DPH u nemovitých věcí v roce 2016
Ing.
Václav
Benda
Novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z
přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„zákon o DPH“), která byla provedena zákonem
č. 360/2014 Sb., byla vedle dalších změn upravena také
pravidla pro osvobození od daně při dodání a nájmu nemovitých věcí, která vyplývají z
§ 56 a
56a zákona o DPH. K problematice uplatňování DPH u
nemovitých věcí zveřejnilo Generální finanční ředitelství (GFŘ) v červenci 2015 metodickou
informaci, která byla v prosinci 2015 aktualizována dodatkem č. 1, který reaguje zejména na změny
provedené s účinností od 1.1.2016. V následujícím článku jsou vysvětlena aktuálně platná pravidla
pro osvobození od daně při dodání a nájmu nemovitých věcí a podmínky, kdy tato plnění podléhají
zdanění. Uplatňování DPH je vysvětlováno s využitím příkladů, na nichž je vysvětlena praktická
aplikace zákona o DPH v této oblasti v návaznosti na
aktuálně platnou právní úpravu od 1.1.2016 a metodickou informaci GFŘ k ní.
Osvobození od daně při dodání nemovitých věcí
Dodání nemovitých věcí je osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně za podmínek
stanovených v § 56 zákona o DPH, který byl s
účinností od 1.1.2016 novelizován. V novelizovaném znění §
56 zákona o DPH je stanoveno, za jakých podmínek se uplatní osvobození od daně při dodání
pozemku a kdy se jedná o zdanitelné plnění, a za jakých podmínek se uplatní osvobození od daně při
dodání staveb a dalších vybraných nemovitých věcí a kdy se jedná o zdanitelné plnění. V posledním
odstavci jsou zakotveny podmínky pro volitelný způsob zdanění při dodání nemovité věci, které
splňuje zákonné podmínky pro osvobození od daně.
a) Dodání pozemků
Podmínky, za nichž je od daně osvobozeno dodání pozemku, vyplývají z
§ 56 odst. 1 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce
je od daně osvobozeno dodání pozemku, který netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí
a není stavebním pozemkem. Pro osvobození od daně musí být přitom splněny obě uvedené podmínky, tj.
musí se jednat prakticky o nezastavěný pozemek, který nesplňuje definici stavebního pozemku, která
je od 1.1.2016 uvedena v § 56 odst. 2 zákona o
DPH a tato definice je podstatně širší než definice stavebního pozemku, která platila do
konce roku 2015. Prakticky to tedy znamená, že od 1.1.2016 je od daně osvobozeno pouze dodání
nezastavěného pozemku, který není stavebním pozemkem.
PŘÍKLAD 1
Obchodní společnost, která je plátcem, je vlastníkem pozemku, který je v katastru
nemovitostí veden jako orná půda, tj. není určen k budoucí výstavbě. Bude-li společnost tento
pozemek v roce 2016 prodávat, jeho dodání bude podle §
56 odst. 1 zákona o DPH osvobozeno od daně, protože se jedná o nezastavěný pozemek, který
není stavebním pozemkem.
Podle § 56 odst. 2 zákona o DPH, na
který navazuje výklad GFŘ v metodické informaci z prosince 2015, se stavebním pozemkem
rozumí:
a)
pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a který je nebo byl
předmětem stavebních prací;
b)
pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a který je nebo byl
předmětem správních úkonů za účelem zhotovení této stavby;
c)
pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí, v jehož okolí jsou
prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení této stavby;
d)
pozemek, na kterém může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s
provedením ohlášené stavby podle stavebního zákona
zhotovena stavba pevně spojená se zemí.
Ad a) Podle informace GFŘ se jedná o pozemek, na kterém byly provedeny nebo jsou prováděny
práce, které vedou ke zhotovení budoucí stavby na tomto pozemku, jako je např. příprava staveniště,
zpevnění příjezdové komunikace nebo pozemku, výstavba inženýrských sítí, na které bude připojena
stavba, nebo odlesnění pozemku.
Ad b) Podle informace GFŘ se jedná o pozemek, k němuž byl podán např. návrhu na změnu
územního plánu či zahájení řízení z moci úřední. Správním úkonem je podle výkladu GFŘ i samotné
vydání písemností se situačním výkresem, z něhož je zřejmé, kde bude umístěna stavba. Správním
úkonem, který nemá vliv na vznik stavebního pozemku, však není např. schválení územního plánu města
či obce.
Ad c) Podle informace GFŘ je stavebním pozemkem také pozemek určený k budoucí výstavbě, k
němuž byly přivedeny tzv. páteřní inženýrské sítí, které prakticky umožní výstavbu na tomto
pozemku.
Ad d) Stavebním pozemkem je stejně jako podle znění
zákona o DPH platného do konce roku 2015 pozemek, na
kterém může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby
provedena stavba.
Dodání stavebního pozemku je vždy zdanitelným plněním, a to v základní sazbě daně 21%.
Znamená to, že při prodeji stavebního pozemku nepřichází v úvahu uplatnění sazby daně ve výši 15%, i
když by byla na tomto pozemku prováděna výstavba stavby pro sociální bydlení.
PŘÍKLAD 2
Obchodní společnost, která je plátcem daně, je vlastníkem pozemků, které jsou podle
územního plánu obce určeny k výstavbě rodinných domů. V letech 2014 až 2015 vybudovala společnost na
těchto pozemcích páteřní inženýrské sítě, které umožňují na okolních pozemcích výstavbu. Bude-li
společnost tyto pozemky v roce 2016 jednotlivým zájemcům prodávat, jejich prodej bude dodáním
stavebního pozemku podle § 56 odst. 2 písm. a) zákona
o DPH, tj. zdanitelným plněním v základní sazbě daně 21%, přestože tyto pozemky budou
nezastavěné a nebude k nim vydáno stavební povolení. Z hlediska sazby daně přitom není podstatné,
zda na nich bude prováděna výstavba staveb pro sociální bydlení či jiných objektů.
b) Dodání staveb a dalších nemovitých věcí
Dodání vybrané nemovité věci je osvobozeno od daně za podmínek uvedených v
§ 56 odst. 3 novelizovaného znění zákona o DPH.
Podle navazujícího § 56 odst. 4 zákona o DPH se
vybranou nemovitou věcí pro účely DPH rozumí:
a)
stavba pevně spojená se zemí,
b)
jednotka,
c)
inženýrská síť,
d)
pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí,
e)
podzemní stavba se samostatným účelovým určením,
f)
právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí.
Dodání výše uvedených nemovitých věcí je v roce 2016 osvobozeno od daně po uplynutí 5 let:
a)
od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního souhlasu po podstatné změně
dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě, nebo
b)
ode dne, kdy mohlo být započato užívání stavby, jednotky nebo inženýrské sítě podle
stavebního zákona v souladu s prvním oznámením o
záměru započít s jejich užíváním, se souhlasem stavebního úřadu, byly-li odstraněny nedostatky, pro
které stavební úřad zakázal jejich užívání, nebo s oznámením o záměru započít s užívání nebo
oznámením změny v užívání po podstatné změně dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské
sítě.
Jedná se tedy o obdobnou úpravu, která platila do konce roku 2015. Při aplikaci tohoto
odstavce by se mělo podle právního názoru GFŘ vycházet nadále z principu nedělitelnosti režimu
zdanění stavby a přiléhajícího pozemku. Prakticky to tedy znamená, že podle
§ 56 odst. 3 zákona o DPH se osvobodí i převod
pozemku, pokud na něm stojí stavba splňující podmínky pro osvobození. Daňový režim pozemku je tak
určen režimem stavby na něm umístěné. Pokud je tedy převáděn pozemek se stavbou, od jejíž první
kolaudace
uplynula lhůta 5 let, je tento převod osvobozen od daně. Naopak pozemek přiléhající ke
stavbě je zdaňován, pokud stavba nesplní podmínky pro osvobození od daně.Již od 1.1.2015 by měl být pozemek přiléhající ke stavbě chápán jako pozemek, který tvoří
funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, ve smyslu jeho definice v
§ 48 odst. 3 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce
se pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, rozumí pozemek, který
slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s
takovou stavbou. Touto stavbou není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku.
Podle informace GFŘ se může jednat o pozemek jednoho nebo více parcelních čísel, rozhodující je
posouzení jeho faktického funkčního spojení se stavbou.
Východiskem pro uplatnění osvobození od daně podle
§ 56 odst. 3 zákona o DPH při dodání vybrané
nemovité věci kolaudační souhlas nebo souhlas stavebního úřadu, který umožňuje současný způsob
užívání dané nemovité věci. Od tohoto kolaudačního souhlasu se počítá lhůta pro osvobození podle
§ 56 odst. 3 zákona o DPH. Tento výklad se
vztahoval i k dříve platnému znění § 56 zákona o
DPH a prakticky z něj vyplývá, že
kolaudace
po změně účelu použití stavby znovu otevírá lhůtu
5 let, v níž musí být případný prodej stavby zdaňován.Změnou oproti dřívějšímu stavu je však to, že lhůta pro zdanění běží také od kolaudačního
souhlasu po podstatné změně stavby, i když se nezmění účel použití stavby. Podle metodické informace
GFŘ se podstatnou změnou stavby nebo jednotky rozumí zejména taková změna, při které dochází k
nástavbě o více než jedno podlaží nebo přístavbě, kterou dojde k navýšení podlahové plochy stavby
nebo jednotky o více než 50% oproti původní podlahové ploše stavby nebo jednotky před navýšením. Za
podstatnou změnu stavby nebo jednotky je třeba podle výkladu GFŘ považovat také přístavbu nebo
nástavbu, které nesplňují výše uvedené podmínky, opravy, údržby a jiné stavební úpravy, které
podléhají udělení kolaudačního souhlasu nebo ohlášení a zároveň finanční hodnota takové stavební
úpravy dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě musí přesáhnout 50% zjištěné ceny nebo 50%
směrné hodnoty ve smyslu zákona o dani z nabytí nemovitých věcí stanovené před provedením stavební
úpravy.
PŘÍKLAD 3
Obchodní společnost, která je plátcem daně, je vlastníkem administrativní budovy, která
byla poprvé kolaudována v roce 2000. Společnost se rozhodla v roce 2016 budovu rekonstruovat.
Zjištěná cena budovy před rekonstrukcí byla 8 000 000 Kč a náklady na její rekonstrukci činily 5 000
000 Kč. Jedná se tedy pro účely DPH o podstatnou změnu stavby. Kolaudační souhlas po této podstatné
změně stavby byl udělen v květnu 2016. Pokud bude plátce ve lhůtě 5 let od této
kolaudace
budovu
prodávat, bude se jednat o zdanitelné plnění v základní sazbě daně ve výši 21%.c) Volitelný způsob zdanění
Podle § 56 odst. 4 zákona o DPH ve
znění platném do konce roku 2015 se mohl plátce rozhodnout, že i po uplynutí stanovené lhůty uplatní
při dodání vybrané nemovité věci, která splňuje podle předchozího
§ 56 odst. 3 zákona o DPH časové podmínky pro
osvobození, daň. Pokud se pro toto zdanění plátce rozhodl, legálně se vyhnul případné povinnosti
snížit formou úpravy či vyrovnání odpočtu původně uplatněný odpočet daně při pořízení nebo
technickém zhodnocení převáděné stavby či jednotky. Z tohoto odstavce vyplývalo, že možnost zdanění
se nevztahovala na dodání pozemku, který splňoval podmínky pro osvobození od daně podle dříve
platného znění § 56 odst. 2 zákona o DPH. Pokud
se plátce pro režim zdanění rozhodl, tak podle znění zákona o
DPH platného do konce roku 2015 se uplatnil standardní režim zdanění, tj. povinnost přiznat
daň na výstupu vznikala plátci jako prodávajícímu.
Podle § 56 odst. 5 zákona o DPH se od
1.1.2016 plátce může rozhodnout, že u dodání pozemku, který splňuje podmínky pro osvobození od daně
podle § 56 odst. 1 zákona o DPH, nebo u dodání
vybrané nemovité věci po uplynutí lhůty podle § 56 odst.
3 zákona o DPH uplatní daň. Prakticky to znamená, že volitelný způsob zdanění se od 1.1.2016
rozšiřuje i na pozemky. Další dílčí změnou je, že je-li kupující plátcem, je možno uplatnit režim
zdanění pouze po jeho předchozím souhlasu.
Na § 56 odst. 5 zákona o DPH navazuje
§ 92d zákona o DPH, který nabyl účinnosti také od
1.1.2016. Podle tohoto ustanovení se v rámci trvalého použití režimu přenesení daňové povinnosti
zavádí tento zvláštní režim pro dodání nemovité věci plátci, pokud se při tomto dodání plátce
rozhodne uplatnit daň podle výše uvedeného § 56 odst. 5
zákona o DPH.
PŘÍKLAD 4
Obchodní společnost, která je plátcem daně, je vlastníkem budovy, která byla poprvé
zkolaudována v roce 1998. Obchodní společnost provedla v roce 2013 technické zhodnocení této budovy,
u něhož si uplatnila nárok na odpočet daně v plné výši. Pokud by obchodní společnost tuto budovu v
roce 2016 prodávala a při prodeji této budovy by podle §
56 odst. 3 zákona o DPH uplatnila osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, musela by v
posledním zdaňovacím období roku 2016 provést úpravu odpočtu podle
§ 78d zákona o DPH u technického zhodnocení. V
tomto případě by musela obchodní společnost provést úpravu odpočtu daně za zbývajících 7 roků, které
zbývají do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně. Pokud by se při prodeji budovy v roce 2016 rozhodla
obchodní společnost uplatnit režim zdanění podle § 56
odst. 5 zákona o DPH, nemusela by úpravu odpočtu podle
§ 78d zákona o DPH u technického zhodnocení
provádět. Pokud by byl kupujícím plátce daně, obchodní společnost by musela od tohoto plátce získat
předem souhlas s uplatněním režimu zdanění. Pokud by tento plátce s režimem zdanění souhlasil,
obchodní společnost by mu budovu prodala za cenu bez daně a povinnost přiznat daň v režimu přenesení
daňové povinnosti by vznikla kupujícímu, který by si jako plátce mohl ve stejné výši uplatnit nárok
na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek.
Režim přenesení daňové povinnosti se však neuplatní při dodání stavebního pozemku podle
§ 56 odst. 2 zákona o DPH, ani při dodání
vybraných nemovitých věcí ve lhůtě pro jejich zdanění podle
§ 56 odst. 3 zákona o DPH. V těchto případech,
kdy vyplývá zdanění povinně ze zákona, se nadále uplatní i v roce 2016 standardní režim zdanění, tj.
daň na výstupu je povinen přiznat prodávající, který je plátcem daně.
Nájem nemovité věci
Podmínky, za nichž se u nájmu nemovitých věcí uplatní osvobození od daně, vyplývají z
novelizovaného znění § 56a zákona o DPH. Podle
§ 56a odst. 1 zákona o DPH se u nájmu nemovitých
věci, tj. pozemků, staveb, jednotek a inženýrských sítí uplatní nadále osvobození od daně, a to s
výjimkou krátkodobého nájmu nemovité věci, nájmu prostor a míst k parkování vozidel, nájmu
bezpečnostních schránek a nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.
PŘÍKLAD 5
Obchodní společnost, která je plátcem daně, je vlastníkem administrativní budovy. Část
nebytových prostor v administrativní budově společnost využívá pro své podnikání a část jich
pronajímá. Nebytové prostory v administrativní budově pronajímá společnost zčásti jiným firmám,
které jsou plátci, a zčásti neziskové organizaci, která není plátcem daně. Nebytové prostory
pronajímané plátcům pro účely jejich podnikání společnost podle
§ 56a odst. 3 zákona o DPH zdaňuje, u nájmu pro
neziskovou organizaci uplatňuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně.
U krátkodobého nájmu nemovité věci nelze osvobození od daně uplatnit. Vymezení
krátkodobého nájmu nemovité věci je od 1.1.2016 uvedeno v novelizovaném znění
§ 56a odst. 2 zákona o DPH. Podle tohoto
odstavce se krátkodobým nájmem nemovité věci pro účely předchozího
§ 56a odst. 1 zákona o DPH rozumí nájem pozemku,
jehož součástí je stavba, stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo
dodáním plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin.
Krátkodobý nájem nemovité věci je i v roce 2016 vždy zdanitelným plněním, u něhož se uplatní
základní sazba daně. Výklad GFŘ potvrzuje, že jako krátkodobý nájem nemovité věci je třeba chápat i
nájem prostor, který se pravidelně opakuje v delším časovém období, ale nepřesahuje 48 hodin
nepřetržitě, jak je vysvětleno v dalším příkladu.
PŘÍKLAD 6
Obchodní společnost, která je plátcem, je vlastníkem kongresového centra. Pokud v tomto
centru pronajme vzdělávací agentuře sál včetně movitého vybavení, včetně spotřeby vody, tepla a
elektřiny, na vzdělávací seminář, který trvá od 9 do 14 hodin, jedná se o krátkodobý nájem nemovité
věci, který je pro společnost zdanitelným plněním v základní sazbě daně. V uvedeném případě se tedy
nemůže se jednat o osvobozený nájem podle § 56a odst. 1
zákona o DPH.
Podle výkladu GFŘ se krátkodobý nájem nemovité věci může týkat také stavby jako součásti
pozemku. Oproti tomu krátkodobý nájem pozemku, na kterém není stavba, je plněním osvobozeným od
daně.
Při uplatnění daně u nájmu prostor a míst k parkování vozidel je rozhodující, za jakých
smluvních podmínek je tento nájem poskytován. Je-li předmětem nájmu např. nebytový prostor včetně
garážového stání či parkovacího místa, na základě jedné nájemní smlouvy, hlavním plněním je pronájem
nebytového prostoru, na který se vztahuje osvobození od daně, a nevzniká zákonný důvod k posouzení
pronájmu garážového stání či parkovacího místa jako samostatného zdanitelného plnění. Pokud by však
bylo předmětem samostatného nájmu pouze garážové stání či parkovací místo, nelze u tohoto nájmu
osvobození od daně uplatnit a tento nájem místa pro parkování motorového vozidla je vždy zdanitelným
plněním v základní sazbě daně.
Obdobným způsobem je posuzován i nájem bytu včetně zařizovacích předmětů, které jsou
upevněnými zařízeními. Pokud jsou tyto předměty pronajímány jako součást bytu na základě jedné
nájemní smlouvy, vztahuje se osvobození od daně na pronájem bytu, včetně těchto zařizovacích
předmětů.
Osvobození od daně nelze uplatnit ani v případě, kdy předmětem smluvního vztahu je pouze
poskytnutí práva na umístění věci na nebo v této nemovité věci, které poskytne vlastník této
nemovité věci jiné osobě, např. se může jednat o poskytnutí práva na umístění výherních hracích
automatů v restauračních zařízeních nebo nápojových automatů ve veřejných přístupných prostorách,
případně poskytnutí práva na umístění reklamních tabulí na stěně budovy nebo vysílače na střeše
budovy. V tomto případě se jedná o zdanitelné plnění v základní sazbě daně.
Podle § 56a odst. 3 zákona o DPH se
stejně jako podle dříve platné právní úpravy plátce může rozhodnout, že u nájmu nemovité věci jiným
plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatní daň. Z toho lze dovozovat, že
zdaňovat nelze nájem nemovité věci neplátci daně, např. nájem bytu občanovi, který není plátcem, pro
jeho osobní potřebu.