Na příkladech si ukážeme splnění podmínek pro osvobození příjmů z úplatného převodu akcií v roce 2016 u fyzické osoby, která tyto akcie pořídila ze soukromých prostředků a nemá je zahrnuty v obchodním majetku. Jde o postupné testování podle § 4 odst. 1 písm. v) zákona o daních z příjmů a následně podle § 4 odst. 1 písm. w) . Pokud nejsou dodrženy podmínky pro osvobození příjmů z úplatného převodu akcií nezahrnutých v obchodním majetku, pak jsou tyto příjmy předmětem zdanění podle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP .
Úplatný převod akcií v roce 2016, nezahrnutých v obchodním majetku
Ing.
Ivan
Macháček
je daňovým poradcem
Shrnutí podmínek pro osvobození příjmů z úplatného převodu akcií
V ustanovení § 4 odst. 1 písm. v) ZDP se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob jsou osvobozeny příjmy z úplatného převodu cenných papírů a příjmy z podílů připadající na podílový list při zrušení podílového fondu, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč. Poznamenejme, že zákonem č. 267/2014 Sb. došlo k přesunutí textu obsaženého v § 10 odst. 3 písm. c) ZDP ve stejném znění do § 4 odst. 1 písm. v) ZDP s účinností od 1.1.2015.
V ustanovení § 4 odst. 1 písm. w) ZDP se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob je osvobozen příjem z úplatného převodu cenného papíru, přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto cenného papíru při jeho úplatném převodu dobu 3 let, a dále příjem z podílu připadající na podílový list při zrušení podílového fondu, přesáhne-li doba mezi nabytím podílového listu a dnem vyplacení podílu dobu 3 let.
V důvodové zprávě zákona č. 267/2014 Sb. se k přeřazení textu z § 10 odst. 3 písm. c) ZDP do § 4 odst. 1 písm. v) ZDP uvádí, že touto úpravou se zajišťuje, aby se jednotlivý příjem z úplatného převodu cenných papírů v otázce splnění podmínek osvobození zkoumal jako celek, tj. buď je osvobozen na základě skutečnosti, že úhrn příjmů z úplatného převodu cenných papírů v daném zdaňovacím období nepřesahuje stanovený limit 100 000 Kč nebo na základě časového testu podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP.
Rozhodující přitom není základ daně (rozdíl příjmů a výdajů), ale dosažený příjem z úplatného převodu cenných papírů. Přitom se testuje nikoliv jednotlivý úplatný převod cenného papíru v průběhu zdaňovacího období, ale celkový součet příjmů z úplatného převodu cenných papírů za zdaňovací období.
Osvobození se nevztahuje na příjem:
-
z úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a na příjem z kapitálového majetku,
-
z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, který byl nebo je zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,
-
který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu cenného papíru, uskutečněného v době do 3 let od nabytí, a z budoucího úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 3 letech od nabytí nebo po 3 letech od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.
Dalším důležitým ustanovením pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů je bod 5 přechodného ustanovení zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., který stanoví, že se u osvobození příjmů z prodeje cenných papírů nabytých přede dnem nabytí účinnosti zákonného opatření Senátu (přede dnem 1.1.2014) postupuje podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu. Při úplatném převodu cenných papírů nabytých do 31.12.2013 a následně úplatně převedených se bude tedy postupovat podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění účinném do 31.12.2013 - tj. časový test pro osvobození příjmů od daně činí 6 měsíců.
Ze stanoviska GFŘ, přijatého v rámci jednání koordinačního výboru dne 4.2.2014 pod označením č. 419/30.01.14, vyplývá:
-
Přechodné ustanovení zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. se vztahuje na osoby, jejichž přímý podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti nepřevyšoval v době 24 měsíců před prodejem cenných papírů 5%. U těchto osob je tak při posuzování časového testu zachován stav, který platil před nabytím účinnosti zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb.
-
Ostatní osoby (tedy s větší účastí než 5%) uplatňují při prodeji cenných papírů osvobození od daně z příjmů po uplynutí tříleté lhůty od nabytí podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění platném od 1.1.2014.
Pro účely posouzení osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů je důležitý den nabytí cenného papíru. Podle znění bodu 4 písm. e) pokynu GFŘ D-22 k § 4 odst. 1 ZDP je den nabytí:
-
u cenných papírů v listinné podobě - den jejich převzetí,
-
u cenných papírů zaknihovaných - den zápisu tohoto cenného papíru na majetkový účet v příslušné evidenci podle zvláštních právních předpisů, tj. připsáním na účet majitele,
-
u nabytí akcie výměnou za zatímní list u téhož majitele - den předání nebo zaknihování zatímního listu,
-
u cenných papírů zděděných - den úmrtí zůstavitele, jde-li o dědění ze zákona, v případě dědění ze závěti nebo podle dědické smlouvy může být nabytí dědictví vázáno na splnění stanovené podmínky.
Zdanění příjmů z úplatného převodu cenných papírů nezahrnutých v obchodním majetku
Pokud se na příjmy z úplatného převodu cenných papírů pořízených ze soukromých zdrojů fyzické osoby a nezahrnutých do obchodního majetku poplatníka a na příjmy plynoucí jako protiplnění menšinovým akcionářům při uplatnění práva hlavního akcionáře na výkup účastnických cenných papírů nevztahuje osvobození od daně z příjmů podle § 4 ZDP, podléhají tyto příjmy zdanění jako ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. b) bod 2 ZDP.
Základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Výdaje, které převyšují příjmy v tom zdaňovacím období, kdy poprvé plynou splátky nebo zálohy na prodej cenných papírů, mohou být uplatněny v tomto zdaňovacím období až do výše tohoto příjmu. Jestliže plyne příjem i v dalších zdaňovacích obdobích, postupuje se obdobně, a to až do výše celkové částky, kterou lze podle tohoto ustanovení jako výdaj uplatnit.
Jako výdaj lze uplatnit:
-
nabývací cenu cenného papíru,
-
výdaje související s uskutečněním úplatného převodu (na příklad odměnu finančnímu poradci, odměnu za zprostředkování prodeje cenného papíru, výdaje na spoje v souvislosti s uskutečněním prodeje cenného papíru, provize obchodníkovi s cennými papíry, poplatek za provedení převodu, výdaj za sepsání smlouvy o převodu cenného papíru apod.), a
-
platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenného papíru.
V případě úplatného převodu cenných papírů nabytých bezúplatně (získaných darem nebo zděděním) je výdajem cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí.
Příklad č. 1:
Fyzická osoba uskuteční v roce 2016 následující úplatný převod akcií, nabytých v roce 2013 a 2014 ze soukromých peněžních prostředků:
I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I I Akcie I Nákup dne I Počet I Pořizovací I Prodej dne I Počet I Prodejní I I společnosti I I akcií I cena akcie I I akcií I cena I I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I I A I 30. 12. 2013 I 500 I 420 Kč I 20. 7. 2016 I 100 I 580 Kč I I I I I I I I I I B I 3. 11. 2014 I 450 I 400 Kč I 20. 7. 2016 I 100 I 480 Kč I I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I
Podíl na společnosti A nepřesáhl 5% základního kapitálu.
Postup:
Celkový příjem z úplatného převodu akcií v roce 2016 činí 106 000 Kč. Je tedy vyšší než limit 100 000 Kč stanovený pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů v § 4 odst. 1 písm. v) ZDP. Nastupuje tedy testování podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP včetně bodu 5 přechodného ustanovení zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. Akcie společnosti A fyzická osoba nabyla do 31.12.2013, proto se na příjem z úplatného převodu těchto akcií vztahuje znění § 4 odst. 1 písm. w) ZDP účinné do 31.12.2013. Mezi nabytím a úplatným převodem akcií společnosti A uplynula doba 6 měsíců stanovená jako podmínka pro osvobození příjmů od daně z příjmů, proto je tento příjem od daně z příjmů osvobozen.
Akcie společnosti B nabyla fyzická osoba v roce 2014, a proto se na příjem z úplatného převodu těchto akcií již vztahuje § 4 odst. 1 písm. w) ve znění účinném od 1.1.2014. U tohoto úplatného převodu akcií společnosti B není splněna podmínka pro osvobození příjmu z úplatného převodu těchto akcií (3 roky), a proto dosažený příjem podléhá zdanění podle § 10 ZDP. Příjem z úplatného převodu akcií společnosti B činí 48 000 Kč. Jako daňový výdaj si uplatní poplatník nabývací cenu akcií 100 ks x 400 Kč = 40 000 Kč a další výdaje související s uskutečněním úplatného převodu a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při jejich pořízení (a to pouze do výše zdanitelných příjmů).
Příklad č. 2:
Fyzická osoba, která má pouze příjmy ze závislé činnosti, uskuteční v roce 2016 následující úplatný převod akcií, nabytých v roce 2013 ze soukromých peněžních prostředků:
I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I I Akcie I Nákup dne I Počet I Pořizovací I Prodej dne I Počet I Prodejní I I společnosti I I akcií I cena akcie I I akcií I cena I I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I I A I 18. 10. 2013 I 300 I 680 Kč I 18. 5. 2016 I 100 I 740 Kč I I I I I I I I I I B I 12. 12. 2013 I 200 I 590 Kč I 1. 9. 2016 I 200 I 630 Kč I I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I
Postup:
Celkový příjem z úplatného převodu akcií v roce 2016 je vyšší než limit 100 000 Kč stanovený pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů v § 4 odst. 1 písm. v) ZDP. Nastupuje tedy testování podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP včetně bodu 5 přechodného ustanovení zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb.
Protože jde o akcie nabyté před účinností zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., vztahuje se na zdanění příjmů z úplatného převodu akcií znění § 4 odst. 1 písm. w) ZDP účinné do 31.12.2013. Předpokládáme, že podíl na základním kapitálu nepřevyšoval u osoby 5%. Protože mezi nabytím a úplatným převodem akcií obou společností uplynula doba 6 měsíců stanovená jako podmínka pro osvobození příjmů od daně z příjmů, je tento příjem od daně z příjmů osvobozen.
Příklad č. 3:
Fyzická osoba uskuteční v roce 2016 následující úplatný převod akcií, nabytých v roce 2013 a 2014 ze soukromých peněžních prostředků:
I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I I Akcie I Nákup dne I Počet I Pořizovací I Prodej dne I Počet I Prodejní I I společnosti I I akcií I cena akcie I I akcií I cena I I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I I A I 18. 10. 2013 I 300 I 420 Kč I 12. 9. 2016 I 200 I 510 Kč I I I I I I I I I I B I 10. 9. 2014 I 300 I 540 Kč I 12. 9. 2016 I 200 I 580 Kč I I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I
Podíl na společnosti A přesáhl 5% základního kapitálu.
Postup:
Celkový příjem z úplatného převodu akcií v roce 2016 je vyšší než limit 100 000 Kč stanovený pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů v § 4 odst. 1 písm. v) ZDP. Nastupuje tedy testování dle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP. Při prodeji akcií společnosti A, kde podíl fyzické osoby na základním kapitálu převyšuje 5%, se nepoužije přechodné ustanovení zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb,, to znamená, že se zdanění neřídí ustanovením § 4 odst. 1 písm. w) ani ustanovením § 4 odst. 1 písm. r) ZDP, ve znění účinném do 31.12.2013. Poplatník bude postupovat podle § 4 odst. 1 písm. w) ve znění zákona účinného od 1.1.2014. Protože mezi nabytím a úplatným převodem těchto akcií neuplynula doba 3 let, není tento příjem osvobozen od daně z příjmů a podléhá zdanění v roce 2016 podle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP.
Akcie společnosti B nabyla fyzická osoba v roce 2014, a proto se na příjmy z úplatného převodu těchto akcií vztahuje rovněž nové znění § 4 odst. 1 písm. w). U úplatného převodu akcií společnosti B není splněna podmínka pro osvobození příjmu z úplatného převodu těchto akcií (3 roky), a proto příjem z úplatného převodu akcií podléhá rovněž zdanění podle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP.
Dílčí základ daně z příjmů podle § 10 ZDP za rok 2016:
200 akcií x (510 Kč - 420 Kč) + 200 akcií x (580 Kč - 540 Kč) = 26 000 Kč.
Jako výdaj lze uplatnit kromě nabývací ceny cenného papíru rovněž výdaje související s uskutečněním úplatného převodu a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenného papíru.
Příklad č. 4:
V roce 2016 uskuteční fyzická osoba následující úplatný převod akcií, nabytých v roce 2015 ze soukromých peněžních prostředků, které nebyly vloženy do obchodního majetku.
I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I I Akcie I Nákup dne I Počet I Pořizovací I Prodej dne I Počet I Prodejní I I společnosti I I akcií I cena akcie I I akcií I cena I I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I I A I 15. 4. 2015 I 300 I 720 Kč I 10. 10. 2016 I 200 I 850 Kč I I I I I I I I I I B I 15. 4. 2015 I 300 I 500 Kč I 10. 10. 2016 I 250 I 410 Kč I I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I
Postup:
Celkový příjem z úplatného převodu akcií v roce 2016 je vyšší než limit 100 000 Kč stanovený pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů v § 4 odst. 1 písm. v) ZDP. Nastupuje tedy testování podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP.
U úplatného převodu akcií obou společností není splněna podmínka pro osvobození příjmu z úplatného převodu těchto akcií (3 roky), a proto příjem z úplatného převodu akcií podléhá zdanění podle § 10 ZDP.
Příjem z úplatného převodu akcií společnosti A je ziskový a zisk:
200 akcií x (850 Kč - 720 Kč) = 26 000 Kč.
Příjem z úplatného převodu akcií společnosti B je ztrátový a ztráta:
250 akcií x (410 Kč - 500 Kč) = - 22 500 Kč.
Vzhledem k tomu, že jde o jeden druh příjmů, může poplatník odečíst ztrátu z úplatného převodu akcií společnosti B od zisku z úplatného převodu akcií společnosti A. Dílčí základ daně z příjmů dle § 10 ZDP bude činit 3 500 Kč.
Jako výdaj lze uplatnit kromě nabývací ceny cenného papíru rovněž výdaje související s uskutečněním úplatného převodu a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenného papíru (a to pouze do výše zdanitelných příjmů).
Příklad č. 5:
V roce 2016 uskuteční fyzická osoba pouze jeden úplatný převod akcií, nabytých v roce 2014 ze soukromých peněžních prostředků, které nebyly vloženy do obchodního majetku.
I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I I Akcie I Nákup dne I Počet I Pořizovací I Prodej dne I Počet I Prodejní I I společnosti I I akcií I cena akcie I I akcií I cena I I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I I X I 17. 3. 2014 I 300 I 500 Kč I 8. 4. 2016 I 150 I 640 Kč I I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I
Postup:
Celkový příjem z úplatného převodu akcií v roce 2016 činí 96 000 Kč, čímž je dodržen limit 100 000 Kč stanovený pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů v § 4 odst. 1 písm. v) ZDP.
Příklad č. 6:
Fyzická osoba uskuteční v roce 2016 jediný úplatný převod akcií nabytých v roce 2013, přičemž podíl na společnosti přesahuje hranici 5% na základním kapitálu.
I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I I Akcie I Nákup dne I Počet I Pořizovací I Prodej dne I Počet I Prodejní I I společnosti I I akcií I cena akcie I I akcií I cena I I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I I A I 18. 12. 2013 I 650 I 170 Kč I 10. 11. 2016 I 500 I 202 Kč I I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I
Postup:
Celkový příjem z úplatného převodu akcií v roce 2016 činí 101 000 Kč a je vyšší než limit 100 000 Kč stanovený pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů v § 4 odst. 1 písm. v) ZDP. Nastupuje tedy testování podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP.
Při prodeji akcií společnosti A, kde podíl fyzické osoby na základním kapitálu převyšuje 5%, se nepoužije přechodné ustanovení zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. Poplatník bude proto postupovat podle § 4 odst. 1 písm. w) ve znění zákona účinného od 1.1.2014. Protože mezi nabytím a úplatným převodem těchto akcií neuplynula doba 3 let, není tento příjem osvobozen od daně z příjmů a podléhá zdanění v roce 2016 podle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP.
Dílčí základ daně z příjmů dle § 10 ZDP za rok 2016:
500 akcií x (202 Kč - 170 Kč) = 16 000 Kč.
Jako výdaj lze uplatnit kromě nabývací ceny cenného papíru rovněž výdaje související s uskutečněním úplatného převodu a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenného papíru.
Pokud by poplatník prodal pouze 495 akcií za uvedenou cenu 202 Kč, byl by jeho příjem 99 990 Kč, a na poplatníka by se vztahovalo osvobození od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. v) ZDP.