Penále podle daňového řádu jako trestní obvinění v krátkém zamyšlení

Současná koncepce penále byla do české soustavy daní zavedena zákonem č. 230/2006 Sb., který novelizoval ZSDP s účinností od 1.1.2007 a zavedl v rámci sankčního systému penále a úrok z prodlení. Od tohoto data získal institut penále nový obsah – jedná se o jednorázovou sankci danou procentuální sazbou z částky daně, odpočtu či ztráty nesprávně uvedené v daňovém přiznání. Do té doby ZSDP upravoval toliko jednu sankci (penále), která kumulovala následek za nesplnění povinnosti daň řádně tvrdit a nesplnění povinnosti daň řádně zaplatit. Tyto instituty ve své podstatě – toliko jen s nepatrnými změnami – převzal s účinností od 1.1.2011 též DŘ, který nahradil ZSDP.

Pakliže bychom se na chvilku blíže zastavili u institutu penále, nelze pominout, že se jedná o sankci vážící se k daňovému dluhu,¹⁾ což znamená, že jde o sankci za delikt v rovině nalézací, která souvisí s doměřením daně na základě kontrolních mechanismů, kterými disponuje správce daně (typicky na základě výsledků daňové kontroly). Toto penále vzniká obligatorně a váže se k nesplnění povinnosti tvrzení, pročež v důsledku nesprávného tvrzení správce daně přistupuje k doměření daně z moci úřední. Stát tak sankcionuje daňové subjekty za to, že na jejich pochybení přišel on sám v rámci své činnosti prostřednictvím správce daně. Je tedy zřejmé, že penále se nepředepisuje v případě doměření na základě podání dodatečného daňového přiznání. Povinnost platit penále tudíž nevzniká v případech, kdy daňový subjekt sám podal dodatečné daňové přiznání, popř. dodatečné vyúčtování. Penále může v některých případech být aplikováno dokonce i tehdy, pokud veřejným rozpočtům vůbec žádná újma nevznikla,²⁾ např. za situace, kdy vyměřená daň činí 0 Kč a správce daně neuzná daňovou ztrátu uplatněnou daňovým subjektem.

Z výše uvedeného je zřejmé, že v případě penále nemá správce daně jakýkoli prostor pro diskreci stran uložení ani výše. Zavinění daňového subjektu je irelevantní. Dojde-li k předepsání penále, je rozhodnutí o uložení penále vždy součástí rozhodnutí o doměření daně v rámci dodatečného platebního výměru. Z toho tedy plyne, že o uložení penále není vedeno samostatné řízení – tedy vznik penále není provázán se skutečnostmi, které je třeba zjišťovat nebo dokazovat. Současně nutno dodat, že se nejedná o samostatné rozhodnutí.

I přes nespornost závěru, že penále je ve svém důsledku sankcí za to, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno, které mu vzniká přímo ze zákona bez ohledu na stav osobních daňových účtů daňového subjektu,³⁾ nelze přehlížet i další funkce, které tento institut daňového práva má. Mám za to, že je celkem nesporné, že jde o funkci reparační, která spočívá v tom, že představuje formu paušalizované náhrady újmy státu, že musel přistoupit ke stanovení daně z moci úřední z důvodu, že tak neučinil samotný daňový subjekt. Další funkce poté spočívají v prevenci, tj. odrazení daňového subjektu od obdobného jednání v budoucnu a v neposlední řadě i v represi, resp. donucení, které vede daňové subjekty k podání dodatečného daňového tvrzení.⁴⁾

V rámci rozhodování NSS byla řešena i otázka, zda uložení daňového penále představuje „trestní obvinění“ ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Článek 6 odst. 1 věty první Úmluvy stanoví, že každý má právo na to, aby jeho záležitost byla spravedlivě, veřejně a v přiměřené lhůtě projednána nezávislým a nestranným soudem, zřízeným zákonem, který rozhodne o jeho občanských právech nebo závazcích nebo o oprávněnosti jakéhokoli trestního obvinění proti němu. Na to pak navazuje čl. 7 odst. 1 Úmluvy, podle něhož nikdo nesmí být odsouzen za jednání nebo opomenutí, které v době, kdy bylo spácháno, nebylo podle vnitrostátního nebo mezinárodního práva trestným činem. Rovněž nesmí být uložen trest přísnější, než jaký bylo možno uložit v době spáchání trestného činu.

Článek 6 odst. 1 Úmluvy je ve své trestní části aplikovatelný na klasické méně závažné delikty, které lze charakterizovat jako přestupky či správní delikty. Není žádným tajemstvím, že Evropský soud pro lidská práva (dále jen „ESLP“) zahrnuje „daňové spory“, kde hrozí sankce represivního charakteru, do trestní oblasti. To je např. oblast související s ukládáním daňového penále.⁵⁾ Je nesporné, že čl. 6 odst. 1 Úmluvy může být aplikován i ve vztahu k daňovým sporům, resp. k rozhodnutím správců daně a v jeho použitelnosti nestojí v cestě ani fakt, že v konkrétní věci třeba rozhodoval někdo jiný než nestranný a nezávislý soud. Judikatorní působnost ESLP tak zahrnuje oblast porušení práva na spravedlivý proces, včetně sporů, v nichž namísto nezávislého soudu rozhoduje např. správní orgán. I na daňové řízení tedy čl. 6 odst. 1 Úmluvy dopadá, pokud lze toto řízení podřadit pod jeho trestněprávní část (jde-li o oprávněnost jakéhokoli trestního obvinění). Hodí se ještě připomenout, že čl. 6 odst. 1 Úmluvy bude zřejmě možno na daňové řízení aplikovat i za situace, kdy lze předmět řízení podřadit pod jeho občanskoprávní část, tj. půjde-li např. o zajištění daňové pohledávky,⁶⁾ např. zřízením zástavního práva anebo vydáním zajišťovacího příkazu. To však nic nemění na tom, že se jinak i nadále ESLP vytýká, že nepoužívá výše zmíněná kritéria jednotně, nýbrž , a tím pádem ani v současné době nebylo dosaženo jednoznačné shody ohledně výkladu a chápání pojmu trestní obvinění.⁷⁾

Při své rozhodovací činnosti využil NSS tzv. Engelových kritérií (srov. rozhodnutí Engel a ostatní proti Nizozemí ze dne 8.6.1976, stížnosti č. 5100/71, 5101/71, 5102/71, 5354/72, 5370/72, přičemž pro aplikovatelnost kategorie trestních obvinění je tak rozhodné: posouzení příslušnosti sankce k určitému právnímu odvětví, analýza povahy porušení práva, za něž je sankce ukládána a zhodnocení stupně přísnosti sankce. Zatímco první kritérium je pouze výchozím bodem úvah a samo o sobě bez spojení se zbývajícími nemá význam, zbývající dvě kritéria jsou alternativní, tedy postačí naplnění jednoho z nich pro podřazení případu pod čl. 6 Úmluvy, nicméně na druhou stranu tento závěr nevylučuje hodnocení obou kritérií ve vzájemné souvislosti. Při posuzování možných odpovědí na otázku v souvislosti s charakterem sankce, kterou představuje daňové penále, využil NSS i další případy řešené v daném kontextu ESLP, jako byly Bendenoun proti Francii nebo Jussila proti Finsku. V návaznosti na probíranou problematiku je možno za nejdůležitější rozhodnutí hned po Engelovi považovat rozsudek velkého senátu ze dne 23.11.2006 ve věci Jussila proti Finsku, stížnost č. 73053/01, ve které si ESLP podržel svůj názor, že není možné finanční sankce podřadit pod kategorii občanských práv, pročež současně dovodil, že „je možné finanční sankce za určitých okolností považovat za trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Relativně malá závažnost sankce přitom na tomto hodnocení nemohla nic změnit“, čímž v konečném souhrnu navázal na svůj názor již dříve vyjádřený např. v rozsudcích Bendenoun proti Francii, č. 12547/86 nebo Ferazzini proti Itálii, č. 44759/98.

Tento postup, resp. provedený rozbor, při respektování Engelových kritérií měl svůj význam i v souvislosti s tím, že NSS do vydání shora uvedeného usnesení zastával v rámci svého rozhodování názor, že daňové penále nelze chápat jako sankci za správní delikt, převažuje u něho funkce paušalizované náhrady eventuální újmy, a tudíž nelze takto zákonem konstruovanou povinnost považovat za sankci ve smyslu správního trestání, jelikož se jedná o příslušenství daně, které podléhá stejnému daňovému režimu jako samotná daň.⁸⁾

S využitím Engelových kritérií dospěl NSS k závěru, že druhé Engelovo kritérium navozuje závěr, že v rámci hodnocení povahy sankce není penále paušalizovaná náhrada újmy, má sankční charakter, byť zde existuje i jistá forma motivační. V rámci hodnocení třetího Engelova kritéria pak bylo konstatováno, že z hlediska závažnosti této sankce představuje penále peněžitou pokutu zasahující do majetku daňového subjektu, a je proto ve své podstatě trestem . S přihlédnutím k těmto skutečnostem poté NSS dospěl k závěru, který je citován v úvodu tohoto článku. Tímto závěrem nedal za pravdu těm tvrzením, která vycházejí z toho, že penále představuje administrativně právní sankci, která má spíše reparační charakter.

V souvislosti s výše uvedenými a přijatými závěry vyvstává do popředí i otázka totožnosti skutku a vedení dvojího řízení. Ostatně z čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě vyplývá, že „nikdo nemůže být stíhán nebo potrestán v trestním řízení podléhajícím pravomoci téhož státu za trestný čin, za který již byl osvobozen nebo odsouzen konečným rozsudkem podle zákona a trestního řádu tohoto státu. Ustanovení předchozího odstavce nejsou na překážku obnově řízení podle zákona a trestního řádu příslušného státu, jestliže nové nebo nově zjištěné skutečnosti nebo podstatná vada v předešlém řízení mohly ovlivnit rozhodnutí ve věci“. Zjednodušeně řečeno – vyvstává do popředí otázka, zda byly delikty, za které byl stěžovatel stíhán, stejné () a zda nebylo v dané souvislosti vedeno dvojí řízení (). Zásada je chápána jako jeden z požadavků, který svou povahou spadá do oblasti lidských práv a jako takový je rovněž garantován řadou mezinárodních smluv, přičemž Mezinárodní pakt o občanských a politických právech, který byl vyhlášen pod č. 120/1976 Sb., jej vyjadřuje v čl. 14 odst. 7: „Trestní stíhání nelze zahájit proti tomu, proti němuž dřívější stíhání pro týž čin skončilo pravomocným rozhodnutím soudu, jímž byl obžalovaný uznán vinným nebo jímž byl obžaloby zproštěn.“

V návaznosti na to pak platí v trestním právu procesním jako předpoklad vyloučení nového trestního stíhání se zřetelem na § 11 odst. 1 písm. f), g), h) a j) trestního řádu tyto skutečnosti:

Orgány činné v trestním řízení by měly k těmto skutečnostem přihlížet z úřední moci a zjistí-li z vlastní činnosti a poznatků některý z důvodů nepřípustnosti trestního stíhání, stíhání nezahájí a věc odloží podle § 159a odst. 2 trestního řádu, a bylo-li již trestní stíhání zahájeno, zastaví jej podle § 172 odst. 1 písm. d) trestního řádu. Nutno zdůraznit, že zásada má v podstatě dvojí aspekt, přičemž jedním z nich je aspekt hmotněprávní – tj. zákaz dvojího potrestání, který zabraňuje uložení dalšího trestu, a dále aspekt procesní, který brání vedení dalšího trestního řízení. Nelze opomenout fakt, že v řízení o trestných deliktech (ať již se jedná o delikty soudní nebo správní) zásada vyjadřuje pravidlo, že „nikdo nesmí být stíhán a potrestán opětovně pro týž skutek“. Jak uvádí část odborné literatury, o respektování tohoto principu je třeba uvažovat v různých rovinách:

Následně v souladu s tímto tvrzením je pro zaměření tohoto článku důležité řešení otázky stíhání a potrestání za správní delikt a za trestný čin, popř. naopak. Nejvyšší soud ČR totiž ve svém rozsudku ze dne 22.7.2004, sp. zn. 11 Tdo 738/2003 dospěl mimo jiné i k názoru, že „z čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě vyplývá zákaz dvojího stíhání a dvojího potrestání ve všech případech, kdy jde o trestný čin ve smyslu Úmluvy, přičemž trestný čin je chápán jako autonomní pojem, jehož znaky podle judikatury ESLP i judikatury našich soudů naplňuje i většina správních deliktů. Zásada tedy znamená zákaz dvojího stíhání a potrestání za trestný čin a správní delikt, bez ohledu na pořadí, ve kterém by se tak stalo. Překážku trestního stíhání představuje nejen pravomocné rozhodnutí o přestupku nebo jiném správním deliktu vydaném v nezkráceném řízení, ale též rozhodnutí vydané v příkazním a v blokovém řízení“.⁹⁾

Princip tedy vylučuje, aby se jednalo dvakrát o téže věci, o níž navíc bylo již pravomocně rozhodnuto (překážka ). Tuto zásadu je možno ostatně dovodit z materiální právní moci rozhodnutí, která v sobě kromě jiného zahrnuje i nezměnitelnost rozhodnutí, resp. práv a povinností na jeho základě určených. Ta je např. výslovně navíc upravena i v § 48 správního řádu společně se zásadou . Princip však neplatí tam, kde to příslušný zákon výslovně vylučuje, např. v případě pořádkových správních deliktů v případě, že uložená povinnost (např. dostavit se na předvolání), nebyla splněna, kde existuje možnost dotyčného postihovat i opětovně. Překážka pravomocného rozhodnutí, která plyne z výše uvedeného principu, se dále týká pouze sankcí a nikoli opatření k nápravě, které bylo uloženo v rámci dozoru. Bylo-li např. za určité jednání uloženo opatření k nápravě, nebrání to možnosti uložit dále pokutu – bez ohledu na skutečnost – že je k tomu příslušný stejný správní orgán a obě záležitosti spolu souvisejí. Důvodem je skutečnost, že se jedná o dvě zvláštní správní činnosti a navíc opatření k nápravě nemá povahu sankce.¹⁰⁾

V otázce možného jednočinného souběhu trestného činu a správního deliktu a možnosti odsouzení soudem za trestný čin a správním orgánem (např. správcem daně) za správní delikt či naopak se v současné době vychází z názorů, že rozhodující není totožnost právní kvalifikace, ale totožnost skutku. Takže je vyloučen následný správně-trestní postih, pokud je založen na posouzení téhož kriminálního skutku a pokud trest (druh a výše), který byl uložen v předcházejícím trestním řízení, byl vyměřen proto, že trestní soud vzal v úvahu i deliktní jednání naplňující znaky správního deliktu.¹¹⁾ Není důležité pořadí, v jakém správní či soudní orgány rozhodují. Jde-li o jednočinný souběh více trestných činů, je třeba zkoumat, zda tu nejsou shodné podstatné prvky skutku a zda nejsou znaky skutkové podstaty těchto trestných činů shodné, resp. tu není předpoklad, že některé trestné činy jsou již obsaženy v jiných trestných činech, čili zda tu nejsou okolnosti vylučující jednočinný souběh trestných činů.¹²⁾ Znalec evropského práva, resp. judikatury ESLP, by tak musel při studiu těchto výstupů leckdy konstatovat, že jsou nesourodé či dokonce si vzájemně odporující. Teprve v roce 2009 dospěl velký senát ESLP k závěru, že „čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě znemožňuje stíhání pro druhý trestný čin, pakliže je tento založen na totožném skutku či v podstatných rysech totožném skutku, bez ohledu na případné odlišnosti v právní kvalifikaci skutku v obou řízeních. Totožnost skutku je dána tehdy, pokud se konkrétní skutkové okolnosti týkají téhož obžalovaného a jsou neoddělitelně spjaty v čase a v místě. Čl. 4 se dle názoru ESLP aktivuje okamžikem zahájení nového (druhého trestního stíhání po nabytí účinků předchozího osvobozujícího či odsuzujícího rozsudku“.¹³⁾

Důležité je posouzení otázky, zda jde skutečně o týž skutek. Správné určení podstaty skutku a jeho totožnosti patří nesporně mezi obtížné otázky procesního práva. Totožnost skutku určuje podstata jednání, příp. totožnost způsobeného následku, přičemž na totožnosti skutku nic nemění upřesnění údajů, doplnění skutečnosti, odpadnutí nebo naopak přistoupení některých útoků v rámci hromadných, trvajících činů nebo při pokračování v trestné činnosti. Není-li možno dovodit shodu v podstatných okolnostech, jimiž jsou zejména skutkové okolnosti charakterizující jednání nebo následek, i když zde je přibližná totožnost doby a místa spáchání, nejde o týž skutek.¹⁴⁾ Přihlédneme-li k uvedenému doporučení, nutně vyvstávají kritéria k posouzení totožnosti skutku sankcionovaného penálem dle § 251 DŘ a trestem za spáchání daňového trestného činu (např. zkrácení daně dle § 240 trestního zákoníku) z pohledu kdo je sankcionován, resp. takto postižen sankcí, o jaké sankcionované jednání šlo, otázka míry zavinění a otázka spojená se zohledněním škodlivosti daného jednání, resp. výše škody.

Má-li daňové penále dle § 37b ZSDP a § 251 DŘ povahu trestu, resp. trestního obvinění, je dále nutno na ně aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod. To v reálné praxi znamená, že správní orgán (v daném případě správce daně) musí při trestání správních deliktů respektovat princip uvedený v čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod. Vyvození odpovědnosti a uložení postihu je proto nutno posoudit podle právní úpravy účinné v době, kdy k jednání došlo, není-li úprava účinná v době rozhodnutí pro delikventa příznivější. Pokud však pozdější právní úprava původní skutkovou podstatu předmětného deliktu vůbec nepřevzala, zanikla trestnost jednání a k vyvození odpovědnosti a uložení sankce nemůže dojít.¹⁵⁾ Přeneseno do reálné praxe to znamená, že je-li pro daňový subjekt příznivější z hlediska sankcionování za neunesení důkazního břemene nová právní úprava dle DŘ, která zavádí nižší, jednoprocentní penalizaci za deklaraci nesprávné výše daňové ztráty, měl by správce daně aplikovat tuto právní úpravu a nikoli tu, který je zakotvena v ZSDP, byť se např. jednalo o sankci, která byla uložena na základě výsledků daňové kontroly zahájené ještě za účinnosti ZSDP. Pakliže by správce daně i přes to aplikoval ve vztahu k správní sankci úpravu obsaženou v ZSDP a doměřil daňovému subjektu penále ve výši 5% z částky dodatečně snížené daňové ztráty, byl by jeho postup v rozporu s čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod – a to bez ohledu na existenci § 264 odst. 13 DŘ.¹⁶⁾

Ačkoli NSS ve svém rozhodnutí poskytl odpověď na jednu dlouhodobě otevřenou otázku, neznamená to, že je všem otázkám konec. Jak sám NSS přiznává,¹⁷⁾ je nutno zásadním způsobem dořešit otázku totožnosti skutku a vedení dvojího řízení, tj. zejména čl. 40 odst. 5 Listiny základních práv a svobod a čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě, kterou navíc s ohledem na daný případ, který řešil, považoval za otázku – tedy bez náležitého ukotvení ke skutkovým a právním okolnostem. Nejen z tohoto důvodu bude proto nutné si na další vývoj v této části českého, ale i evropského práva vyčkat.