpočet daně u nájmu nemovitých věci, se touto novelou nemění. Nájem nemovité věci je od 1.1.2016 podle § 56a odst. 1 zákona o DPH nadále osvobozen od daně s výjimkou krátkodobého nájmu nemovité věci, nájmu prostor a míst k parkování vozidel, nájmu bezpečnostních schránek a nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

Při uplatnění daně u nájmu prostor a míst k parkování vozidel je rozhodující, za jakých smluvních podmínek je tento nájem poskytován. Pokud je předmětem nájmu např. nebytový prostor včetně garážového stání či parkovacího místa, na základě jedné nájemní smlouvy, hlavním plněním je pronájem nebytového prostoru, na který se vztahuje osvobození od daně a nevzniká zákonný důvod k posouzení pronájmu garážového stání či parkovacího místa jako samostatného zdanitelného plnění.

Pokud by však bylo předmětem samostatného nájmu pouze garážové stání či parkovací místo, nelze u tohoto nájmu osvobození od daně uplatnit a tento nájem místa pro parkování motorového vozidla je vždy zdanitelným plněním v základní sazbě daně. Obdobným způsobem je posuzován i nájem bytu včetně zařizovacích předmětů, které jsou upevněnými zařízeními. Pokud jsou tyto předměty pronajímány jakou součást bytu na základě jedné nájemní smlouvy, vztahuje se osvobození od daně na pronájem bytu, včetně těchto zařizovacích předmětů.

Osvobození od daně nelze uplatnit ani v případě, kdy předmětem smluvního vztahu je pouze poskytnutí práva na umístění věci na nebo v této nemovité věci, které poskytne vlastník této nemovité věci jiné osobě, např. se může jednat o poskytnutí práva na umístění výherních hracích automatů v restauračních zařízeních nebo nápojových automatů ve veřejných přístupných prostorách, případně poskytnutí práva na umístění reklamních tabulí na stěně budovy nebo vysílače na střeše budovy. V tomto případě jde o zdanitelné plnění v základní sazbě daně.

Novelou zákona o DPH s účinností od 1.1.2016 se v § 56a odst. 2 upřesňuje vymezení krátkodobého nájmu nemovité věci. Podle tohoto odstavce se krátkodobým nájmem nemovité věci pro účely DPH rozumí nájem pozemku, jehož součástí je stavba, stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo dodáním plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin. Krátkodobý nájem nemovité věci je i v roce 2016 vždy zdanitelným plněním, u kterého se uplatní základní sazba daně. Výklad GFŘ potvrzuje, že jako krátkodobý nájem nemovité věci je třeba chápat i nájem prostor, který se pravidelně opakuje v delším časovém období, ale nepřesahuje 48 hodin nepřetržitě, jak je vysvětleno v dalším příkladu.

Podle výkladu GFŘ se krátkodobý nájem nemovité věci může týkat také stavby jako součásti pozemku. Proti tomu krátkodobý nájem pozemku, na kterém není stavba, je plněním osvobozeným od daně.

Podle § 56a odst. 3 zákona o DPH se stejně jako dříve plátce může rozhodnout, že u nájmu vybrané nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatní daň. Z toho lze dovozovat, že zdaňovat nelze nájem nemovité věci neplátci daně, například nájem bytu občanovi, který není plátcem, pro jeho osobní potřebu.