Příspěvek navazuje na stejnojmenný článek, uveřejněný v minulém čísle našeho časopisu (Účetnictví v praxi č. 2/2016, s. 4), jehož cílem bylo srovnat legislativní požadavky na ocenění zásob vlastní činnosti, podle kterých se bude naposledy postupovat při předkládání účetních závěrek zpracovaných k 31. prosinci 2015, s nově koncipovanými požadavky, které se budou uplatňovat pro předkládání účetních závěrek, zpracovaných k pozdějšímu datu. Cílem tohoto příspěvku je srovnání požadavků „staré“ a „nové“ české účetní legislativy s obdobnými požadavky mezinárodně respektovaných účetních standardů tak, jak jsou dnes vymezeny zejména Mezinárodními standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS a požadavky Všeobecně uznávaných účetních zásad, uplatňovaných ve Spojených státech amerických US GAAP, a to s ohledem na jejich eventuální možnost aplikace v českém prostředí.
Oceňování zásob vytvořených vlastní činností
prof. Ing.
Bohumil
Král,
CSc.
OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB VLASTNÍ ČINNOSTI V IAS 2 - ZÁSOBY
Legislativně neupravené požadavky, které jsme podrobně analyzovali v první části tohoto příspěvku a které by měla účetní jednotka při úvahách o změně či zachování úrovně ocenění zásob vlastní činnosti respektovat, zůstávají beze změny: jsou jimi požadavky na věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví, vymezený § 7 zákona, a na správnost jeho vedení ve smyslu § 8. Jak zajistit jejich naplňování? Inspirací může být v tomto smyslu dikce IAS 2 - Zásoby v těch oblastech, které tento standard, resp. navazující standardy, upravují konkrétněji než zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), a prováděcí vyhláška (č. 500/2002 Sb. - dále jen „VPU“), a přitom s těmito legislativními požadavky nejsou v rozporu.
Další text je proto věnován srovnávací analýze naší legislativy s požadavky IAS 2 s hlavním zřetelem na oceňování zásob vytvořených vlastní činností a na ty problémové oblasti, které by účetní jednotka mohla aplikovat nad rámec požadavků ZU a VPU.
Text v tomto smyslu také naznačuje, které z těchto problémových oblastí by měly být předmětem řešení ať už v ZU, ve VPU, nebo v rámci českých účetních standardů.
Vymezení zásob
Pojem zásob je vymezen v článku 6 IAS 2. Zásoby jsou zde charakterizovány jako:
-
aktiva určená pro prodej v běžném podnikání,
-
aktiva ve výrobním procesu pro takový prodej,
-
aktiva ve formě surovin nebo spotřebního materiálu, které budou spotřebovány ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb.
Výslovně jsou však již v předchozích článcích 2 a 3 uvedeny zásoby,
-
na které se standard nevztahuje vůbec, resp.
-
nevztahují se na ně požadavky na ocenění zásob, uvedené v IAS 2.
Co se týče
úplného vynětí z rozsahu působnosti
, jedná se o:-
nedokončenou výrobu prováděnou na základě dlouhodobých kontraktů včetně přímo souvisejících servisních smluv1),
-
finanční instrumenty2),
-
biologická aktiva, související se zemědělskou činností a zemědělská produkce až do sklizně.3)
Co se týče
vynětí z požadavků na způsob ocenění zásob
, jedná se o:-
zásoby výrobců zemědělských a lesních produktů, zemědělské produkce po sklizni, nerostů a nerostných produktů v případech, kdy je lze - v souladu s běžně využívanou praxí v daných odvětvích - ocenit v čisté realizovatelné hodnotě4), a
-
zásoby makléřů, resp. obchodníků s komoditami, kteří oceňují své zásoby reálnou hodnotou sníženou o náklady spojené s prodejem.
Ačkoliv se vymezení zásob v IAS 2 jeví ve značné míře kompatibilní s naším pojetím, existují mezi oběma přístupy rozdíly. Pokud se omezíme výhradně na ty, které bezprostředně souvisejí s problematikou oceňování zásob vlastní činnosti, jde zejména:
-
o způsob ocenění nedokončené výroby, prováděné na základě dlouhodobých smluv; tato problematika u nás není specificky řešena a možnosti alternativního řešení jsou značně užší, než umožňuje IAS 11 - Stavební smlouvy (Smlouvy o zhotovení)
5) ;-
o aplikaci článků 2 a 3 IAS 2, kde ZU vyžaduje ocenit zemědělské a lesní produkty v zásadě pouze vlastními náklady a nikoliv čistou realizovatelnou hodnotou v případech, kdy tato čistá realizovatelná hodnota je vyšší; hodný pozornosti je v tomto směru zejména požadavek § 25 odst. 1 písm. j) ZU, vyžadující oceňovat příchovky zvířat (v zásadě nezjistitelnými) vlastními náklady
.6)Pozitivním rysem naší legislativy je, že v souladu s IAS 2 zdůrazňuje, že zásoby vlastní činnosti (zejména nedokončené produkty) nemusejí mít jen hmotnou podobu. Tato skutečnost byla zmíněna ve vymezení nedokončené výroby [viz § 9 odst. 2 písm. a) VPU i ve znění po novele], kde je uvedeno, že „...Tato položka rovněž obsahuje nedokončené činnosti, při nichž nevznikají hmotné produkty“.
Je zajímavé, že tato zmínka, podstatná např. pro reklamní kanceláře, auditory a výzkumné ústavy, dodnes nebyla formálně zapracována do ARB 43 (který charakterizuje zásoby jako hmotný movitý majetek) a nebyla uvedena ani v původním IAS 2. Inspirací pro tuto úpravu byla zřejmě „Vyhláška standardní účetní praxe - Statement of Standard Accounting Practise No. 9“ (SSAP 9), používaná ve Velké Británii
.Oceňování zásob
IAS 2 stanoví jako základní zásadu, že zásoby je třeba v účetní závěrce ocenit
na nižší z úrovní nákladů
(anglicky: costs) a čisté realizovatelné hodnoty
.Tato dikce je - co se týče pojmu „nákladů“ - podle mého názoru v zásadě v souladu s kombinací § 25 a 26 ZU, kde se používají pro termín „náklady“ pojmy „pořizovací cena“ a „vlastní náklady“; co se týče pojmu „čistá realizovatelná hodnota“, ta je ve standardu definována - v zásadě pouze s nepatrnou odchylkou od § 26 odst. 1 ZU - jako odhadovaná prodejní cena v běžném (ordinary) podnikání, snížená o odhadnuté náklady na
7).dokončení
a prodej výkonuTermín „náklady“ je pak v dalším textu standardu zpřesněn tak, že ocenění zásob by mělo zahrnovat veškeré náklady spojené s nákupem (purchase costs), přeměnou (conversion costs) a jiné
náklady vynaložené v souvislosti s uvedením (přeměnou) zásob na jejich současné místo a do současného stavu
.Náklady na nákup
(podle mého názoru kompatibilní s pojmem pořizovací ceny tak, jak je vymezena v § 25 ZU) zahrnují cenu pořízení (purchase price), dovozní clo, popř. jiné daně kromě těch, které účetní jednotka získá zpět od daňových úřadů, dopravné, balné, náklady na manipulaci a ostatní náklady přímo přiřaditelné nakupovaným zásobám.Až do března 2007 IAS 2 výslovně uváděl, že v omezených případech
.mohou být
do nákladů na nákup (resp. do nákladů na přeměnu) zahrnuty úroky, popř. i jiné náklady vyvolané získáním dlouhodobých cizích zdrojů, a odvolával se na IAS 23 - Výpůjční náklady. Ten ve svém povoleném alternativním řešení
uváděl, že aktivace těchto nákladů přichází v úvahu, pokud jsou získané prostředky kryté cizími zdroji bezprostředně používány na pořízení (konkrétního) aktiva, nebo pokud lze příčinnou souvislost mezi pořízením aktiva a zdrojem jeho financování vyjádřit pomocí racionálně zvolené rozvrhové základny. Aktivace podle tohoto standardu počíná od počátku činností, nezbytných pro pořízení (výrobu) aktiva. Vzorové řešení
IAS 23 nicméně až do výše uvedeného data podporovalo řešení, aby výpůjční náklady, vynaložené v souvislosti s pořízením zásob (a obdobně i fixních aktiv), byly vykazovány jako tzv. náklady období, a tedy snižovaly zisk (zvyšovaly ztrátu) v období, kdy byly zúčtoványNovelizovaná verze IAS 23 však dne 29. března 2007 toto vzorové řešení zrušila a s účinností od 1. ledna 2009 obecně vyžaduje zahrnutí (aktivaci) výpůjčních nákladů do ocenění dlouhodobě nabývaných aktiv.8) Na tuto změnu se dnes ve svém článku 17 odvolává i IAS 2
.Česká účetní
.legislativa
, resp. standardní řešení, dosud aktivaci výpůjčních nákladů do ocenění zásob nevyžaduje; vyplývá to z odstavce 3.8.2. ČÚS pro podnikatele č. 019 - Náklady a výnosy, kde je uvedeno, že - ve vazbě na § 47, odst. 1 VPU v aktuálním znění - lze úroky zahrnout pouze do pořizovací ceny dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, pokud tak účetní jednotka rozhodneI když případů dlouhodobého pořizování, resp. tvorby, zásob není mnoho (příkladem může být proces výroby jaderných palivových článků pro jaderné elektrárny), bylo by podle mého názoru účelné se v tomto směru požadavkům harmonizačních procesů i konzistence s oceněním jiných dlouhodobých aktiv přizpůsobit
.Náklady na přeměnu
(v zásadě kompatibilní s dnes již málo používaným pojmem „zpracovací náklady“, který byl u nás - zjednodušeně řečeno - chápán jako součet jednicových osobních nákladů výrobních dělníků a výrobní režie), zahrnují podle IAS 2:-
náklady přímo související s jednotkami produkce (jako např. osobní náklady výrobních pracovníků) a
-
systematickou alokaci fixní a variabilní výrobní režie, která byla vynaložena v souvislosti s výrobou.
IAS 2 pak pojmy fixní a variabilní výrobní režie stručně charakterizuje.
V článku 14 se naopak uvádějí takové nákladové složky, které nezvyšují ocenění produktů; výslovně se zde uvádí, že součástí ocenění zásob (nákladů na přeměnu) nejsou:
-
znehodnocený (wasted) materiál, znehodnocená práce, popř. jiné náklady, vynaložené v neobvyklém (abnormal) množství9),
-
náklady na skladování (pokud nejde o skladování nezbytné pro průběh výrobního procesu nebo o skladování mezi výrobními stupni),
-
část správní režie, která nepřispívá k uvedení zásob na současné místo a do současného stavu, a
-
náklady na prodej.
Standard výslovně požaduje, aby
přiřazení fixní výrobní režie bylo odvozeno z běžné
(normal) úrovně využití kapacity výrobních zařízení. IAS 2 charakterizuje pojem běžné kapacity, přičemž zároveň uvádí, že částky alokované výrobní režie se nezvýší jako následek nízké výroby nebo toho, že účetní jednotka vůbec zařízení nepoužívá. Naopak však požaduje, aby v obdobích neobvykle (abnormal) vysokého využití kapacity byla snížena výše průměrné fixní výrobní režie alokované na výrobek tak, aby vyrobené zásoby nebyly oceněny na vyšší úrovni, než byly skutečně vynaložené náklady.Zvláštní odstavec IAS 2 je věnován podmínkám
sdružené výroby
. Zde se uvádějí jako příklady možností alokace
nákladů na společně vznikající výkony v zásadě odčítací a rozčítací metoda, a to při užití prodejních cen (u rozčítací metody), resp. čisté realizovatelné hodnoty (u odčítací metody), jako vztahových veličin.Na rozdíl od ostatních standardů a ostatních článků IAS 2 má část standardu, věnovaná otázkám ocenění zásob vlastní činnosti, spíše charakter úmluvy, která si klade za cíl zajistit srovnatelnost vykazovaných informací, než dokumentu, který by - byť stručně - vymezil koncepční východiska ocenění těchto zásob. Je však zřejmé, že tato dikce IAS 2 - nesporně inspirovaná americkým ARB 43 - vznikala zejména ve snaze zajistit srovnatelnost jednak při kvantifikaci
.nákladů prodaných výkonů
, jednak při ocenění vnitropodnikových zásob za účelem vykázání opatrného vyjádření jejich budoucího ekonomického prospěchu v rozvaze
Naopak poněkud ustupuje do pozadí snaha vyjádřit vázanost nákladů v zásobách
, která je významná zejména z hlediska věrného zobrazení (čistého) pracovního kapitálu, a tedy při analýze likvidity, solventnosti a schopnosti vykazující jednotky produkovat finanční prostředkyTendence naznačená v IAS 2 se ve světě prosazuje stále zřetelněji a samozřejmě vyvolává otázku, do jaké míry ji bude třeba respektovat i v naší legislativě. Přesto považuji naši současnou legislativní úpravu, dávající účetním jednotkám větší pravomoc a odpovědnost při úvahách, které z nákladů zahrnout do ocenění vytvářených zásob,
.za zdařilejší než formulaci IAS 2
(i ARB 43), které vyžadují „systematickou alokaci“ fixní výrobní režie obecně za jakýchkoliv podmínekNicméně některé náměty uvedené v předchozím odstavci by se podle mého názoru do naší legislativy měly zapracovat
:a)
Přiřazení fixní výrobní režie - pokud ho účetní jednotka bude s ohledem na délku výrobního cyklu aplikovat -musí vycházet
.z běžného využití výrobní kapacity
. I když naše legislativa
dává možnost tento princip aplikovat, toto důležité zdůraznění v ní chybí, což v praxi vyvolává řadu diskusí o reálnosti vykázaného zisku (a daňového základu) v podnicích, v nichž se kapacita nevyužíváProblém dokumentuje následující příklad
:PŘÍKLAD
Předběžná kalkulace jediného výrobku, který společnost vyrábí a prodává, činí 9. Z toho tvoří jednicové výrobkové náklady 5, zbytek 4 činí průměrný podíl fixní režie, která je tvořena jedinou položkou - odpisy výrobního zařízení. Ty činí celkem 40 a na výrobek byly rozvrženy prostým dělením, kde dělitelem bylo předpokládané využití kapacity výrobního zařízení (10 výrobků). Ve sledovaném období společnost ani neušetřila ani nepřekročila předem stanovené náklady. Vyrobila však pouze 8 výrobků, z nichž 6 prodala za 14.
Zjistěme podnikový zisk.
Řešení:
V souladu s požadavky IAS 2:
Na základě uvedeného příkladu doporučuji také - ať už v budoucí legislativě nebo v příslušném českém účetním standardu - výslovně zdůraznit, že alokované fixní náklady vázané ve vytvářených zásobách se nebudou zvyšovat jako následek nízké výroby nebo nečinného výrobního zařízení. Je však třeba je snížit v případě, pokud by skutečné využití kapacity, k níž se váže fixní výrobní režie, bylo podstatně vyšší
.b)
V naší legislativě, resp. příslušném standardu, by také mělo být výslovně uvedeno, že do ocenění zásob vlastní činnosti se nezahrnují náklady na skladování hotových produktů (pokud nejde o skladování nezbytné pro průběh výrobního procesu)
.c)
Jako nezbytné považuji zapracovat do příslušného standardu i základní orientaci pro ocenění zásob sdruženě vznikajících výkonů - dikce IAS 2 by v tomto směru byla naprosto dostatečná
.d)
Do účetního standardu, věnovaného problematice zásob vlastní činnosti, by měl být převzat i odstavec vylučující z ocenění zásob znehodnocený materiál, lidskou práci i ostatní výdaje, které jsou výrazem neúčelně vynaložených ekonomických zdrojů
.Odstavce 17-22 IAS 2 se zabývají různými
technikami zjednodušeného vyjádření skutečných nákladů
10), které jsou vázané v ocenění externě pořizovaných zásob i zásob vlastní činnosti.Hovoří se zde o
dvou metodách
: o metodě standardních nákladů a o metodě maloobchodních cen. Obě metody jsou stručně charakterizovány, zároveň je však u nich výslovně uvedeno, že je lze používat „pro pohodlí“ (for convenience), pokud se ovšem ocenění zásob i náklady prodaných výrobků podstatně neodchylují od základního pojetí skutečných (historických) nákladů.Jak vyplývá z textu § 49 odst. 5 VPU v původní i novelizované verzi, i naše
.legislativa
v zásadě umožňuje oceňovat zásoby vytvářené vlastní činností v předem stanovených (standardních) vlastních nákladech. Další konkretizace, zda a v jaké úrovni lze akceptovat rozdíly mezi skutečnými a předem stanovenými vlastními náklady, však už v legislativě ani v českých účetních standardech uvedena neníOsobně se domnívám, že praktickou kvantifikaci reálné, zároveň však i účelné nákladové náročnosti produktů podnikové činnosti - byť řešenou v intencích významnosti externích uživatelů finančního účetnictví - bude třeba vždy odvíjet od porovnání skutečně vynaložených nákladů s jejich žádoucí, předem stanovenou úrovní
.Důvody vzniklých odchylek mohou být velice různorodé: od objektivní nemožnosti předvídat změny ve směnných kursech externě pořizovaného jednicového materiálu, přes neschopnost podnikového vedení promítat veškeré změny v konstrukci, technologii či organizaci výroby do aktualizovaných předběžných kalkulací až po nefungující vnitřní kontrolní systém podniku, provázený snahou „utopit“ ve skutečných nákladech výkonů veškeré plýtvání ekonomickými zdroji
.Z tohoto hlediska se jeví výše uvedené doporučení IAS 2 odvodit propočet vlastních nákladů zásob vlastní činnosti vždy z úrovně skutečných nákladů poněkud zjednodušený a jednoznačně aplikovatelný pouze v případě, že skutečné vlastní náklady neprodaných výkonů jsou nižší než standard
.Zjednodušená je však podle mého názoru i dikce, uvedená ve VPU, která vyvolává zdání, že obě ocenění - jak na úrovni skutečných, tak i předem stanovených nákladů - jsou rovnocenná
.Zdá se, že jednoduché řešení této složité problematiky neexistuje. Její relativní závažnost si však - podle mého názoru - říká minimálně o samostatnou pasáž v rámci českého účetního standardu, který bude věnován zásobám
.Metoda maloobchodních cen v naší legislativě explicitně zmíněna není, a to přesto, že se běžně používá právě při prodeji velkého počtu rychle se obracejících položek, které mají podobné marže. V tomto smyslu se domnívám, že články věnované této metodě v IAS 2 by též bylo účelné využít jako inspirační zdroj českého účetního standardu
.Odstavce 23-27 IAS 2 charakterizují tzv.
nákladové vzorce
(varianty vyjádření skutečných historických nákladů v ocenění zásob na skladě a zásob prodaných výkonů).Zdůrazňuje se zde, že základem by měla být snaha o co
nejpřesnější příčinné přiřazení
nákladů jednotlivým položkám zásob. Tento požadavek je zdůrazněn zejména v odstavci 19 a 20, kde se uvádí, že ocenění položek zásob, které nejsou běžně zaměnitelné, resp. vyráběné a prováděné odděleně (pro oddělené projekty), by mělo vycházet z jejich individuálních nákladů
. Zároveň se zde však uvádí, že přiřazovat náklady výkonům výhradně na principu přímé příčinné souvislosti není možné v případech, kdy existuje (vzniká) rozsáhlý sortiment běžně zaměnitelných zásob; uvádí v této souvislosti, že ocenění zásob lze odchylně od odstavců 19 a 20 odvodit na základě metod FIFO nebo váženého průměru.Toto je v zásadě řešením, které je uvedeno v § 25 odst. 3 ZU
.Ve vazbě na možnosti aplikace nákladových vzorců byla také zpracována historicky první tzv.
Interpretace
IAS - produkt Stálého interpretačního výboru (Standing Interpretation Committee - dále jen SIC), který byl založen v lednu 1997.11),12)Předmětem řešení SIC 1 byla právě otázka, zda lze v rámci jedné vykazující jednotky používat
různé nákladové vzorce
pro různé typy zásob. Interpretace
vyžaduje používat stejné nákladové vzorce pro všechny zásoby, které jsou podobného druhu a které podnik podobně používá. U zásob, které - co se týče druhu a užití - jsou odlišné, umožňuje aplikovat různé nákladové vzorce. Zároveň však zdůrazňuje, že „Dostatečným důvodem k použití různých nákladových vzorců není samo o sobě jejich odlišné územní umístění (ani příslušná daňová legislativa
)“.I když SIC 1 je s účinností od 1. ledna 2005 zrušen, daný požadavek zůstal v platnosti, neboť jeho základní požadavek byl zapracován přímo do standardu.
I když dikce § 49 odst. 3 VPU, v níž jsou uvedeny požadavky na nákladové vzorce, je spíše „směrnicová“ než vysvětlující, podle mého názoru není v rozporu s výše uvedeným požadavkem a v praktických aplikacích vede ke stejnému výsledku
.Odstavce 28-33 IAS 2 jsou věnovány možnostem
ocenění zásob v čisté realizovatelné hodnotě a způsobům její kvantifikace
.Základem uplatnění tohoto ocenění je skutečnost, že náklady, v nichž jsou zásoby v rozvaze oceněny, nemusí být vždy reprodukovány v jejich prodejní ceně, a to zejména pokud jde o zásoby poškozené, zastaralé nebo z jiných důvodů prodejné za nižší cenu, než činí jejich ocenění na úrovni nákladů.
V dalších odstavcích jsou pak uvedeny různé postupy snižování ocenění zásob, požadavky na odhady čisté realizovatelné hodnoty a formulován požadavek na jejich aktualizaci v každém následném (účetním) období.
Ačkoliv je dikce odstavců 28-33 výrazně podrobnější než naše legislativní úprava, domnívám se, že jejich naplnění v naší legislativě je v zásadě zajištěno § 26 odst. 1 ZU a navazujícími požadavky, které upravují zásady pro tvorbu a používání opravných položek. Domnívám se, že podrobnější aplikace odstavců 28-33 IAS 2 v naší legislativě není účelná - s jedinou výjimkou: v článku 32 je uvedeno, že „nakupované zásoby určené pro použití ve výrobě se nepřeceňují na nižší úroveň v těch případech, kdy se sice sníží jejich pořizovací cena, ale kdy se zároveň předpokládá, že hotové výrobky, které z nakupovaných zásob vzniknou, budou prodány alespoň na úrovni vlastních nákladů nebo za vyšší cenu“. Zdá se, že toto upřesnění je více v souladu s obecnými účetními zásadami, jako je „předpoklad působení podniku v dohledné budoucnosti (Going Concern)“ a se zásadou konzistence, které naopak mohou být porušeny při necitlivé aplikaci § 26 ZU
.Odstavce 34-36 IAS 2 se zabývají otázkou, kdy se objeví (zúčtují) oceněné zásoby v nákladech prodaných výrobků nebo zboží. Základní zásadou je zde požadavek, aby se náklady prodaných výrobků (zboží) souměřily se souvisejícími výnosy z prodeje. Zároveň je zde uveden i požadavek na snížení ocenění zásob na úroveň čisté realizovatelné hodnoty, které by mělo dle IAS 2 ovlivnit vykázaný hospodářský výsledek v období, kdy byl zjištěn důvod pro snížení hodnoty zásob na úroveň čisté realizovatelné hodnoty, naopak požadavek, aby stejným způsobem byla vykázána veškerá storna těchto snížených ocenění.
I tyto požadavky jsou v současnosti v naší účetní legislativě zajištěny v souladu s IAS 2.
Zveřejňování informací o zásobách
Odstavce 34-40 IAS 2 jsou věnovány informacím, které by o stavu a pohybu zásob měla účetní jednotka zveřejňovat. Tato problematika již přesahuje rámec předkládaného příspěvku.
V zásadě lze však konstatovat, že veškeré požadavky na zveřejnění uvedené v IAS 2 jsou v naší současné právní úpravě zajištěny. Jedinou výjimkou v tomto směru je požadavek na vykázání výše zásob, které jsou oceněny na úrovni reálné hodnoty snížené o náklady na jejich prodej, který uvádí standard, ale který v naší současné úpravě nepřichází v úvahu.
ZÁVĚRY A SHRNUTÍ
Požadavky na ocenění zásob vlastní činnosti je v řadě aspektů v souladu s požadavky IAS 2 - Zásoby i s dalšími mezinárodně respektovanými účetními standardy. K tomuto závěru přispěla i povinnost transponovat do české účetní legislativy Směrnici Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU.
Významným pozitivním rysem novely účetní legislativy účinné od 1. ledna 2016 je změna ve vykazování změny stavu zásob vytvořených vlastní činnosti; chápáním změny stavu zásob vlastní činnosti jako otázky věcného a časového rozlišení nákladů (ve smyslu „costs“), a nikoliv jako otázky, jak vyjádřit přírůstek či úbytek výnosů účetní jednotky, se naše účetní
legislativa
dostává do souladu nejen s výše uvedenou Směrnicí 2013/34/EU, ale také s IAS 2, ARB 43 a dalšími světově respektovanými standardy.Srovnání IAS 2 s českou účetní legislativou však také v některých částech inspiruje k jejímu zpřesnění, a to jak v oblasti pojmové, tak i obsahové a metodické. Tam, kde se IAS liší od naší současné právní úpravy, doporučuji zvážit následující opatření, ať už realizovaná v rámci účetní legislativy, nebo v rámci českých účetních standardů:
1.
Do ocenění dlouhodobě vytvářených zásob by mohly být - dle uvážení účetní jednotky - zahrnuty výpůjční náklady.
2.
Přiřazení fixní výrobní režie do ocenění vnitropodnikových zásob - pokud ho účetní jednotka bude s ohledem na délku výrobního cyklu aplikovat - musí vycházet z běžného využití výrobní kapacity. Propočtené fixní náklady vázané v zásobách nedokončené a hotové výroby by se neměly zvyšovat v důsledku nižšího využití kapacity nebo nečinného výrobního zařízení. Ocenění je však třeba snížit v případě, pokud by skutečné využití kapacity, k níž je vázána fixní výrobní režie, bylo podstatně vyšší.
3.
Z ocenění zásob vlastní činnosti by měly být výslovně vyloučeny náklady na skladování dokončených výrobků jako nákladů, které těmto výrobkům nepřidávají hodnotu v tom smyslu, jak ji vnímá zákazník.
4.
Jako účelné považuji zapracovat do českého účetního standardu, věnovaného problematice zásob, základní orientaci pro ocenění zásob sdružených výkonů. Dikce IAS 2 by v tomto směru byla dostatečně inspirativní.
5.
Součástí tohoto standardu by mělo být i řešení relativně složité otázky, jak postupovat v různých případech, kdy se předem stanovené vlastní náklady zásob vlastní činnosti podstatně odchylují od jejich skutečné výše.
6.
Nakupované zásoby určené pro použití ve výrobě by se -na rozdíl od požadavku § 26 ZU - neměly přeceňovat na nižší úroveň v těch případech, kdy se sice sníží jejich pořizovací cena, ale kdy se zároveň předpokládá, že hotové výrobky, které z nakupovaných zásob vzniknou, budou prodány alespoň na úrovni vlastních nákladů nebo za vyšší cenu.
1 Tato oblast účetního zobrazení je řešena v IAS 11 - Stavební smlouvy (Smlouvy o zhotovení) a - ve vztahu k požadavkům IAS 2 - je významná zejména tím, že ocenění nedokončené výroby, vycházející z tzv. metody procenta rozpracovanosti (Percentage of Completion Method), zahrnuje nejen její vlastní náklady, ale i případnou alikvotní část zisku, odpovídající rozsahu prací provedených na zakázce. Podstatným rozdílem oproti české účetní legislativě je i skutečnost, že takto vyjádřené ocenění se posléze srovnává s výnosy z prodeje a pouze rozdíl se vykazuje jako pohledávka, nebo závazek vyplývající z konkrétní smlouvy.
2 Pro nás neobvyklé pojetí finančních instrumentů jako zásob, které se - byť okrajově - v IAS 2 objevuje, souvisí s anglosaským přístupem k zobrazení a vykazování účetních informací. Jeho základní rysy - snaha zvýraznit obsahovou charakteristiku hospodářského jevu spíše než jeho formu a menší tlak na jednotnost v zatřídění složek majetku, závazků a vlastního kapitálu (v těchto zemích se neuplatňuje jednotná účtová osnova ani unifikovaný způsob zobrazení různých typů hospodářských operací) se projevuje např. tím, že některé společnosti, jejichž hlavním předmětem podnikání je správa, nákup a prodej cenných papírů, vykazují zejména krátkodobé cenné papíry určené k dalšímu prodeji jako zásoby.
3 Ocenění rostlin či živých zvířat, která jsou v systému IAS souhrnně nazývána biologickými aktivy, je řešeno v IAS 41 - Zemědělství. Tyto produkty podnikové činnosti, u nichž v zásadě není možno při jejich vzrůstu (narození) zjistit jejich vlastní náklady, se podle IAS 41 v zásadě oceňují k okamžiku výchozího rozpoznání a pak ke každému rozvahovému dni reálnou hodnotou sníženou o odhadnuté náklady na jejich prodej. Další způsob jejich účetního zobrazení se však již řídí požadavky IAS 2.
4 V zásadě jde o výjimečné případy téměř jistého prodeje, který je zajištěn např. smlouvou o budoucím prodeji nebo vládní zárukou.
5 Problematika vymezení, oceňování a zveřejňování hospodářských transakcí, souvisejících s realizací stavebních smluv, resp. i jiných smluv o zhotovení, při jejichž účetním zobrazení se aplikuje IAS 11, je natolik rozsáhlá, že vyžaduje samostatné rozpracování. V tomto příspěvku se jí podrobněji nezabýváme.
6 Tento legislativní požadavek ovšem poté „rozvíjí“ Český účetní standard pro podnikatele č. 015 - Zásoby, který uvádí, že zásoby vlastního odchovu (příchovky) lze ocenit nejen vlastními náklady, ale také reprodukční pořizovací cenou (viz odstavec 3.7. tohoto standardu). Za zmínku v této souvislosti stojí i to, že IAS - pravděpodobně logičtěji - vycházejí z předpokladu, že se tyto zásoby budou prodávat, a tedy je vyžadují ocenit čistou realizovatelnou hodnotou - předpokládanou cenou „na výstupu“ z podniku; naše postupy účtování vycházejí naopak z ocenění těchto produktů „na vstupu“ - při pořízení těchto zásob.
7 Výše uvedené znění ZU hovoří - podle mého názoru v souladu s možností, že lze prodat i nedokončený produkt - pouze o nákladech spojených s prodejem.
8 Základním důvodem tohoto rozhodnutí, přijímaného zejména v Evropě s velkými rozpaky, bylo zajištění souladu systému IAS/IFRS s US GAAP v rámci projektu „Konvergence IAS/IFRS a US GAAP“.
9 Podle francouzského textu IAS 2 „neúměrný odpad, popř. i zmetky a odchylky“.
10 Pro zjednodušení používáme pojem skutečných nákladů jako protiklad nákladů předem stanovených. Z textu IAS 2 je však zřejmé, že pojem skutečných nákladů je třeba pojímat jako vyjádření skutečné spotřeby oceněné v úrovni historických nákladů.
11 Cílem Interpretací, které výbor vydává, je konkretizovat Standardy v problémových okruzích, které jsou ve Standardech řešeny nejednoznačně nebo příliš obecně. Je třeba zdůraznit, že
Interpretace
vydané SIC a schválené Výborem, resp. (od roku 2001) Radou pro tvorbu IAS, jsou součástí tzv. autoritativních textů. Účetní závěrka tudíž nemůže být doložena tzv. Prohlášením o shodě (vyžadovaným IAS 1), pokud není ve shodě nejen se všemi IAS, aplikovatelnými pro daný podnik, ale také se všemi Interpretacemi.12 Stálý interpretační výbor byl v březnu 2002 nahrazen tzv. Výborem pro
interpretace
mezinárodního účetního výkaznictví (IFRIC). Základní obsahové zaměření Výboru se však v zásadě nezměnilo.