Pronájem nemovitých věcí v daních z příjmů, 1. část

Pozemkem se podle § 2 odst. 2 katastrálního zákona rozumí část zemského povrchu oddělená od sousedních částí hranicí územní jednotky nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí držby, hranicí stanovenou regulačním plánem, územním rozhodnutím nebo územním souhlasem. Pozemek, který je geometricky a polohově určen, zobrazen v katastrální mapě a označen parcelním číslem, se nazývá parcelou.

Pozemek, jeho část nebo soubor pozemků, vymezený a určený k umístění stavby územním rozhodnutím anebo regulačním plánem, je podle stavebního zákona stavebním pozemkem. Pozemek evidovaný v katastru nemovitostí jako stavební parcela a další pozemkové parcely, zpravidla pod společným oplocením tvořící souvislý celek s obytnými a hospodářskými budovami, je zastavěným stavebním pozemkem.

Pozemky se podle § 3 odst. 2 katastrálního zákona dělí podle druhu:

Součástí pozemku je v souladu s § 506 OZ prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Součástí pozemku je i rostlinstvo na něm vzešlé. Podle § 509 OZ ale součástí pozemku nejsou inženýrské sítě, zejména vodovody, kanalizace nebo energetické či jiné vedení; přitom se má za to, že stavba a technická zařízení, která s inženýrskými sítěmi provozně souvisí, jsou součástí inženýrských sítí.

Stavba, která nebyla do konce roku 2013 součástí pozemku, na němž byla zřízena, přestala být dnem 1.1.2014 samostatnou stavbou a stala se součástí pozemku, měla-li v uvedený den vlastnické právo ke stavbě i vlastnické právo k pozemku táž osoba. Stavba spojená se zemí pevným základem, která nebyla do konce roku součástí pozemku a byla k 1.1.2014 ve vlastnictví osoby odlišné od vlastníka pozemku, se nestala součástí pozemku a je od tohoto data nemovitou věcí. Pokud se po 1.1.2014 stane pozemek i stavba vlastnictvím téhož vlastníka, pak přestane být stavba samostatnou věcí a stane se součástí pozemku, na němž je zřízena; to však neplatí, jde-li o stavbu, která není součástí pozemku podle OZ.

Stavbou se podle § 2 odst. 2 stavebního zákona rozumí veškerá stavební díla, která vznikají stavební nebo montážní technologií, bez zřetele na jejich stavebnětechnické provedení, použité stavební výrobky, materiály a konstrukce, na účel využití a dobu trvání. Nestanoví-li stavební zákon nebo zvláštní právní předpis jinak, vyžaduje se u staveb všeho druhu a bez zřetele na jejich stavebnětechnické provedení, účel a dobu trvání, stavební povolení. V § 103 stavebního zákona je vymezen okruh staveb, které nevyžadují stavební povolení, a v § 104 pak okruh staveb, které vyžadují ohlášení stavebnímu úřadu.

Podle § 1159 OZ je nemovitou věcí i jednotka, která zahrnuje byt (nebo nebytový prostor) jako prostorově oddělenou část domu, a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné.

Nájem je upraven v § 2201 a násl. OZ. Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Během nájmu nemá pronajímatel právo o své vůli pronajatou věc měnit. Pronajmout lze věc nemovitou i nezuživatelnou věc movitou. Pronajmout lze i část nemovité věci. Pokud nájemce zřídí se souhlasem pronajímatele třetí osobě k pronajaté věci užívací právo, hovoříme o podnájmu.

OZ v § 2332 a násl. upravuje nový termín „pacht“. Pachtovní smlouvou se propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Pachtem tedy je pronájem věci za účelem dosahování výnosu.

V dalším textu budeme pod nájmem či pronájmem uvažovat i podnájem a pacht. Dále je třeba uvést, že z daňového i účetního hlediska se stavby a pozemky posuzují odděleně.

Příjmy z nájmu nemovitých věcí a bytů jsou u fyzických osob obvykle příjmem podle § 9 ZDP. Pokud jde o majetek zařazený v obchodním majetku poplatníka, jde vždy o příjem ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. Příjmy z nájmu vykazované v § 7 ZDP podléhají také sociálnímu a zdravotnímu pojištění.

Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se pro účely daní z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník a této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.

Jak pro příjmy z nájmu podle § 7, tak i pro příjmy podle § 9 platí, že základem daně (dílčím základem daně) jsou dosažené příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Pro zjištění základu daně se použijí ustanovení § 23 až § 33 ZDP. V případě, že poplatník neuplatní výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, může uplatnit výdaje ve výši 30% z dosažených příjmů, nejvýše však do částky 600 000 Kč. V této částce jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosaženými příjmy.

Pokud jde o nemovitou věc ve společném jmění manželů, která je využívána pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jedním z manželů nebo oběma manžely, vkládá tuto věc do obchodního majetku jen jeden z manželů. V případě, že tuto věc má v obchodním majetku jeden z manželů, avšak je pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, využívána také druhým z manželů, lze výdaje (náklady) související s touto věcí, které připadají na část věci využívané pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, oběma manžely, rozdělit mezi oba manžele v poměru, v jakém ji využívají při své činnosti. V případě příjmů z nájmu (§ 9) se příjmy, plynoucí manželům ze společného jmění manželů, zdaňují jen u jednoho z nich.

Poplatníci, kteří mají příjmy z nájmu a uplatňují u těchto příjmů skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, mají za povinnost vést záznamy o příjmech a výdajích v časovém sledu, evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat, evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, pokud ji vytvářejí, evidenci o pohledávkách a dluzích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení nájmu, a mzdové listy, pokud vyplácejí mzdy. Pokud se však poplatníci rozhodnou vést účetnictví, přestože k tomu nejsou podle účetních předpisů povinni, postupují podle těchto předpisů, budou-li takto postupovat po celé zdaňovací období. Movitý i nemovitý majetek, o kterém je účtováno, se přitom nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.

V případě, že poplatník uplatňuje u příjmů z nájmu výdaje paušální částkou, je vždy povinen vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s nájmem.

Při nájmu nemovité věci v podílovém spoluvlastnictví více fyzických osob se pro účely daně z příjmů postupuje podle § 12 ZDP. To znamená, že příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení se mezi spoluvlastníky rozdělí podle jejich spoluvlastnických podílů. ZDP ale také umožňuje zdanit příjmy z nájmu věci ve spoluvlastnictví více osob pouze u jedné z nich a ta také může uplatňovat veškeré související výdaje včetně odpisů.

Součástí nájemného z nemovitých věcí nebo bytů nejsou úhrady za ceny služeb spojených s jejich užíváním. Zálohy na služby (např. za vytápění, za dodávku teplé vody, úklid společných prostor, užívání výtahu, odvoz odpadu apod.), které zajišťuje pronajímatel a které po skončení roku zúčtuje se skutečnými výdaji za tyto služby, nezahrnuje do zdanitelných příjmů a ani platby za tyto služby nezahrnuje do daňových výdajů. Pokud některé služby poskytuje sám pronajímatel, jsou zálohy na ceny těchto služeb zdanitelným příjmem pronajímatele.

Daňovým výdajem vlastníka jednotky jsou také provozní výdaje (do tzv. fondu oprav), a to u poplatníka, který nevede účetnictví v okamžiku jejich úhrady. V případě, že jsou tyto platby nebo jejich část určeny na technické zhodnocení společných částí, jsou daňovým výdajem po dokončení technického zhodnocení, a to formou daňových odpisů. Pokud byly tyto platby použity na technické zhodnocení, poplatník podle § 5 odst. 6 ZDP o výdaje zahrnuté do základu daně v předchozích zdaňovacích obdobích sníží výdaje ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení dokončeno. O výdaje na technické zhodnocení se zvýší vstupní cena jednotky a do daňových výdajů se tyto výdaje dostanou formou odpisů.

Pronajímatel se může s nájemcem domluvit, že nájemce složí předem určitou částku (kauci nebo jistotu), která může být použita buď jako nájemné zaplacené dopředu nebo bude použita v případně nezaplacení nájemného anebo v případě škody způsobené pronajímateli nájemcem.

Daňový režim uhrazené (nebo jistoty) bude vycházet vždy ze smluvních ujednání mezi pronajímatelem a nájemcem:

Je však třeba dodat, že nájemce má právo na úroky ze složené od jejího poskytnutí alespoň ve výši zákonné sazby.

Hmotným majetkem pro účely ZDP jsou budovy, domy a jednotky a dále stavby, a to vše bez ohledu na vstupní cenu, s výjimkou

Hmotný majetek odpisuje odpisovatel. Hmotný majetek je oprávněn odpisovat vždy pouze jeden poplatník. Odpisovatelem je obvykle poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo.

V prvním roce odpisování se hmotný majetek zatřídí do odpisových skupin podle přílohy č. 1 k ZDP. U nemovitého majetku přicházejí v úvahu tyto odpisové skupiny:

Doba odpisování u jednotlivých skupin činí:

Hmotný majetek pak lze odpisovat rovnoměrným způsobem (§ 31), nebo zrychleným způsobem (§ 32). U hmotného majetku zařazeného v odpisových skupinách 4 - 6 nelze použít zvýšení odpisu v prvním roce odpisování. Jinak pro odpisování nemovitých věcí platí stejné zásady jako pro kterýkoliv jiný odpisovaný hmotný majetek.

Odpisy není poplatník povinen uplatnit, přitom odpisování lze i přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo, a to za podmínky, že v době přerušení neuplatní poplatník (vlastník ani nájemce) výdaje paušální částkou podle § 7 nebo § 9. Pokud poplatník uplatní výdaje paušální částkou, nelze za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vede poplatník odpisy pouze evidenčně.

V praxi se často stává, že poplatník, který zdaňuje příjmy z nájmu nemovitých věcí, které má v obchodním majetku jako příjmy ze samostatné činnosti, chce z různých důvodů tento majetek z obchodního majetku vyřadit a dále pronajímat v režimu § 9. Pokud fyzická osoba bude po vyřazení nemovité věci z obchodního majetku nadále chtít pokračovat v již započatém odpisování, bude tak pokračovat stejným způsobem jako dosud, jak vyplývá z ustanovení § 30 odst. 10 ZDP.

Dokončení příště: Technické zhodnocení pronajatého majetku

Více v DHK č. 7/2016.