Pokuta za opožděné tvrzení daně v judikatuře a vybraných souvislostech

Pokuta za opožděné tvrzení daně (dále jen pokuta) je zakotvena v § 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen DŘ)¹⁾. Jde o sankci, která má napomáhat správnému zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady (viz § 1 odst. 2 DŘ).

Pokuta nastupuje přímo ze zákona (). Při splnění zákonem předvídaných podmínek je pokuta předepsána rozhodnutím správce daně v zákonem stanovené výši bez možnosti diskrece (moderace) ze strany správce daně.

Sumace základních pravidel pro stanovení výše pokuty je pro lepší přehlednost uspořádána do tabulky níže (viz tabulka č. 1). Vlastní sankce nastupuje za předpokladu, že podání daňového tvrzení je opožděno o více než 5 pracovních dnů (viz text § 250 odst. 1 a odst. 2 DŘ).

 I-------------I---------------------------------I-------------------------------I I             I        Minimální pokuta         I        Maximální pokuta       I I             I---------------------I-----------I------------------I------------I I             I      relativně      I absolutně I    relativně     I absolutně  I I-------------I---------------------I-----------I------------------I------------I I Daňové      I 0,05%  stanovené    I 500 Kč (v I nejvýše 5%       I max.       I I přiznání či I daně za každý       I situaci,  I stanovené daně   I 300 000 Kč I I dodatečné   I následující den     I kdy       I                  I            I I daňové      I prodlení            I poplatník I                  I            I I přiznání    I---------------------I nepodá    I------------------I            I I             I 0,05%  stanoveného  I daňové    I nejvýše 5%       I            I I             I daňového odpočtu za I tvrzení)  I daňového odpočtu I            I I             I každý následující   I           I                  I            I I             I den prodlení        I           I                  I            I I             I---------------------I           I------------------I            I I             I 0,01%  stanovené    I           I nejvýše 5%       I            I I             I daňové ztráty za    I           I daňové ztráty    I            I I             I každý následující   I           I                  I            I I             I den prodlení        I           I                  I            I I-------------I---------------------I           I------------------I            I I Hlášení,    I 0,05%  z celkové    I           I nejvýše 0,5%     I            I I vyúčtování, I částky daně, kterou I           I z celkové částky I            I I následné    I byl povinen plátce  I           I daně, kterou byl I            I I hlášení     I daně v hlášení nebo I           I povinen plátce v I            I I nebo        I vyúčtování uvést za I           I hlášení nebo     I            I I dodatečné   I každý následující   I           I vyúčtování uvést I            I I vyúčtování  I den prodlení        I           I                  I            I I-------------I---------------------I-----------I------------------I------------I 

Tabulka č. 1: Pokuta dle § 250 DŘ²⁾

Pokuta se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost ji uhradit, jestliže její výše vypočtená dle § 250 odst. 1 či 2 DŘ je menší než 200 Kč.

Za podmínky, že daňový subjekt nepodá daňové tvrzení, ačkoliv tuto povinnost měl, a neučiní tak ani dodatečně po dobu, kdy možnost podat daňové tvrzení trvá, použije se při výpočtu částky podle § 250 odst. 1 nebo 2 DŘ stanovená horní hranice. Výše pokuty v takovém případě činí vždy nejméně 500 Kč.

Ustanovení § 250 DŘ zakotvuje i moderaci (snížení pokuty), a to na polovinu. Jde o moderaci danou přímo zákonem, nikoliv moderaci na základě uvážení správce daně (viz komentáře v textu výše). Snížení částky pokuty je podmíněno kumulativním splněním dvou podmínek. Těmi jsou dle § 250 odst. 7 daňového řádu:

K aplikaci § 250 odst. 7 DŘ dochází automaticky ze zákona (); daňový subjekt nemusí o uvedené žádat.

Pokuta tvoří příslušenství daně. Ustanovení § 2 odst. 5 DŘ stanoví: „Příslušenstvím daně se rozumějí úroky, penále, pokuty a náklady řízení, jsou-li ukládány nebo vznikají-li podle daňového zákona. Úroky, penále a pokuta za opožděné tvrzení daně sledují osud daně.“

Uvedené znamená, že dojde-li k prominutí daně, promine se nejenom daň, ale i související příslušenství daně vymezené v § 2 odst. 5 věty druhé DŘ (tedy i případně vzniklá pokuta za opožděné tvrzení daně).

K prominutí může obecně dojít na základě žádosti daňového subjektu nebo z moci úřední za předpokladu, že zákon stanoví orgánu veřejné moci pravomoc zcela nebo částečně prominout daň nebo příslušenství daně (viz § 259 odst. 1 DŘ).

Z moci úřední by bylo prominutí pokuty dle DŘ možné na základě § 260 DŘ (Hromadné prominutí daně nebo příslušenství daně). Toto ustanovení zakotvuje pravomoc ministra financí prominout daň nebo příslušenství daně:

Jak vyplývá ze zákonného vymezení, jde o institut, jehož užití je podmíněno existencí speciálních podmínek.

DŘ nezakotvuje možnost prominutí pokuty na žádost subjektu³⁾. Z pohledu prominutí pokuty je tedy úprava obsažená v hmotněprávní úpravě a dále pak ustanovení § 259c DŘ (Společná ustanovení o prominutí daně nebo příslušenství daně), které stanovuje, co bere správce daně při posouzení žádosti o prominutí daně v potaz.

Shrnutí: Pokuta představuje příslušenství daně. Ve věci jejího případného prominutí je stěžejní:

Daně a příslušenství daně [tedy i pokuta (viz § 2 odst. 5 DŘ)] vstupují do majetkové sféry daňových subjektů tím, že snižují jejich disponibilní příjmy (majetek). Bylo tedy pouze otázkou času, kdy některý z dotčených daňových subjektů bude proti § 250 DŘ brojit a poukazovat na jeho rozpor s ústavním pořádkem ČR. Posouzením této otázky se zabýval Ústavní soud ČR (dále jen ÚS ČR) ve svém nálezu Pl. ÚS 24/14 ze dne 30. června 2015⁴⁾.

Z pohledu posouzení souladnosti § 250 DŘ s právním řádem ČR se jedná o nález velmi důležitý. ÚS ČR mj. konstatoval, že: „Ustanovení § 250 daňového řádu je slučitelné s principy právního státu ve smyslu čl. 1 Ústavy a nepředstavuje rozpor s čl. 1 a čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod a s čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod.“ ÚS ČR se ve svém nálezu rozsáhle vypořádal s namítaným rozporem s ústavním pořádkem (jednalo se primárně o namítaný rozpor s ústavním požadavkem přiměřenosti ukládané sankce) a poukázal na legitimitu § 250 DŘ a norem v něm obsažených.

Ve spojitosti s návrhem na zrušení § 250 DŘ bylo mj. namítáno porušení principu rovnosti daňových subjektů. Šlo jmenovitě o otázku konstrukce pokuty, která je vázána na absolutní výši stanovené daně, daňového odpočtu nebo daňové ztráty. S tímto náhledem se ÚS ČR neztotožnil⁵⁾. ÚS ČR rovněž poukázal na prvky moderace a proporcionality zakotvené v platné právní úpravě⁶⁾. Ty zhodnotil s ohledem na zákonné zakotvení jako předvídatelné a současně vytvářející motivační prvek ke zjednání nápravy pro ty daňové subjekty, které povinnost podat daňové tvrzení poruší.

Shrnutí: Lze předjímat, že brojení proti institutu pokuty pro jeho rozpor s ústavním požadavkem přiměřenosti ukládané sankce je neúčelné a na straně daňového subjektu by se jednalo pouze o zbytečně vynaložené prostředky. Tento předpoklad posiluje i fakt, že rozhodnutí ÚS ČR bylo vydáno nálezem v plénu.

Někdy bývá liberační lhůta zakotvená v § 250 odst. 1 a 2 DŘ ze strany daňových subjektů nesprávně chápána. K jejímu charakteru a podstatě se vyjádřil Krajský soud v Brně ve svém rozsudku ze dne 29. května 2014 čj. 30 Af 79/2012-23⁷⁾.

Předmětem kauzy byl spor ohledně dodržení lhůty pro podání daňového přiznání. Daňovému subjektu vznikla povinnost podat přiznání k DPH za únor 2012 nejpozději do 26.3.2012 (poslední den lhůty připadl na neděli, došlo tedy k jejímu prodloužení na nejbližší následující pracovní den). Daňový subjekt však podal daňové přiznání k poštovní přepravě až dne 2. dubna 2012. Krajský soud v Brně v předmětné věci uvedl následující: „Ust. § 250 odst. 1 však upravuje pětidenní liberační lhůtu danou zákonodárcem daňovým subjektům jako , kdy ještě nepodání daňového přiznání není sankcionováno pokutou. Tuto lhůtu nelze tudíž vykládat jako prodloužení lhůty k podání daňového přiznání, ale jako lhůty, po jejímž uplynutí vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit pokutu. Je na žalobci, aby daňové přiznání doručil příslušnému správci daně v době běhu této lhůty. Nestačí jen podání daňového přiznání prostřednictvím provozovatele poštovních služeb. Neuplatní se tedy ust. § 35 odst. 1 písm. b) daňového řádu, jak namítal žalobce. ... Žalobce tedy podal daňové přiznání po uplynutí zákonem stanovené lhůty, a tudíž jej stíhá nebezpečí, že podání nebude doručeno příslušnému správci daně a bude muset uhradit pokutu.“

Shrnutí: Lhůta zakotvená v § 250 odst. 1 a 2 je lhůtou liberační, nikoliv prodloužením lhůty pro podání daňového tvrzení. Jde o období, po které daňový subjekt nestíhá sankce za porušení povinnosti podat daňové tvrzení v zákonem stanovené lhůtě. Pokud daňový subjekt nepodá daňové tvrzení nejpozději v poslední den lhůty pro toto podání, je nutné zajistit, že se podání dostane do sféry správce daně (správce daně je bude mít k dispozici) v období ne delším než pět pracovních dnů po lhůtě pro podání daňového tvrzení.

Opožděné podání daňového tvrzení může být způsobeno nejenom v důsledku pochybení daňového subjektu, ale i v důsledku pochybení správce daně. Na místě je pak posouzení otázky vlivu nesprávného úředního postupu správce daně na zákonnost rozhodnutí.

Danou otázkou se zabýval Krajský soud v Ostravě ve svém rozsudku ze dne 19. srpna 2014 čj. 22 Af 105/2012-36⁸⁾. Předmětem sporu byla výše sankce (pokuty) za opožděně podané daňové tvrzení. Ze strany daňového subjektu přitom bylo poukazováno, že doba prodlení (nikoliv celá) byla způsobena nesprávným úředním postupem správce daně. Krajský soud v Ostravě se s tímto tvrzením na základě provedeného dokazování ztotožnil a poukázal na skutečnost, že na počtu dnů představujících prodlevu se nezanedbatelným způsobem podílel správce daně. V tomto ohledu správci daně vytkl jednak zmatečnou výzvu, která uvedla poplatníka v omyl, a dále pak vytkl průtahy v řízení (plná moc pro daňovou poradkyni byla správci daně předložena dne 30. března 2011; teprve dne 7. září 2011 sdělil správce daně daňovému subjektu, že tato moc je vůči němu neúčinná).

Poplatníkovi Krajský soud v Ostravě přisvědčil v tom slova smyslu, že pokud by správce daně postupoval v souladu s DŘ, nelze vyloučit, že by prodlení v podání daňového přiznání bylo minimální a tomu by odpovídala také výše pokuty.

V kontextu uvedeného dospěl Krajský soud v Ostravě k závěru, že postupem správce daně došlo k porušení základních zásad správy daní. Ty jsou specifikovány v níže uvedené tabulce (viz tabulka č. 2).

 I---------------I------------------------------------------------------------I I Ustanovení DŘ I                           Text                             I I---------------I------------------------------------------------------------I I § 5 odst. 1   I Správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony I I               I a jinými právními předpisy (dále jen právní předpis).      I I               I Zákonem se pro účely tohoto zákona rozumí též mezinárodní  I I               I smlouva, která je součástí právního řádu.                  I I---------------I------------------------------------------------------------I I § 5 odst. 3   I Správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových  I I               I subjektů a třetích osob (dále jen osoba zúčastněná na      I I               I správě daní) v souladu s právními předpisy a používá při   I I               I vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, I I               I které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle  I I               I správy daní.                                               I I---------------I------------------------------------------------------------I I § 6 odst. 3   I Správce daně umožní osobám zúčastněným na správě daní      I I               I uplatňovat jejich práva a v souvislosti se svým úkonem jim I I               I poskytne přiměřené poučení o jejich právech a              I I               I povinnostech, je-li to vzhledem k povaze úkonu potřebné    I I               I nebo stanoví-li tak zákon.                                 I I---------------I------------------------------------------------------------I         I § 7 odst. 1   I Správce daně postupuje bez zbytečných průtahů.             I I---------------I------------------------------------------------------------I I § 7 odst. 2   I Správce daně postupuje tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné I I (věta první)  I náklady.                                                   I I---------------I------------------------------------------------------------I 

Tabulka č. 2: Vybrané zásady správy daní⁹⁾

Shrnutí: Dojde-li k prodlení (k většímu prodlení) při podání daňového tvrzení v důsledku nesprávného úředního postupu správce daně, nelze s ohledem na způsob výpočtu pokuty mít za to, že postup správce daně nemohl ovlivnit zákonnost rozhodnutí. Je tedy na místě proti takovému případnému rozhodnutí brojit a v rámci důkazního břemene se řádně vypořádat mj. s tím, v čem spočíval:

Ve vztahu k daňovému tvrzení nelze opomíjet nejenom nutnost dodržení lhůty pro jeho podání, resp. podání nejpozději před uplynutím liberační lhůty, ale i dodržení formy a způsobu podání (viz § 71 a § 72 DŘ).

V souvislosti s podáním daňového tvrzení mohou daňovému subjekty plynout i pokuty jiné než pokuta za opožděné tvrzení daně. Jedná se zejména o situace, kdy daňový subjekt má za povinnost podávat daňová tvrzení elektronicky. V případě, že učiní podání jiným způsobem (např. na tištěném tiskopise vydaném Ministerstvem financí místo podání formou datové zprávy), stíhá ho automaticky pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy. Tato pokuta je zakotvena v § 247a odst. 2 DŘ, který stanoví: „Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit pokutu ve výši 2 000 Kč, pokud učinil podání podle § 72 odst. 1 jinak než elektronicky, ačkoli byl povinen jej učinit elektronicky.“

V závislosti na okolnostech pak může správce daně kromě posledně uvedené pokuty uložit i pokutu další, a to v případě závažného ztížení správy daní. To zakotvuje § 247a odst. 4 DŘ, který uvádí: „Správce daně kromě pokuty podle odstavce 2 uloží pokutu do 50 000 Kč, pokud daňový subjekt nesplněním povinnosti učinit podání elektronicky závažně ztěžuje správu daní.“

Hodným zřetele je i fakt, že je podstatné, zda má zpřístupněnu datovou schránku zástupce daňového subjektu. Pokud tomu tak je, je dána povinnost učinit podání daňového tvrzení pouze datovou zprávou. K danému § 72 odst. 4 DŘ stanoví: „Má-li daňový subjekt nebo jeho zástupce (pozn.: zvýrazněno autorem příspěvku) zpřístupněnu datovou schránku nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen podání podle odstavce 1 učinit pouze datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně odeslanou způsobem uvedeným v § 71 odst. 1.“

Shrnutí: Z hlediska vyhnutí se sankcím není podstatné pouze učinit podání daňového tvrzení ve lhůtě pro podání (resp. před uplynutím liberační lhůty dané § 250 odst. 1 a 2 DŘ), ale učinit podání i stanovenou formou a způsobem. V případě, že má daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnu datovou schránku nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, lze podání daňového tvrzení učinit pouze datovou zprávou v předepsaném formátu a struktuře (viz text výše).

Povinnost podávat daňové tvrzení formou datové zprávy tak stíhá i daňový subjekt, který nemá zpřístupněnu datovou schránku, ale jeho zástupce ano. V případě, že zástupcem daňového subjektu je daňový poradce nebo advokát, musí být tedy podání učiněna formou datové zprávy vždy. Jde totiž o subjekty, které mají ze zákona povinnost mít zřízenu datovou schránku.

Ve spojení s § 136 odst. 2 DŘ je relativně široce diskutován rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR (dále jen NSS ČR) ze dne 15. května 2015 čj. 4 Afs 68/2015-35¹⁰⁾. Podstatou sporu řešeného tímto soudem bylo posouzení podmínky, při jejímž splnění dochází k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. Jmenovitě se jednalo o právní posouzení podmínky dané v § 136 odst. 2 DŘ, kde se uvádí: „Jde-li o daňový subjekt, který má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož daňové přiznání zpracovává a podává poradce, podává se daňové přiznání podle odstavce 1 nejpozději do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. To platí jen, je-li příslušná plná moc udělená tomuto poradci uplatněna u správce daně před uplynutím tříměsíční lhůty podle odstavce 1.“

NSS ČR dospěl v rámci svého rozsudku k závěru, který se odchyluje od dosavadní zavedené správní praxe. NSS ČR v předmětném rozsudku mj. uvedl: „Účelem § 27 odst. 2 DŘ je určit přesně okamžik, kdy vzniká zmocněnci oprávnění k zastupování osoby zúčastněné na správě daní a tomu odpovídající povinnost správce daně s touto osobou jednat. Naproti tomu účelem § 136 daňového řádu je stanovit lhůty pro podání daňového přiznání. ... Pro prodloužení lhůty k podání daňového přiznání ve smyslu § 136 odst. 2 daňového řádu naopak není důležité určení přesného okamžiku, kdy plná moc dojde konkrétnímu správci daně. Zákon pouze požaduje, aby podání obsahující plnou moc daňového poradce bylo učiněno v příslušné lhůtě (§ 136 odst. 2 věta druhá ve spojení s § 136 odst. 1 daňového řádu). Je přitom logické, aby včasnost tohoto úkonu byla posuzována shodně jako u podání samotného daňového přiznání, tj. dle § 35 daňového řádu.“

Posledním dnem lhůty pro podání daňového přiznání byl ve sporném případě 2. duben 2012 (1. dubna byla neděle). Poplatník podal plnou moc udělenou poradci dvojím způsobem (zřejmě jako pojistku). Tím prvním bylo zaslání formou poštovní přepravy dne 2. dubna 2012 věcně i místně příslušnému správci daně. Ve vztahu k tomuto podání NSS ČR konstatoval s ohledem na § 35 odst. 1 písm. b) DŘ zachování lhůty, i když pošta podání doručila až 3. dubna 2012. Plnou moc doručil poplatník 2. dubna 2012 i věcně příslušnému, avšak místně nepříslušnému, správci daně. I v tomto případě konstatoval NSS ČR zachování lhůty, a to s ohledem na § 35 odst. 2 DŘ (věcně a místně příslušnému finančnímu úřadu bylo po postoupení doručeno až 11. května 2012).

NSS ČR dospěl k závěru, že: „Stěžovatel tak v obou případech splnil podmínku v § 136 odst. 2 větě druhé daňového řádu k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání a ze zákona se mu prodloužila lhůta pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob.“ V důsledku toho pak pochopitelně byla pokuta vyměřena neoprávněně.

Shrnutí: Rozsudek NSS ČR ze dne 15. května 2015 čj. 4 Afs 68/2015-35 je v určitém ohledu průlomový, protože jde proti dosavadní správní praxi. Tato praxe spočívá v tom, že § 136 odst. 2 věty druhé DŘ je aplikován ve spojení s § 27 odst. 2 DŘ. Podle zavedené správní praxe je tedy akceptována pouze ta plná moc, která je uplatněna u věcně a místně příslušného správce daně před uplynutím tříměsíční lhůty stanovené v § 136 odst. 1 DŘ. Slovo uplatněná je přitom interpretováno tak, že již musí být ve sféře správce daně (tj. správce daně ji musí mít u sebe k dispozici).

Předmětný rozsudek NSS ČR nicméně staví na tom, že § 27 odst. 2 DŘ a § 136 odst. 2 DŘ je nutné posoudit jako dvě různé normy (normy, které řeší odlišné otázky). NSS ČR konstatoval, že § 27 odst. 2 DŘ určuje čas, od kterého je plná moc účinná vůči správci daně, zatímco ustanovení § 136 odst. 2 DŘ vymezuje podmínku, při jejímž splnění dochází k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání.

Lze předpokládat, že ze strany správců daně bude nadále setrváno na zachování stávající správní praxe a bude se vyčkávat na další rozsudek NSS ČR. V případě, že i jiný senát bude danou otázku posuzovat stejně, lze očekávat změnu správní praxe. V případě odchylného stanoviska bude věc posuzována v rozšířeném senátu NSS ČR. Jeho stanovisko pak zřejmě určí další vývoj správní praxe.

Dedikace příspěvku: Příspěvek je výstupem projektu specifického výzkumu „Vybrané otázky finančního řízení podniku v mezinárodním prostředí“ Interní grantové agentury Vysokého učení technického v Brně s registračním číslem FP-S-15-2877.