Posouzení stáří pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení pro účely opravy výše daně na výstupu, kritický pohled na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu

Podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty plátce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat daň a jehož pohledávka, která vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku z tohoto plnění, doposud nezanikla (dále jen „věřitel“), je oprávněn provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky v případě, že:

Nejvyšší správní soud v uvedeném rozhodnutí judikoval, že oprávnění věřitelů snížit daň z přidané hodnoty (DPH) na výstupu o částky odpovídající neuhrazeným pohledávkám za dlužníky v úpadku lze uplatnit za splnění dalších zákonem stanovených podmínek pouze u pohledávek, které vznikly nejvýše 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Podle NSS je zřejmé, že časové období, ve kterém pohledávky způsobilé k opravě musí vzniknout, předchází rozhodnutí o úpadku, a musí se proto z hlediska plynutí času posuzovat do minula, a to ode dne rozhodnutí soudu o úpadku. Nejvyšší správní soud uvedl, že z prostého textu § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty není zřejmé, zda se tímto časovým úsekem myslí pohledávky vzniklé od blíže neurčeného okamžiku do šesti měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, nebo naopak pouze pohledávky vzniklé právě v těchto šesti měsících před rozhodnutím soudu o úpadku.

Autorka tohoto článku považuje argumentaci NSS za diskutabilní, a to z následujících důvodů. V § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je určen konec běhu lhůty, ve které musí pohledávky vzniknout. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že z prostého textu § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty není zřejmé, zda se časovým úsekem myslí pohledávky starší šesti měsíců od rozhodnutí o úpadku, nebo pohledávky, které nejsou starší než 6 měsíců před rozhodnutím o úpadku. Při výkladu uvedeného ustanovení je však potřeba vycházet nejen z textu citovaného ustanovení, ale je třeba vzít v potaz i obvykle používanou terminologii napříč celým právním řádem. Slovo „nejpozději“ se obvykle používá pro označení konce běhu lhůty, okamžiku, kdy je naposledy možné uplatnit nárok nebo splnit povinnost. Uvedené lze dovodit například z textu § 136 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v účinném znění (dále jen „daňový řád“), kde je zakotveno, že „daňové přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, se podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období“, nebo například z textu § 148 odst. 5: „Lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku podle odstavce 1.“ Obdobné formulace jsou použity rovněž v zákoně o dani z přidané hodnoty, například v § 44 odst. 1 písm. b), kde je uvedeno, že „věřitel přihlásil tuto svoji pohledávku nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží“. Lze považovat za jednoznačné, že slovo „nejpozději“ vymezuje okamžik, ve kterém musí být naposledy povinnost splněna, nárok uplatněn, nebo ve kterém musí pohledávka vzniknout. Nejvyšší správní soud uvedl, že se musí časové období, ve kterém musí pohledávky vzniknout, z hlediska plynutí času posuzovat do minula. Okamžik, ke kterému nejpozději musí pohledávky vzniknout, se skutečně posuzuje zpětně do minulosti, to ovšem neznamená, že čas běží „pozpátku“. Uvedené ustanovení pouze zpětně určuje nejzazší okamžik, ke kterému musí pohledávky vzniknout, aby mohl věřitel provést opravu výše daně na výstupu, pouze tedy určuje, že rozhodným okamžikem není až rozhodnutí o úpadku, ale právě šest měsíců před rozhodnutím o úpadku. Při posuzování doby, ve které měla pohledávka vzniknout, není možné postupovat tím způsobem, že od data rozhodnutí o úpadku poběží doba šesti měsíců dozadu, je potřeba vycházet z obvyklého běhu času směrem „dopředu“. Zpětně lze stanovit pouze konec, nikoliv běh lhůty či doby. Uvedené znamená, že pohledávky vznikají od blíže neurčeného okamžiku (za respektování § 44 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty¹⁾ a v § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je pouze vymezen konec doby, ve které pohledávky musí vzniknout, aby byly způsobilé k opravě výše daně podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty.

Shodně jako v § 44 zákona o dani z přidané hodnoty je formulace „nejpozději před“ používána i v jiných právních předpisech, což lze demonstrovat na textu § 49 odst. 1 zákona č. 137/2006 Sb., o veřejných zakázkách, v účinném znění (dále jen „zákon o veřejných zakázkách“), kde je uvedeno: „Dodavatel je oprávněn po zadavateli požadovat písemně dodatečné informace k zadávacím podmínkám. Písemná žádost musí být zadavateli doručena nejpozději 6 pracovních dnů před uplynutím lhůty pro podání nabídek; jde-li o zadávací řízení, ve kterém jsou lhůty stanoveny podle § 39 odst. 3 písm. b) bodu 2, nejpozději 5 pracovních dnů před uplynutím lhůty pro podání nabídek.“ Přestože je v uvedeném ustanovení použita naprosto shodná formulace jako v § 44 zákona o dani z přidané hodnoty, jistě by nikoho nenapadlo tvrdit, že musí být žádost o dodatečné informace zadavateli doručena ve lhůtě kratší než 6 pracovních dnů před uplynutím lhůty pro podání nabídek. Pokud by přesto vznikly pochybnosti o výkladu běhu lhůty, je možné odkázat na komentář k zákonu o veřejných zakázkách, kde je uvedeno: „Novela 55/2012 pevně stanoví lhůtu, ve které mají dodavatelé možnost vznést své požadavky na dodatečné informace k zadávacím podmínkám. Písemná žádost o dodatečné informace k zadávacím podmínkám tak musí být zadavateli doručena nejpozději 6 pracovních dnů před uplynutím lhůty pro podání nabídek. V případě, že se jedná o podlimitní veřejnou zakázku zadávanou prostřednictvím užšího řízení nebo zjednodušeného podlimitního řízení, musí být zadavateli doručena žádost o dodatečné informace k zadávacím podmínkám nejpozději 5 pracovních dnů před uplynutím lhůty pro podání nabídek. Účelem takto pevně stanovené lhůty je zejména zajistit dodavatelům dostatečný čas na možnou úpravu své nabídky v souvislosti s poskytnutou dodatečnou informací (neprodlouží-li zadavatel současně lhůtu pro podání nabídek ve smyslu § 40 odst. 3 Zákona). Stejně tak dojde k zamezení situací, kdy dodavatelé pokládali zadavateli žádosti o dodatečné informace k zadávacím podmínkám v posledních dnech lhůty pro podání nabídek.“²⁾ Ze samotného textu i po provedení teleologického výkladu citovaného ustanovení zákona o veřejných zakázkách lze jednoznačně a bez jakýchkoliv pochybností určit, jakým způsobem má být lhůta počítána a není důvod, proč by naprosto totožná formulace uvedená v zákoně o dani z přidané hodnoty měla být vykládána jinak.

Legislativní pravidla vlády³⁾ stanovují v čl. 40 odst. 2 následující: „Při tvorbě právního předpisu je nutno respektovat všeobecně uznaný význam slov. Jestliže není možné se vyhnout použití slova s více významy, musí být z právního předpisu jasné, v jakém významu se slovo používá.“ Napříč právním řádem a rovněž přímo v zákoně o dani z přidané hodnoty zákonodárce pro označení věci, která nesmí být starší šesti měsíců, obvykle používá formulaci „stará nejvýše šest měsíců“ nebo „nesmí být starší než šest měsíců“, v zákoně o dani z přidané hodnoty lze takový text nalézt například v § 83 odst. 5 písm. c), kde je uvedeno, že „toto potvrzení nesmí být starší než 1 rok od jeho vydání“, nebo například v § 71 odst. 3 písm. b), kde je uvedeno, že od daně je osvobozen dovoz „čistokrevných koní starých nejvýše šest měsíců“. Za použití legislativních pravidel vlády a při akceptování obvyklého běhu času nelze než dospět k závěru, že § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty skutečně dopadá na pohledávky, které vznikly od blíže neurčeného okamžiku (za respektování § 44 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty) do šesti měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.

V rozhodnutí NSS je citována důvodová zpráva k návrhu § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty: „Návrh, kterým se umožní snížit základ daně a daň ve specifických případech, a to ještě za stanovených podmínek, zabrání případnému zneužívání oprav. Plátci, který měl povinnost přiznat daň z celé částky za poskytnuté plnění (věřitel) a od příjemce neobdržel úplatu a ten se současně dostal do insolvenčního řízení (dlužník), navrhujeme možnost opravit (snížit) již přiznanou daň. Toto řešení bude mít za následek snížení příjmů do státního rozpočtu. Avšak za současné ekonomické situace toto opatření řadě společností pomůže od případného bankrotu. (...) Jedná se o tzv. ‚předinsolvenční‘ pohledávky, které vznikly nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. (...) V souvislosti s dopady světové finanční krize stále více přibývá firem, které se nachází v konkurzním řízení, a tudíž nejsou schopny dostát svým závazkům vůči věřitelům (dodavatelům). Vzniklé pohledávky za odběrateli (dlužníky) řada dodavatelů (věřitelů) není schopna vymoci v plné výši. Tento fakt se negativně projevuje v ekonomické situaci dosud ‚životaschopných‘ podniků. Na základě tohoto ustanovení bude mít věřitel (dodavatel) takto nárok na opravu výše daně na výstupu, pokud mu jeho odběratel (dlužník) nezaplatil za dodané zboží nebo poskytnutou službu a insolvenční soud proti odběrateli zahájil insolvenční řízení. V předloženém návrhu se jedná o pohledávky, které vznikly nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Návrh prozatím upravuje pouze problematiku konkurzního řízení. Navrhnuté opatření bude po určité časové době jeho ‚fungování‘ vyhodnoceno a dojde k případnému rozšíření. Návrh je plně v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES, článek 90 a 185. Obdobná úprava platí nejméně ve 12 členských státech EU, tento režim je v různých formách implementován v následujících členských státech: Belgie, Lucembursko, Dánsko, Německo, Francie, Portugalsko, Irsko, Rakousko, Itálie, Řecko, Lotyšsko a Velká Británie. Toto opatření bude mít sice bezprostředně negativní dopad na státní rozpočet, ale je potřeba vzít v úvahu i doprovodné (nepřímé) efekty, mimo jiné zachování životaschopnosti firem, umožnění překonání současné negativní ekonomické situace a zachování pracovních míst (...).“ Nejvyšší správní soud dovodil, že jediným záměrem zákonodárce, plynoucím z důvodové zprávy je, že účelem navrhovaného opatření je pomoci těm věřitelům, kteří neobdrželi od příjemců plnění úplatu, a to za předpokladu, že se tito příjemci současně dostali do insolvenčního řízení. Důvodová zpráva zdůrazňuje, že se jedná o předinsolvenční pohledávky a výslovně uvádí, že pokud se navrhované opatření osvědčí, může dojít k jeho případnému rozšíření. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že předinsolvenční pohledávkou se rozumí pohledávka vzniklá v krátkém úseku před prohlášením úpadku a označil výklad správce daně uvedený v kasační stížnosti za nelogický, neboť podle výkladu správce daně by bylo možné opravit výši daně nejen u pohledávek, které nebyly uhrazeny z důvodu úpadku, ale i u pohledávek podstatně starších, které vznikly a nebyly zaplaceny i v době dlouho předcházející úpadku dlužníka.

Výše uvedený argument NSS není přiléhavý. Skutečnost, že je v důvodové zprávě uvedeno, že se jedná o „předinsolvenční“ pohledávky, nutně neznamená, že se musí jednat o pohledávky mladší šesti měsíců před prohlášením úpadku. Jak je uvedeno v § 97 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), v účinném znění (dále jen „insolvenční zákon“), insolvenční řízení se zahajuje dnem, kdy věcně příslušnému soudu dojde insolvenční návrh. Insolvenční soud vydá rozhodnutí o úpadku podle § 136 insolvenčního zákona, je-li osvědčením nebo dokazováním zjištěno, že je dlužník v úpadku nebo mu úpadek hrozí. Je zřejmé, že od zahájení insolvenčního řízení do prohlášení úpadku musí soud osvědčit, že je dlužník v úpadku, případně provést dokazování. Zahájení insolvenčního řízení tedy předchází prohlášení úpadku, a to mnohdy i několika měsíci. Výkladem slova „předinsolvenční“ lze dospět pouze k tomu závěru, že se jedná o pohledávky vzniklé před zahájením insolvenčního řízení bez bližšího omezení, a nikoliv pohledávky vzniklé maximálně šest měsíců před prohlášením úpadku. Nejvyšší správní soud přesto v rozhodnutí uvedl: „Za této situace musí obstát výklad zastávaný žalobcem a krajským soudem, neboť pouze tento výklad odpovídá smyslu a účelu navrhované úpravy, jímž bylo umožnění opravy daně u skutečně ‚předinsolvenčních‘ pohledávek, tedy těch, které vznikly nejvýše 6 měsíců před rozhodnutím o úpadku.“ Nejvyšší správní soud tedy při odůvodnění svého právního názoru vycházel především z toho, že je v důvodové zprávě uvedeno slovo „předinsolvenční“, kterému přisoudil zcela jiný význam, než tento pojem ve skutečnosti má.

Důvodová zpráva při určení, jak staré pohledávky mohou podléhat režimu § 44 zákona o dani z přidané hodnoty, používá stejnou formulaci jako zákon o dani z přidané hodnoty: „pohledávky, které vznikly nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím o úpadku“, kterou NSS označil jako nejednoznačnou. Nejvyšší správní soud tak ve svém rozhodnutí při řešení otázky „kdy musí pohledávka nejpozději vzniknout“, vychází z důvodové zprávy, ve které je uvedena naprosto totožná specifi kace okamžiku vzniku pohledávky, jako v předmětném ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty. Takovou argumentaci lze označit za argumentaci kruhem, která ve skutečnosti nijak neprokazuje správnost právního názoru NSS. Nejvyšší správní soud uvedl, že podle důvodové zprávy zákonodárce do budoucna uvažuje o rozšíření možnosti uplatnit opravu výše daně za dlužníky, a proto lze usuzovat, že se současná právní úprava týká pouze pohledávek vzniklých bezprostředně před prohlášením úpadku. Možnost zákonodárce rozšířit opravu výše daně za dlužníky vyplývá z textu čl. 90 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH (dále jen „Směrnice“), kde je uvedeno: „1. Je-li zaplacení ceny zrušeno nebo vypovězeno, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění plnění, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy. 2. Členské státy se mohou odchýlit od odstavce 1 v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny.“ Z uvedeného lze dovodit pouze to, že se zákonodárce rozhodl Směrnici prozatím implementovat v tom rozsahu, že umožní opravu výše daně za dlužníky v případech, kdy je u dlužníka prohlášen úpadek (bez bližšího objasnění, jak starých pohledávek se má oprava daně týkat), a pokud se taková právní úprava osvědčí, existuje možnost opravu výše daně za dlužníky rozšířit na neuhrazené pohledávky v případech, kdy u dlužníka úpadek prohlášen nebyl. Důvodová zpráva nijak neobjasňuje, jakým způsobem by měl být okamžik vzniku pohledávky podle § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty vykládán. Důvodová zpráva nepřináší žádné argumenty na podporu tvrzení NSS. Naopak, z textu předmětného ustanovení a výše uvedené argumentace vyplývá, že závěry, které NSS z důvodové zprávy vyvozuje, jsou nesprávné.

Za použití autoritativního výkladu § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty nelze jednoznačně určit, jakým způsobem by měla být lhůta posuzována a zda by pohledávka tak měla být starší nebo mladší šesti měsíců před rozhodnutím o úpadku. Z důvodové zprávy lze dovodit pouze to, že účelem ustanovení je pomoci věřitelům v situacích, kdy je u dlužníka prohlášen úpadek a pohledávky věřitelů jsou jen obtížně vymahatelné.

Správce daně v kasační stížnosti namítal (v rozhodnutí NSS je argumentace správce daně shrnuta v bodě 26), že „záměrem právní úpravy je pomoci ekonomickým subjektům, které jsou v platební neschopnosti z důvodu dlouhodobě nedobytných a nevymahatelných pohledávek. Je pak zcela logické, že zákonodárce vedla snaha pomoci těm ekonomickým subjektům, kterým vznikla pohledávka v důsledku obchodních vztahů s nesolventním partnerem (o jehož špatné ekonomické situaci v té době nemohly ještě vědět), nikoliv těm subjektům, které obchodovaly s obchodním partnerem, u něhož hrozil nebo již byl podán insolvenční návrh a jemuž hrozilo prohlášení úpadku.“⁴⁾ Teleologickým výkladem, který v kasační stížnosti naznačil správce daně, se NSS příliš nezabýval. NSS se pouze omezil na konstatování, že pro výklad správce daně nelze najít oporu, neboť takové tvrzení z ničeho nevyplývá. Je však nutné poznamenat, že provedení teleologického výkladu by nemělo být založeno na tom, zda je účel uvedeného ustanovení výslovně uvedený v důvodové zprávě či jiné písemnosti. Při použití teleologického výkladu „se tážeme nejen po účelu právní úpravy ve vztahu k původnímu úmyslu zákonodárce, ale i po tom, k čemu právní úprava slouží v dnešních podmínkách, k čemu tady vůbec dnes je“⁵⁾. Je opravdu nezbytné vzít v potaz skutečnost, že plátci DPH (podnikatelé obecně) jsou povinni postupovat s péčí řádného hospodáře a prověřovat osoby, se kterými se chystají uzavřít smlouvu. Pokud by plátce DPH jednal s péčí řádného hospodáře a skutečně by prověřil, s kým se chystá obchodovat, neměl by uzavírat smlouvu s osobou, o které zjistí, že může být předlužená, protože je již zahájeno insolvenční řízení. Pokud by plátce přesto takovou smlouvu uzavřel, uzavřel by ji s velkým rizikem hraničícím s jistotou, že pohledávka nebude uhrazena, nebo bude uhrazena jen částečně. Účelem § 44 zákona o dani z přidané hodnoty jistě nebylo zvýhodnit věřitele, kteří v době vzniku pohledávky (tedy pohledávek ne starších než 6 měsíců před prohlášením úpadku) již mohli mít o tom, že je dlužník předlužený a hrozí prohlášení úpadku, oproti věřitelům, kteří ani při vynaložení veškerého možného úsilí takové mít nemohli.

Nejvyšší správní soud shledal, že k objasnění předmětné právní otázky nelze použít jazykový výklad. Jak je ale popsáno výše, je to právě kombinace jazykového a teleologického výkladu, která vede ke správné interpretaci předmětného ustanovení. Právní názor NSS je založen především na textu důvodové zprávy a výkladu slova „předinsolvenční“, kterému NSS přisuzuje jiný význam, než tento pojem ve skutečnosti má. Na základě výše uvedených skutečností nelze než dospět k závěru, že je právní názor vyjádřený v rozsudku NSS přinejmenším diskutabilní.