Posečkání daně v judikatuře správních soudů

První otázkou k rozřešení je spor o to, zda jde nepovolení posečkání vůbec u soudu žalovat, či zda jeho povolení je plně v kompetenci finančních orgánů a je „nenárokovou“ možností nepodléhající soudnímu přezkumu. Názory na tuto oblast prošly určitým vývojem. Komentář k daňovému řádu (Baxa a kol. Daňový řád – komentář, Wolters Kluwer, 2011, 2. díl., str. 974) uvádí odkaz na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 10/2003-54 ze dne 25.11.2003 a cituje: „Rozhodnutí o stanovení záloh na daň v jiné výši a rozhodnutí o posečkání daně jsou výsledkem výkonu dozorčího práva správního orgánu, a jsou proto vyloučena ze soudního přezkumu dle ustanovení § 68 písm. e) a § 70 písm. a) s.ř.s., neboť nepředstavují zásah do subjektivních veřejných práv žalobce. Soud žalobu proti těmto rozhodnutím odmítne podle ustanovení § 46 odst. 1 písm. d) s.ř.s.“ Tento rozsudek byl dokonce zveřejněn ve Sbírce rozhodnutí NSS 4/2005 pod č. 521/2005.

Citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu však byl zrušen Ústavním soudem pod č. j. IV. ÚS 49/04.

Dále je třeba vycházet z níže uvedeného rozsudku novějšího data, který říká, že správce daně při splnění kritérií povolit posečkání musí a vzhledem k tomu, že žalobce žaloval to, že mu byly splátky povoleny pouze částečně podle jeho představ, tak takovéto rozhodnutí zjevně žalovatelné je (napřed se ovšem musí dlužník odvolat proti zamítnutí posečkání daně, žaloba je tedy možná až po zamítnutí odvolání Odvolacím finančním ředitelstvím). Tento rozsudek se sice vztahuje k již zrušenému ZSDP, ale jeho východiska je možno využít i nadále. Soud se v jeho textu zabývá kromě splátkování daně dnes již zrušenou možností prominutí daňového nedoplatku. Je však si nutno všimnout, že institut prominutí daňového nedoplatku sice již samostatně v daňovém řádu nenajdeme, ale některá jeho kritéria byla přesunuta právě do ustanovení týkajících se posečkání daně. Tím je argumentace soudu využitelná i pro dnešek, důležitá je zejména skutečnost, že při splnění zákonných podmínek správce daně posečkání povolit musí, naopak však není nucen k tomu, aby stanovil přesně takové splátky, o které žádáme.

„Nastanou-li zákonem předvídané podmínky pro povolení splátek daně (§ 60 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), musí je správce daně na žádost povolit. Diskreční oprávnění se uplatní až při vlastním rozhodování o konkrétní výši povolených splátek a stanovení splátkového kalendáře; může tedy povolit i splátky vyšší, než daňový subjekt navrhoval.“

Stěžejní námitka stěžovatele spočívá v tvrzení, že správce daně je vázán rozsahem žádosti o povolení zaplacení daně ve splátkách a že tedy není oprávněn v rozhodnutí o povolení splátek stanovit splátky ve vyšším rozsahu, než jak žadatel navrhoval. V nyní projednávané věci stěžovatel žádal o povolení splátek ve výši 10 000 Kč měsíčně a správce daně je povolil ve výši 18 000 Kč měsíčně.

Ustanovení § 60 odst. 1 ZSDP stanoví, že na žádost může správce daně povolit daňovému dlužníkovi posečkání daně nebo její zaplacení ve splátkách, bylo-li by neprodlené zaplacení spojeno pro dlužníka s vážnou újmou nebo není-li z jiných důvodů možné vybrat celý daňový nedoplatek od daňového dlužníka najednou.

Nejvyšší správní soud považuje za vhodné připomenout, že v odůvodněných případech § 60 ZSDP zmocňuje správce daně, aby s platbou daně či daňového příslušenství daňovému dlužníkovi posečkal, nebo aby mu umožnil uhradit ji ve splátkách. Povolení splácení dlužné daně je poskytnutím určité výhody daňovému subjektu, u kterého již není sporu o povinnosti uhradit konkrétní částku na dani, ale je pro něho z jakýchkoliv subjektivních důvodů obtížné či nemožné ji uhradit jednorázově. Z hlediska správce daně naopak poskytnutí takové výhody daňovému subjektu výhodou pro státní rozpočet není.

Stěžovatel svou argumentací především zpochybňuje rozsah, ba samotnou existenci, správního uvážení správce daně při rozhodování o povolení splátek daně a tvrdí, že je vázán výší žadatelem navrhované splátky. Dle stěžovatelovy argumentace by to znamenalo, že správce daně povolí na žádost splátky daně, pokud pro to budou dány důvody a bude mít za to, že výše navržené splátky je optimální. Pokud by však výše navrhované částky byla například nepřiměřeně nízká, musel by správce daně žádost o povolení splátek daně zamítnout, i když by jinak byly splněny podmínky pro její povolení, byť v jiném rozsahu. S tímto výkladem se Nejvyšší správní soud neztotožňuje.

Z judikatury zdejšího soudu se podává, že „instituty (...) prominutí příslušenství daně (§ 55a odst. věta druhá ZSDP), prominutí daňového nedoplatku (§ 65 cit. zákona) a posečkání daně a povolení splátek (§ 60 cit. zákona) by měly zajistit, že v případech, kdy to sociální či ekonomická situace daňového dlužníka objektivně vyžaduje nebo kdy je to z jiných legitimních důvodů na místě, bude sankce v jeho konkrétním případě přiměřeně snížena či zcela eliminována nebo že mu budou alespoň ulehčeny časové podmínky jejího uhrazení.“ „Jakkoliv totiž na tyto ´úlevy´ není dán právní nárok, plyne ze zásad zákazu libovůle a předvídatelnosti rozhodování správních orgánů požadavek jednotného a racionálního rozhodování v těchto případech tak, aby nedocházelo k bezdůvodnému zvýhodňování či naopak ke znevýhodňování některých daňových subjektů.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5.12.2008, čj. 2 Afs 97/2008-54).

Při výkladu § 60 odst. 1 ZSDP vycházel Nejvyšší správní soud ze smyslu a účelu institutu povolení placení daně ve splátkách a přitom přihlédl k jeho komparaci s obdobnými instituty ZSDP, konkrétně s prominutím daně a prominutím daňového nedoplatku.

Účelem institutu prominutí daňového nedoplatku je mírnit dopad placení daně na daňové dlužníky, pokud by to jinak pro ně znamenalo zásadní ohrožení. Prominutím daňového nedoplatku nedochází k zániku daňové povinnosti, nýbrž se pouze odkládá po dobu splnění zákonných podmínek její splatnost. Další podstatnou odlišností obou institutů je možnost jejich využití. Zatímco k prominutí daně může dojít v jakékoliv fázi daňového řízení, i před stanovením daňové povinnosti, daňový nedoplatek z povahy věci lze prominout pouze v té fázi daňového řízení, kdy je již platební povinnost stanovena, neboť § 65 ZSDP předpokládá existenci daňového nedoplatku.

S ohledem na uvedené lze v nyní posuzovaném případě konstatovat, že pokud by měl být institut povolení splátek daně svou povahou přirovnáván k některému institutu ZSDP, tak právě k institutu prominutí daňového nedoplatku podle § 65 daňového řádu. Tyto instituty mají mnoho společného, a to především proto, že jsou oba systematicky zařazeny v daňovém řádu do části šesté, zvané placení daní. Oba tyto instituty počítají s existencí daňového nedoplatku nebo s jeho brzkým vznikem a byly do daňového řádu zakotveny proto, aby mírnily dopady placení daně na daňové dlužníky, kteří se ocitli v nouzi.

Nejvyšší správní soud dospěl k dílčímu závěru, že institut povolení splátek daně má blíže k institutu prominutí daňového nedoplatku, neboť systematicky jsou oba tyto instituty v ZSDP zařazeny na stejném místě, jejich aplikace vychází víceméně vždy ze subjektivních důvodů, spočívajících na straně daňového dlužníka, a oba směřují k ulehčení jeho zpravidla nepříznivé majetkové a sociální situace.

Rozhodnutí o povolení splátek daně podle § 60 ZSDP je vydáváno ve sféře diskrečního oprávnění správce daně. To vyplývá z výrazu „může“ v její dispozici.

K výkladu výrazu „může“, v rámci institutu prominutí daňového nedoplatku podle § 65 ZSDP, se Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 24.5.2006, čj. 1 Afs 85/2005-45, tak, že „význam slova ‚může‘ prominout je (...) nutno vnímat tak, že nastanou-li zákonem předvídané podmínky pro prominutí (odst. 1), správce daně prominout musí, v žádném případě není na libovůli správního orgánu, zda k prominutí přikročí, nebo nikoliv.“

K výkladu výrazu „může“ v rámci institutu prominutí daně podle § 55a ZSDP se Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 21.7.2009, čj. 8 Afs 85/2007-54, vyslovil v tom smyslu, že „pokud (...) jde o smysl institutu prominutí daně a jejího příslušenství, vychází soud z toho, že promíjení daňových dluhů bylo vždy vnímáno jako milost, jako výjimečné osvobození konkrétního případu z všeobecné daňové povinnosti. Je to ostatně pozůstatek královských milostí a pardonů, kdy se stát vzdává daňové pohledávky, na kterou má dle zákona nárok. Tento charakter si přitom promíjení daní dochovalo i do dnešní doby, a lze uzavřít, že rozhodnutí o prominutí daně podle § 55a ZSDP je rozhodnutím vydávaným ve sféře volného uvážení, přičemž správní orgán i při naplnění zákonných předpokladů daň prominout může, ale také nemusí.“ Z uvedeného je zřejmé, že nazírá na výraz „může“ u každého z těchto institutů rozdílně. To je do jisté míry dáno právě jejich odlišným smyslem a účelem, jak bylo vyloženo shora. Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že nyní posuzovaný institut povolení splátek daně lze připodobnit spíše k institutu prominutí daňového nedoplatku, přiklání se k výkladu výrazu „může“, podanému v rozsudku ze dne 24.5.2006, čj. 1 Afs 85/2005-45, a tedy konstatuje, že nastanou-li zákonem předvídané podmínky pro povolení splátek daně, musí je správce daně povolit. Správce daně tedy především hodnotí důvody, o které žadatel svou žádost o povolení splátek daně opřel, a dospěje-li přitom k závěru, že podmínky uvedené v § 60 odst. 1 ZSDP (bylo-li by neprodlené zaplacení spojeno pro dlužníka s vážnou újmou nebo není-li z jiných důvodů možné vybrat celý daňový nedoplatek od daňového dlužníka najednou) jsou naplněny, pak samotné povolení splátek daně nezáleží na jeho úvaze, ale rozložení daně do splátek musí být povoleno.

Jestliže má tedy správce daně po podání žádosti o povolení splátek daně za osvědčené, že žadateli by byla například neprodleným zaplacením daňového dluhu způsobena vážná újma, je povinen za těchto podmínek jeho žádosti vyhovět a placení daně ve splátkách povolit. Přitom však není a ani nemůže být vázán žadatelem navrhovanou výší splátky, neboť to by vedlo k nelogickým a absurdním důsledkům. Především pokud by měl správce daně za osvědčené, že jsou dány podmínky pro povolení splátek daně, avšak žadatel by navrhoval nepřiměřeně nízké splátky, byl by správce daně při striktní vázanosti návrhem nucen takovou žádost zamítnout. Uvedené platí i opačně; pokud by žadatel navrhl splátky zbytečně vysoké a správce daně by měl za to, že pro řádné splnění jeho fiskálních povinností by stačily i splátky nižší, musel by zřejmě opět žádost zamítnout. I za splnění podmínek pro povolení splátek daně by tak byl správce daně při vázanosti návrhem výše splátky povinen žádost zamítat pokaždé, kdy by mu připadaly navržené splátky nepřiměřené a neodpovídající konkrétní individuální situaci. Žadatel by pak byl nucen podávat žádost o povolení splátek daně opakovaně stále znovu, dokud by nenavrhl splátky v optimální a odpovídající výši, které by mohl správce daně vyhovět. Jen zcela na okraj lze poznamenat, že za každou takovou žádost by byl žadatel povinen zaplatit správní poplatek ve výši 400 Kč. Taková konstrukce je vskutku a Nejvyšší správní soud ji odmítá.

Stanovení konkrétní výše splátky a splátkového kalendáře tedy spadá (na rozdíl od rozhodování, zda splátku povolit či nikoliv) do sféry správního uvážení správce daně, které samozřejmě nesmí být libovolné a nesmí překračovat zákonné meze. Při této úvaze je povinen vycházet především ze žadatelem navrhované výše splátky a poměřovat ji se všemi dalšími relevantními okolnostmi. Limitován je především § 60 odst. 5 ZSDP, podle kterého nesmí být placení daně ve splátkách povoleno na dobu delší, než je lhůta, v níž se promlčuje vybrání daně. Správní úvahu je pak správce daně povinen odůvodnit v souladu s § 32 odst. 3 ZSDP. Jedině takový přístup je logický a v praxi umožňuje reagovat správci daně právě na situace, kdy žadatel splňuje podmínky pro povolení splátek daně, avšak navrhuje například jejich výši nepřiměřeně nízkou. Správce daně je proto sám oprávněn uvážit o přiměřené a všem okolnostem případu odpovídající výši splátek, kterou promítne do splátkového kalendáře. Tvrzení, že je správce daně vázán návrhem splátek, je proto mylné. Jak správně uvedl krajský soud, to, že se jedná o návrhové řízení, neznamená, že nelze stanovit splátky vyšší, než navrhuje daňový dlužník.

Ostatně k ochraně práv žadatelů o povolení splátek daně nebo o posečkání daně je nutno připustit podání odvolání v případech, kdy není jejich žádosti zcela vyhověno, tj. i v případech, kdy je stanovena splátka v jiném rozsahu, než jak bylo žádáno.

Stěžovatel dále namítal, že daňové orgány ignorovaly fakt, že žádal o splátky ve výši 10 000 Kč alespoň na dobu jednoho roku, že takto žádal poprvé, že by nepovolení splátek vedlo k jeho hospodářskému zániku coby podnikatele a že jeho finanční problémy způsobil sám správce daně nezákonně prováděnou exekucí; daňové orgány se prý vůbec nezabývaly kritérii § 60 odst. 1 ZSDP, a to existencí vážné újmy ani existencí jiných závažných důvodů, pro které byla žádost podána.

Vzhledem k tomu, že splátky daně stěžovateli povoleny byly, znamená to, že daňové orgány uznaly, že jsou u něj naplněna kritéria § 60 odst. 1 ZSDP. Při úvaze o výši splátky je pak z rozhodnutí správce daně i z napadeného rozhodnutí zřejmé, že jednotlivé stěžovatelem uváděné argumenty byly daňovými orgány vzaty v úvahu a byly vypořádány. Odůvodnění výše splátek je provedeno jasným a srozumitelným způsobem, s vypořádáním námitek stěžovatele. Z rozhodnutí správce daně je zřejmé, proč nevyhověl navrhovaným splátkám ve výši 10 000 Kč.

Vycházel přitom z výše daňových nedoplatků stěžovatele, přihlédl k jeho ekonomické situaci, k jeho platební morálce, a zohlednil též, že stěžovatel své daňové povinnosti v minulosti dobrovolně neplnil. Navrhovanou výši splátek považoval správce daně za nepřiměřenou, neboť by splácení daňového nedoplatku trvalo nepřiměřeně dlouhou dobu. Správce daně reagoval i na návrh stěžovatele, aby mu byly nižší splátky povoleny aspoň na dobu jednoho roku; splátkový kalendář sestavil do konce roku 2011, přičemž posléze by mohl stěžovatel žádat o nový splátkový kalendář, ve kterém by mohla být zohledněna jeho aktuální situace. Námitku nezákonně prováděné pak vypořádal žalovaný ve svém rozhodnutí.

Žádat o posečkání daně až poté, co byla uhrazena, se na první pohled nezdá být příliš logické. Při hlubším studiu problému zjistíme, že žádat o posečkání daně se dá i zpětně a pokud by bylo vyhověno, dosáhne daňový subjekt polovičního úroku od správce daně (úrok z prodlení v případě pozdního zaplacení činí 14% + REPO sazba ČNB platná v první den kalendářního pololetí, úrok z posečkání je poloviční a i ten lze v odůvodněných případech prominout). Jak plyne z rozsudku soudu, o posečkání je sice možno požádat zpětně, ale nikoli až po okamžiku, kdy byla daň uhrazena.

Žalobou napadeným rozhodnutím správní orgány zastavily řízení o posečkání s úhradou daně pro jeho bezpředmětnost. V této souvislosti krajský soud správně uzavřel, že řízení vyvolané žalobcovou žádostí muselo být zastaveno jako bezpředmětné, avšak důvod „bezpředmětnosti“ soud spatřoval ve skutečnosti, že již u daní, s jejichž úhradou žalobce žádal posečkat, uplynula jejich splatnost. Tento dílčí závěr je nesprávný.

Podle § 156 odst. 1 daňového řádu může na žádost daňového subjektu nebo z moci úřední správce daně povolit posečkání úhrady daně, popřípadě rozložení její úhrady na splátky (dále jen „posečkání“).

Již ze samotného obsahu a smyslu zkoumaného ustanovení je zřejmé, že v případě, kdy daňový subjekt není schopen z různých důvodů ekonomické nedostatečnosti uhradit svoji daňovou povinnost ve lhůtách, které příslušné zákony určují, může správce daně dopady vážné újmy daňového subjektu či osob na něho ekonomicky odkázaných „posunutím“ lhůty pro platbu daně v konkrétním případě anebo platbu daně rozložit na několik dílčích plateb tak, aby neblahé fiskální důsledky byly co nejmenší.

Ustanovení § 156 daňového řádu tak normuje, že taxativně stanovené podmínky, pouze při jejichž splnění může správce daně posečkat s úhradou daně, jsou navázány na nemožnost splnění platební povinnosti včas, tedy ve lhůtě splatnosti té které daně. Jinými slovy, jen tehdy, nastane-li některá z taxativně uvedených podmínek, pro kterou nemůže daňový subjekt daň uhradit, smí správce daně zmírnit důsledky nevčasné úhrady tím, že rozhodne o posečkání s platbou daně. V takových (sociálně-ekonomických) případech také zákon přímo stanoví, že po dobu povoleného posečkání nevzniká povinnému subjektu povinnost uhradit úrok z prodlení (§ 157 daňového řádu), neboť se rozhodnutím o „posunutí“ lhůty pro úhradu daně subjekt v prodlení neocitá. Rovněž tak je na takto „posunutou“ lhůtu pro úhradu daně navázán odlišný režim pro výpočet úroku z posečkané částky.

Z uvedeného tak plyne jediný možný závěr, a to, že posečkat s úhradou daně lze z důvodů (jak již bylo zdůrazněno) taxativně stanovených jen tehdy, nemůže-li být úhrada daně provedena. Pokud však správce daně v době podané žádosti neevidoval na konkretizovaných daních žádné nedoplatky, neboť tyto daně byly již zcela uhrazeny, pozbývá významu vést řízení o žádosti, která se domáhá posečkání s úhradou daně.

Jak již soud zdůraznil, užité ustanovení umožňuje výjimku z pravidla, že daň je splatná v zákonem stanovených lhůtách a při jejich nedodržení následuje finanční sankce, jejíž výše plyne přímo ze zákona. Takovou výjimku lze však učinit pouze z důvodů, které zákon stanoví.

V žádném případě však § 156 daňového řádu neslouží k obcházení pravidel v daňovém řádu stanovených pro placení daně či k jinému mírnění důsledků, jež vzešly z doměření daně. Měl-li tedy daňový subjekt finanční prostředky k úhradě daně a daň také uhradil, nenastaly-li tedy u něho důvody, pro které by daň uhradit nemohl, pak řízení o posečkání s úhradou daně se skutečně stává bezpředmětným; daň je již uhrazena a není s čím tedy posečkávat. V takovém případě se řízení zastaví, jak ostatně správce daně rovněž učinil.

Nejvyšší správní soud jen pro pořádek připomíná, že situace předvídaná v § 156 může nastat i po splatnosti daně; není tedy důvodu pro vyloučení užití nástroje posečkání s úhradou daně v situaci, kdy daň již dávno splatnou je, daňový subjekt ji neuhradil a poté požádal o posečkání. Byly-li by správcem daně zjištěn (a daňovým subjektem) prokázány některé z důvodů, pro které může správce daně s úhradou daně posečkat, ve své podstatě takové žádosti vyhovět musí. Pravomoc správce daně povolit posečkání s úhradou daně zpětně (§ 156 odst. 4 daňového řádu) tedy znamená, že žádost je podána daňovým subjektem sice již po splatnosti daně, jejíž posečkání je žádáno, avšak daň dosud nebyla uhrazena. Není tedy správný názor krajského soudu, že je-li žádost o posečkání s úhradou daně podána daňovým subjektem po lhůtě splatnosti této daně, řízení se automaticky zastaví, tak tomu není (jak je vyloženo shora).

Nesprávný dílčí závěr krajského soudu, spočívající v tom, že zkoumaný institut nelze použít poté, co daň se stala splatnou, není takového rozsahu, pro který by musel Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušit. Po dílčí korekci odůvodnění napadeného rozsudku obstojí.

Pokud daňový subjekt nedodrží podmínky posečkání, to pak dnem nedodržení pozbývá platnosti. V souladu s daňovým řádem pak vydá správce daně o této skutečnosti rozhodnutí, proti kterému je možno se odvolat a následně podat žalobu. V takové žalobě pak ale není možno argumentovat tvrdostí podmínek, za kterých bylo posečkání původně povoleno. Z logiky věci vyplývá, že v takové žalobě by bylo možno namítat pouze to, že podmínky dodrženy byly. Pokud se zdály daňovému subjektu tvrdé, měl se bránit již proti původnímu rozhodnutí o posečkání daně a nikoli proti rozhodnutí, které deklaruje nedodržení podmínek posečkání.

Nejvyšší správní soud považuje především za nezbytné zdůraznit, že předmětem přezkumu je rozhodnutí ze dne 21.3.2013, kterým bylo stěžovateli sděleno, že rozhodnutí o posečkání pozbývá účinnosti z důvodu nedodržení podmínek stanovených uvedeným rozhodnutím. Žádná jiná správní rozhodnutí, ať vydaná před napadeným rozhodnutím nebo později, nemohou být v tomto řízení přezkoumávána. Byl-li závazným podkladem přezkoumávaného rozhodnutí jiný úkon správního orgánu, přezkoumá soud k žalobní námitce také jeho zákonnost, není-li jím vázán a neumožňuje-li tento zákon žalobci napadnout takový úkon samostatnou žalobou ve správním soudnictví. Převážná část argumentace v kasační stížnosti se však týká jednak rozhodnutí, jimiž byla stěžovateli doměřena spotřební daň a DPH a jednak rozhodnutí o povolení posečkaní úhrady daně. Proti všem těmto rozhodnutím mohl podat stěžovatel žalobu ke krajskému soudu, což také ve vztahu ke spotřební dani učinil, popř. i následně kasační stížnost. Proto ve smyslu § 75 odst. 2 s. ř. s. není jejich přezkum v tomto řízení možný

V dané věci bylo dne 10.8.2012 vydáno na základě žádosti stěžovatele rozhodnutí, kterým bylo povoleno posečkání úhrady DPH v celkové výši 7.076.170 Kč, přičemž posečkání bylo v souladu s § 156 odst. 3 daňového řádu vázáno na tyto podmínky:

Podle § 157 odst. 5 věta prvá daňového řádu není-li dodržena některá z podmínek rozhodnutí o posečkání, pozbývá toto rozhodnutí účinnosti dnem jejího nedodržení; správce daně o tom vydá rozhodnutí.

Z citovaného ustanovení vyplývá, že napadeným rozhodnutím je pouze deklarováno, že rozhodnutí o posečkání pozbylo účinnosti , a to dnem nedodržení některé z podmínek obsažených v rozhodnutí o posečkání. Stěžovatelova polemika o povaze podmínek stanovených pro posečkání daně je zcela bezpředmětná, protože stěžovateli nic nebránilo uplatnit tyto své současné výhrady ke stanoveným podmínkám v žalobě podané ke krajskému soudu proti rozhodnutí o povolení posečkání úhrady DPH.

Jedině stížní námitka obsahující nesouhlas s právním posouzením otázky, zda byly splněny podmínky pro vydání napadeného rozhodnutí, může být podkladem pro věcný přezkum.

Je nepochybné, že stěžovatel posečkanou daňovou povinnost do 15 dnů od doručení rozsudku ve věci vedené u Krajského soudu v Hradci Králové pod sp. zn. 30 Af 6/2011 nesplnil (což stěžovatel ani nesporuje) a finančnímu úřadu nepředložil do 15 dnů od obdržení rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ve věci vedené pod sp. zn. 30 Af 6/2011 tento rozsudek. Skutečnost, že si rozsudek správce daně opatřil sám, není rozhodná, protože tato nemůže být hodnocena jako splnění povinnosti stěžovatelem. Z tohoto důvodu není tato stížní námitka důvodná.

S ohledem na výše uvedené není rozsudek krajského soudu nezákonný z důvodů namítaných v kasační stížnosti. Proto Nejvyšší správní soud podle § 110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. kasační stížnost zamítl.

Daňový subjekt v žalobě namítal, že finanční úřad vydal rozhodnutí o posečkání daně, aniž o to byl žádán, a proto takové rozhodnutí mělo být nicotné a nemělo přerušit prekluzivní lhůtu pro vybrání daně, resp. penále za pozdní úhradu daně z příjmů fyzických osob. Soud věc prostudoval a došel k názoru, že žádost daňového subjektu podaná s textem „aby odvolací orgán odložil vykonatelnost napadených rozhodnutí do okamžiku pravomocného rozhodnutí soudu ve věci“ je možno chápat jako žádost o posečkání daně a tím jsou námitky daňového subjektu nedůvodné.

Stěžovatel nepopírá, že byl v prodlení s úhradou daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2004 a nerozporuje ani výši stanoveného penále. Za nespornou skutečnost lze označit rovněž existenci rozhodnutí o posečkání daně ze dne 24.6.2009. Stěžovatel nic nenamítá ani proti účinkům, které má rozhodnutí o posečkání daně na běh prekluzivní lhůty k placení daně. Kasační stížnost se tak ve své podstatě koncentruje na otázku, zda mohlo být o posečkání daně rozhodnuto na základě žádosti uvedené stěžovatelem v závěru jeho odvolání ze dne 11.5.2009, resp. zda mohl finanční úřad tuto žádost interpretovat jako žádost o posečkání daně, aniž by stěžovatele vyzval k vyjasnění, co bylo žádostí míněno.

Z textu odvolání proti dodatečným platebním výměrům finančního úřadu ze dne 11.5.2009 lze zjistit, že stěžovatel společně s odvoláním požádal, „aby odvolací orgán odložil vykonatelnost napadených rozhodnutí do okamžiku pravomocného rozhodnutí soudu ve věci“. Z uvedené citace je zřejmé, že stěžovatel se snažil docílit toho, aby do rozhodnutí soudu nebylo možné odvoláním napadená rozhodnutí (dodatečné platební výměry) nuceně vymoci. Obecně lze totiž poznamenat, že vykonatelnost je určitou vlastností rozhodnutí, která v konečném důsledku znamená, že nebudeli splněna uložená povinnost dobrovolně, může být přistoupeno k jejímu vymáhání. Rozhodnutí je přitom vykonatelné, nelze-li proti němu podat řádný opravný prostředek, nebo jestliže jeho podání nemá odkladný účinek a zároveň uplynula lhůta k plnění. Právě posledně uvedený poznatek stojí za předběžnou vykonatelností prvoinstančních daňových rozhodnutí, neboť odvolání proti nim standardně odkladný účinek nemá (viz § 48 odst. 12 ZSDP). Žalovaný správně uvádí, že od vykonatelnosti je nutné odlišovat výkon daňového rozhodnutí. Výkonem takového rozhodnutí se totiž rozumí provádění jednotlivých úkonů daňové , které slouží k vymožení toho, co bylo rozhodnutím uloženo. Z uvedeného je zřejmé, že uvedené pojmy jsou zásadně odlišné, přičemž zatímco o odložení vykonatelnosti rozhodnutí se může daňový subjekt snažit ještě před zahájením výkonu rozhodnutí, o odklad výkonu rozhodnutí podle § 73 odst. 9 ZSDP se lze domáhat až po vydání exekučního příkazu. Exekuční příkaz se doručuje daňovému dlužníkovi (§ 73 odst. 8 ZSDP) a musí v něm být uveden způsob provedení daňové . Dlužník má tedy naprostou jistotu v tom, kdy je možné se odložení výkonu rozhodnutí domáhat. Proto také nemůže být pravdivé tvrzení stěžovatele, že nemohl vědět, zda je proti němu zahájen výkon rozhodnutí.

S ohledem na shora uvedené nemohl Nejvyšší správní soud přisvědčit námitce, že daná žádost vůbec mohla směřovat k aplikaci ustanovení § 73 odst. 9 ZSDP. V době podání žádosti (odvolání proti platebním výměrům) neexistoval exekuční příkaz a výkon rozhodnutí zahájen nebyl. Stěžovatel by se tak domáhal odložení něčeho, co dosud neexistuje, respektive co dosud nebylo nařízeno. V tomto směru je nutné vnímat i myšlenkový postup krajského soudu o tom, jakým způsobem bylo možné stěžovatelův požadavek splnit. Krajský soud do něj logicky nezařadil odklad výkonu rozhodnutí z moci úřední (§ 73 odst. 9 ZSDP), neboť odklad výkonu rozhodnutí vůbec nepřicházel v úvahu.

Naopak stěžovatelově žádosti víceméně odpovídá institut posečkání daně. Posečkání daně (§ 60 ZSDP) je totiž nástroj, který umožňuje daňovému subjektu dočasně odložit placení daně a tím ve své podstatě dosáhnout stejného výsledku, jako by rozhodnutí, kterým byla uložena daňová povinnost, ještě nebylo vykonatelné. Nejvyšší správní soud musí odmítnout argumentaci, že o posečkání daně bylo rozhodnuto snad jen proto, že správnímu orgánu takový postup vyhovoval. Takové spekulaci nenasvědčuje žádná okolnost. Přitom je nezbytné si uvědomit, že to byl právě stěžovatel, který k závěru odvolání připojil žádost a inicioval tím rozhodnutí finančního úřadu. Namítá-li nyní stěžovatel, že rozhodnutí bylo výsledkem procesního formalismu, působí to spíše jako účelové tvrzení, jehož jediným záměrem je snaha vyhnout se placení penále, které vzniklo prodlením s úhradou daňových povinností. Podobně je to i s námitkou, že finanční úřad zanedbal povinnost plynoucí z § 21 odst. 8 ZSDP, když stěžovatele nevyzval k odstranění vad podání. Jistě, neumožňuje-li úkon daňového subjektu jednoznačný závěr o tom, co jím účastník vyjádřil, je třeba účastníka vyzvat, aby odstranil vady podání. Posouzení procesního úkonu podle jeho obsahu rovněž neumožňuje, aby finanční úřad určitému a srozumitelnému úkonu přikládal jiný než účastníkem sledovaný smysl, „domýšlel“ obsah podání nebo z jeho obsahu činil nevyplývající závěry. K tomu však v dané věci nedošlo. Stěžovatel svou žádostí nemohl směřovat k odkladu (nenařízeného) výkonu rozhodnutí a finanční úřad tak vybíral z institutů, které by mohly mít vliv na jeho vykonatelnost, přičemž správně zvolil ten, jenž se nejvíce blížil záměru stěžovatele. O tom, že se finanční úřad vhodně „trefil“ do záměru stěžovatele, ostatně svědčí i stěžovatelova další procesní pasivita. Proti rozhodnutí o posečkání se nijak nebránil, vadný postup nenamítal a počínání finančního úřadu nerozporoval až do chvíle, než začal kalkulovat s daňovou prekluzí. Je pochopitelně pravda, že daňový subjekt není v roli dozorce nad rozhodováním daňové správy, nese ovšem vlastní odpovědnost za ochranu svých práv. Není jeho povinností bránit se proti úkonům, byť by je pokládal za nesprávné, nicméně pokud v rozhodné době ani nenaznačil, že by posouzení předmětné žádosti neodpovídalo jeho záměru, jedná se přinejmenším o významnou indicii, že byl postup finančního úřadu správný a souladný se smyslem dané žádosti.

I kdyby Nejvyšší správní soud připustil, že shora citovaná část odvolání stěžovatele proti platebním výměrům na daň z příjmu skutečně směřovala k aplikaci § 73 odst. 9 ZSDP (je třeba zdůraznit, že rozhodující nemůže být to, zda by takové žádosti bylo možné vyhovět, nýbrž co touto žádostí stěžovatel opravdu mínil), mohlo by být rozhodnutí finančního úřadu ve vztahu k § 60 ZSDP pouze nezákonné, nikoli však nicotné (správci daně k vydání takového rozhodnutí náleží). Stěžovatel se ovšem nezákonnosti u soudu nedovolal a v tom případě nepochybně platí správnosti uvedeného rozhodnutí.

Nejvyšší správní soud zohlednil všechny shora uvedené úvahy ve vztahu k namítané prekluzi práva pro vybrání daně a dospěl k jednoznačnému závěru, že k prekluzi práva nedošlo.

V praxi při podávání žádostí o posečkání dochází ke sporům, zda finanční úřad, pokud se mu zdá žádost nedostatečně doložená, musí daňový subjekt vyzývat k doplnění důkazů, či zda je oprávněn žádost rovnou zamítnout. Krajský soud došel k názoru, že finanční úřad vyzvat daňový subjekt musí, Nejvyšší správní soud však ale došel k názoru opačnému. Zároveň však konstatoval, že nic nebrání daňovému subjektu podat žádost novou, lépe doloženou.

Při posouzení věci pak Nejvyšší správní soud především zdůrazňuje, že institut posečkání úhrady daně, popřípadě rozložení její úhrady na splátky (§ 156 daňového řádu) je beneficiem ze strany státu, které je poskytováno v případě splnění stanovených podmínek. Správce daně je při rozhodování o žádosti o posečkání vázán návrhem daňového subjektu. Ten je tedy povinen tvrdit ve své žádosti důvody pro posečkání a současně ke svým tvrzením předložit důkazní prostředky. Důkazní povinnost zde leží na žadateli, který se beneficia při úhradě daně domáhá. Správce daně je povinen vycházet při posouzení žádosti z náležitě zjištěného skutkového stavu.

Vychází přitom především z tvrzení a důkazních prostředků obsažených v žádosti a nepochybně může vzít v úvahu i skutečnosti zřejmé z daňového spisu žadatele. Jestliže má však správce daně i po zohlednění obsahu spisu pochybnosti o údajích, které mu žadatel poskytl či má za to, že důvody žádosti nebyly prokazatelně doloženy, není povinen žadateli sdělit, že neunesl důkazní břemeno, příp. jej vyrozumět o tom, jaké důkazní prostředky by měl ke své žádosti předložit.

Využití možnosti požádat o při úhradě daně je výhradně v dispozici daňového subjektu a je tudíž plně na něm, aby svoji žádost komplexně zdůvodnil a předložil k uvedeným důvodům nezbytné důkazní prostředky. Daňový subjekt tak nese riziko, že pokud nedoloží svá tvrzení uvedená v žádosti, bude správce daně nucen žádost zamítnout. Daňovému subjektu však nic nebrání v tom, aby následně o posečkání úhrady daně opětovně požádal a nezbytné důkazní prostředky s touto žádostí již předložil.

Stěžovateli tak lze přisvědčit v tom, že § 92 odst. 3 daňového řádu, podle něhož je daňový subjekt povinen prokazovat všechna tvrzení uvedená ve svém podání, se vztahuje i na řízení o žádosti o posečkání úhrady daně. Ustanovení § 92 odst. 4 daňového řádu však správci daně ukládá povinnost vyzvat žadatele k tomu, aby svoje tvrzení prokázal důkazními prostředky, pouze v souvislosti s nalézacím řízením (stanovením daně).

Nejvyšší správní soud v nyní projednávané věci zjistil, že správce daně v prvoinstančním rozhodnutí žalobci vytkl, že důvody své žádosti nedoložil žádným důkazním materiálem. Tuto skutečnost žalobce nezpochybnil, nesplnění důkazní povinnosti konstatoval i krajský soud. K námitce žalobce, že správce daně měl přihlédnout k důkazním prostředkům obsaženým v daňovém spise, pak žalovaný uvedl, že předložený spisový materiál žádné důkazní prostředky neobsahuje. Rovněž Nejvyšší správní soud žádné podklady vypovídající o aktuální hospodářské situaci žalobce v předloženém daňovém spise neshledal, neboť spis obsahuje pouze dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty za období prosinec 2006 a rok 2007.

Nejvyšší správní soud jednak odkázal na výše uvedený rozsudek ze 4.2.2015, čj. 3 Afs 74/2014-29. Dále se vyjádřil k obsahu spisu daňového subjektu.

Nynější přesvědčení stěžovatele, že správce daně by k nijak konkrétně uplatněným důvodům žádosti byl povinen vyhledat důkazy v daňovém spise, by podle Nejvyššího správního soudu mohlo vést až k absurdním závěrům. Správce daně by takto vystupoval jako analytik daňového spisu žadatele a jen na základě takto zjištěných skutečností by usuzoval, zda je žádost důvodná. Toto pojetí by ovšem bylo v příkrém rozporu se závěrem předchozího rozsudku Nejvyššího správního soudu, který vyložil, že pro žadatele platí i v řízení o posečkání úhrady daně povinnost prokázat svá tvrzení podle § 92 odst. 3 daňového řádu. Nelze proto vyžadovat současně i na žalovaném, aby sám vyhledal nijak neoznačené důkazy v daňovém spise a podřadil je k jednotlivým tvrzením stěžovatele. Nejvyšší správní soud je názoru, že ani v případě rozhodování o posečkání úhrady daně není na žalovaném, aby důvody a důkazy sám vyhledával, půjde především o případy, kdy by existence důvodů pro posečkání byla z okolností případu naprosto zřejmá.

Nejvyšší správní soud se proto ztotožnil s názorem krajského soudu, který konstatoval, že odlišný postup správce daně by byl na místě pouze tehdy, pokud by stěžovatel v žádosti alespoň odkázal na konkrétní skutečnosti zřejmé z daňového spisu.

Nejvyšší správní soud má také za to, že upuštění od předepsání úroku z posečkání je podle § 157 odst. 7 daňového řádu (v tehdy platném znění) podmíněno povolením posečkání; žalovaný proto nebyl povinen zvláštním výrokem současně rozhodnout i o žádosti stěžovatele o upuštění od předepsání úroku z posečkání.

Nejvyšší správní soud dodává, že obdobné konstatoval již žalovaný, když v rozhodnutí poukázal na to, že rozhodnout o tomto úroku lze podle § 157 odst. 3 daňového řádu až po skončení řízení o povolení posečkání, tedy za podmínky, že posečkání bylo povoleno. Nejvyšší správní soud dodává, že ani obecné tvrzení stěžovatele, který předjímal, že v žádosti označené platební výměry budou zrušeny, nemohly samy o sobě být důvodem pro povolení posečkání. Jakkoli je správce daně jistě oprávněn o těchto otázkách sám uvážit k důvodu podle § 156 odst. 1 písm. e) daňového řádu, nemůže tak činit v situaci, kdy již stěžovatel vyčerpal řádné opravné prostředky a existují zde pravomocné a vykonatelné platební výměry. Vyčkávání na procesní vyústění navazujících řízení by mnohdy znamenalo postup v rozporu se zákonným posláním správce daně (tj. výběrem daně). Podle názoru Nejvyššího správního soudu ani postup správce daně na základě eventuálně nezákonných platebních výměrů obecně neznamená újmu na vlastnickém právu daňového subjektu, neboť ochranu tohoto práva vůči následkům takového rozhodnutí dostatečně poskytuje mj. úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 daňového řádu.

Povolením posečkání povinnost daňového subjektu zaplatit daň nezanikne; po dobu posečkání zájem státu vybrat daň trvá. Podle názoru Nejvyššího správního soudu bylo proto vhodné, pokud správce daně podpůrně vedle stěžejního důvodu pro rozhodnutí o žádosti taktéž posuzoval, zda by případným povolením posečkání byla úhrada daně zmařena. V žalovaném rozhodnutí je takový náhled na uvedené skutečnosti patrný a i Nejvyššímu správnímu soudu z nich souhrnně vyplývá, že stěžovatel neučinil nic, čím by správce daně přesvědčil, že povolením posečkání nebude zaplacení daně ohroženo (např. poskytnutím části majetku do zástavy). Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že ani v tomto ohledu v řízení u žalovaného neshledal žádnou vadu.

Z vyložených důvodů se Nejvyšší správní soud s námitkami stěžovatele neztotožnil a kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.

Žádost o posečkání byla podána až po 3 měsících od splatnosti daně, o jejíž posečkání bylo žádáno a z tohoto důvodu zamítnuta. Žadatelka se bránila tím, že zmíněná časová podmínka byla zakotvena pokynem Generálního finančního ředitelství, který byl vydán až po podáním její žádosti. Nejvyšší správní soud jí dal zapravdu s tím, že nemohlo být postupováno podle pokynu, který v době podání žádosti ještě neplatil. Dále je v rozsudku rozvedena skutečnost, že pojem „správce daně může od úroku upustit“ neznamená, že by tak učinit musel.

„U věcí týkajících se prominutí úroku z posečkání (§ 157 odst. 7 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném do 31.12.2014), u nichž byla žádost o posečkání (§ 156 odst. 1 stejného zákona) podána předtím, než daňová správa v čl. III. bodu 2. Metodického pokynu č. 15/2012 ‚k aplikaci § 157 odst. 7 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ‚DŘ‘ nebo ‚daňový řád‘)‘, vydaného Generálním finančním ředitelstvím pod č. j. 30157/12-3410-702909 dne 8.10.2012, stanovila podmínku, že pokud tyto žádosti nebyly podány v jí určené lhůtě, nelze úrok z posečkání prominout, není možno splnění této podmínky vyžadovat.“

Podle § 157 odst. 7 daňového řádu, ve znění do 31.12.2014, správce daně může upustit od předepsání úroku z posečkání, pokud by ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládaly tvrdost uplatněného úroku.

Pojmy „ekonomických a sociálních poměrů daňového subjektu“, jakož i „tvrdosti uplatněného úroku“ mají neostré hranice, což již samo o sobě vytváří správnímu orgánu určitý prostor k výkladu, který se bude opírat ve své podstatě o mimoprávní, a sice ekonomické, sociální, etické a jiné podobné úvahy aplikujícího orgánu. Uvedené neurčité právní pojmy představují vstupní nutnou podmínku, kterou musí příslušný daňový subjekt splnit, aby bylo možno vůbec uvažovat o upuštění od předepsání úroku z posečkání v jeho konkrétním případě. Splnění této podmínky je nutné, avšak pro uplatnění uvedeného institutu nikoli dostačující. Druhým krokem je zde uplatnění správního uvážení založeného slovy „může upustit“. Znamená to tedy, že i v případě, že by „ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládaly tvrdost uplatněného úroku“, nemusí správce daně od předepsání úroku z posečkání upustit, uváží-li, že existují důvody, proč tak neučinit.

Správce daně tedy musí svojí výkladovou a aplikační praxí upřesnit kontury zákonných podmínek § 157 odst. 7 daňového řádu ve dvou směrech. V první řadě musí výkladem vyjasnit, v jakých případech jsou dány takové sociální nebo ekonomické poměry daňového subjektu, které zakládají tvrdost uplatněného nároku. Jak již bylo řečeno, kritéria, na nichž bude výklad založen, se budou opírat o danosti sociální a ekonomické reality, která se v čase zpravidla v jisté míře mění, a na představách o tom, jaké dopady takovéto reality mají být považovány za ještě únosné, a jaké již nikoli; i tyto představy se mohou v čase a v závislosti na měnících se společenských podmínkách a představách o spravedlnosti a lidskosti měnit.

Dále správní orgán musí svou správní praxí při uplatnění správního uvážení vytýčit, v jakých případech, které vstupní podmínky splní, své pravomoci upustit od předepsání úroku z posečkání využije, a v jakých nikoli. Rozlišovací kritéria pro tyto dvě kategorie případů musí mít racionální a nediskriminační povahu, vyvarovat se libovůle (tj. musí vést k tomu, že obdobné případy budou posuzovány obdobně a rozdílné rozdílně) a musí odpovídat smyslu a účelu institutu upuštění od předepsání úroku z posečkání, tedy v zásadě být založena na zkoumání a hodnocení chování daňového subjektu v souvislosti s plněním jeho daňových povinností, jeho ekonomických a sociálních poměrů a dopadů uplatnění daňových zákonů na životní situaci či fungování daňového subjektu.

Není sporu o to, že žalovaný rozhodoval v projednávané věci v režimu správního uvážení v souladu se správní praxí signalizovanou Metodickým pokynem č. 15/2012 k aplikaci § 157 odst. 7 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“ nebo „daňový řád“), který vydalo Generální finanční ředitelství pod č. j. 30157/12-3410-702909 dne 8.10.2012 (dále jen „pokyn č. 15/2012“), a že se držel pravidel v tomto pokynu vyjádřených. V projednávaném případě jde o pravidlo uvedené v čl. III. bodu 2. zmíněného pokynu, které zní: „U důvodů vylučujících upuštění od předepsání úroku z posečkání stačí, je-li naplněna jen některá (i jediná) z níže uvedených skutečností: (...) 2. žádost o posečkání daně byla podána až po 3 měsících od splatnosti (náhradní splatnosti) částky daně, o jejíž posečkání je žádáno, žádost dědice ohledně daňových povinností zůstavitele, které na něj přešly smrtí zůstavitele, pokud byla podána po 3 měsících od právní moci usnesení soudu o vypořádání dědictví (...).“

Uvedené pravidlo v čl. III. bodu 2. zmíněného pokynu, jímž daňová správa omezuje svůj vlastní prostor pro správní uvážení, však nemůže být aplikováno na věc stěžovatele. Je tomu tak proto, že svoji vůli se uvedeným pravidlem v prostoru pro správní uvážení řídit deklarovala daňová správa navenek teprve vydáním pokynu dne 8.10.2012. Stěžovatel přitom svoji žádost o povolení splátek nedoplatku na DPH podal již v květnu 2010, tedy ještě podle pravidel dřívějšího zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Podal ji tedy nepochybně v době, kdy mu nemohlo být známo, že veřejná správa bude v budoucnu podle nového procesního předpisu (daňového řádu, jenž nabyl účinnosti dne 1.1.2011) při rozhodování v prostoru správního uvážení klást důraz na to, aby žádost o posečkání daně (za niž daňová správa považuje i žádost o povolení splátek nedoplatku na dani podanou podle dřívějšího zákona o správě daní a poplatků) byla podávána ve lhůtě 3 měsíců od splatnosti či náhradní splatnosti částky daně, o jejíž posečkání je žádáno. V době, kdy stěžovatelka žádost podala, daňová správa nijak navenek nesignalizovala, že by vyhovění žádosti o prominutí bylo podmíněno tím, že žádost je podána v nějaké lhůtě. V předchozích pokynech řady D (D-319 a D-330), které se však týkaly ještě rozhodování podle § 55a dřívějšího zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, tedy postupu významně odlišného od postupu podle § 157 odst. 7 daňového řádu, obdobné kritérium nebylo rovněž použito. Dokonce i samotná žádost o upuštění od předepsání úroku z posečkání byla stěžovatelem podána dne 11.7.2012, tedy sice již za účinnosti nového daňového řádu, avšak před vydání pokynu č. 15/2012 (ten, jak již bylo zmíněno, byl vydán 8.10.2012).

Jestliže tedy žalovaný na věc stěžovatele výše uvedené ustanovení pokynu č. 15/2012 aplikoval, vybočil z mezí správního uvážení, které mu v daném případě vytyčuje právní princip ochrany oprávněné důvěry v právo. Z něho v daném případě vyplývá, že daňová správa po stěžovateli nemohla vyžadovat chování, o němž předem neřekla, že může být pro úspěch stěžovatelovy žádosti.

Vzhledem k tomu, že již samotné pravidlo, že žádost o posečkání měla být podána ve lhůtě tří měsíců od splatnosti či náhradní splatnosti daně, nemohlo být na stěžovatele aplikováno, není důvodu zabývat se samotnou otázkou, zda z obsahu tohoto pravidla je na první pohled a bez dalšího zřejmý jeho smysl a účel. Není proto třeba zkoumat v rámci toho ani to, proč právě skutečnost, že o posečkání nebylo požádáno v určitém časovém období v podstatě bezprostředně následujícím po tom, co na žadatele o posečkání dopadne povinnost daň platit, má být sama o sobě a bezpodmínečně důvodem, pro který nelze od předepsání úroku z posečkání upustit.

Daňový subjekt často potřebuje pro nejrůznější instituce potvrzení o bezdlužnosti. Nabízí se proto otázka, zda je daňový subjekt v případě, že má povoleno hrazení daně ve splátkách, „bezdlužný“ či nikoli. Z níže uvedeného soudního rozhodnutí vyplývá, že bezdlužný není.

Rozhodnutím o poskytnutí byla Ministerstvem financí žalobci přiznána v celkové výši 357 882 EUR na Revitalizaci školních hřišť. V části IV tohoto rozhodnutí bylo stanoveno, že žalobce jako příjemce je povinen při realizaci individuálního projektu zadávat veřejné zakázky dle zákona o veřejných zakázkách. Dle části IV. Sankce bylo uvedeno, že porušení povinností stanovených v tomto rozhodnutí je porušením rozpočtové kázně podle § 44 odst. 1 písm. b) zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, a má za následek odvod za porušení rozpočtové kázně dle § 44 a § 44a rozpočtových pravidel.

Krajský soud dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

Mezi základní kvalifikační předpoklady pro dodavatele patří ve smyslu § 53 odst. 1 písm. f) a h) zákona o veřejných zakázkách bezdlužnost, a to jak v případě daní, tak pojistného a penále a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti.

Podle § 63 odst. 1 ZSDP je daňový dlužník v prodlení, nezaplatí-li splatnou částku nejpozději v den její splatnosti. Z potvrzení Finančního úřadu v Turnově ze dne 23.10.2008 jednoznačně vyplývá, že správce daně u dodavatele Tomovy parky, s. r. o., evidoval splatnou daňovou povinnost na DPH ve výši 1 097 385 Kč, u níž bylo povoleno posečkání daňové povinnosti. V tomto potvrzení je jednoznačně uvedeno, že částka se týká daňových nedoplatků, které byly rozhodnutím správce daně posečkány, nebo byly povoleny jejich úhrady ve splátkách dle § 60 ZSDP. Uvedená skutečnost znamená, že tento dodavatel měl nadále daňový nedoplatek na DPH, pouze bylo rozhodnuto o posečkání, či splátkování dlužné částky, což ovšem neznamená, že daňový dluh tohoto dodavatele neexistoval.

Institut posečkání, resp. povolení splátek jak daňového nedoplatku, tak nedoplatku na pojistném a na penále na sociálním zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti opravdu znamenají, že v dané chvíli dojít nemůže k zahájení nuceného vymáhání nedoplatků, když je ve své podstatě stanovena náhradní lhůta splatnosti, ovšem na zánik dluhu vůči státu to nemá žádný vliv.

Soudem prezentovaný právní závěr je zastáván rovněž správními soudy. Krajský soud v Brně v rozsudku ze dne 24.3.2009, č. j. 62 Ca 18/2008-79, publ. ve Sb. NSS č. 2335/2011, vyslovil, že dodavatel, který má v evidenci zachycený daňový nedoplatek, nesplňuje kvalifikační kritérium podle § 53 odst. 1 písm. f) zákona o veřejných zakázkách, a to i tehdy, pokud správce daně rozhodl o posečkání daně, v souvislosti s níž dodavateli vznikl daňový nedoplatek. Nabídka takového dodavatele je vyřazena a dodavatel je za zadávacího řízení podle § 60 odst. 1 téhož zákona vyloučen. Obdobně citovaná ustanovení vykládá i ÚOHS, žalovaný v tomto směru zcela případně odkázal na 2 rozhodnutí, která se dané problematiky týkají. Nelze mít takový výklad za nepřiměřeně tvrdý, neboť smyslem stanovení základních kvalifikačních předpokladů je bezesporu vyřadit z účasti na veřejných zakázkách ty subjekty, které nemají vůči státu své platební povinnosti splněny a nedávají tak dostatečnou záruku, že své povinnosti spojené s veřejnou zakázkou budou řádně plnit.

Pokud tedy žalobce v souladu s § 60 odst. 1 zákona o veřejných zakázkách nevyřadil dodavatele XX pro nesplnění kvalifikace v požadovaném rozsahu a nevyloučil jej z účasti v zadávacím řízení, porušil ustanovení zákona o veřejných zakázkách, a tak i podmínku rozhodnutí poskytovatele . Došlo tak z jeho strany k porušení rozpočtové kázně ve smyslu § 44 odst. 1 písm. b) rozpočtových pravidel a správce daně a žalovaný rozhodli o odvodu peněžních prostředků v dané výši do Národního fondu v souladu s § 44a odst. 4 písm. c) rozpočtových pravidel.