Vymezení veřejně prospěšných poplatníků v daních z příjmů

Vydáno: 10 minut čtení

V následujícím příspěvku se budu zabývat problematikou vymezení veřejně prospěšných poplatníků v zákoně o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb. , ve znění pozdějších předpisů, dále jen „ZDP “). Konkrétní úprava a vymezení veřejně prospěšných poplatníků je obsažena v § 17a ZDP .

Vymezení veřejně prospěšných poplatníků v daních z příjmů
Ing.
Zdeněk
Morávek
je daňovým poradcem
Na úvod je vhodné poznamenat, že pojem veřejně prospěšný poplatník vymezuje skupinu poplatníků, kterým ZDP přiznává určité výhody a zvláštní daňový režim vzhledem k tomu, že se jedná o poplatníky, kteří vykonávají činnosti ve veřejném zájmu na úkor zájmů soukromých, tedy zejména dosahování zisku. I když je nutné poznamenat, že možnost dosahování zisku není ani u této skupiny poplatníků nijak omezena. Na veřejně prospěšné poplatníky se vztahuje speciální režim zdaňování, který spočívá ve zdaňování pouze některých druhů příjmů plynoucí ze zdrojů, které mají charakter podnikatelské činnosti.
Mezi veřejně prospěšné patří poplatníci, kteří v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonávají činnost, která není podnikáním.
To znamená, že je tedy nutné zkoumat základní právní dokument příslušného subjektu, ze kterého je patrné, co je hlavní činností těchto právnických osob a tuto hlavní činnost posoudit ve vztahu k podnikání, tedy ve vztahu k § 420 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, dále jen „OZ“. Z této úpravy potom vyplývá, že kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele.
Pokud tedy, pravděpodobně spíše teoreticky, nastane situace, že se bude jednat o právnickou osobu, která běžně splňuje podmínky veřejně prospěšného poplatníka, ale hlavní činností této právnické osoby bude podnikání, potom se o veřejně prospěšného poplatníka jednat nemůže. Není tedy rozhodující skutečnost, o jakou právní formu se jedná, ale rozhodující je skutečnost, co je její hlavní činností.
Ze souvisejících předpisů, a zejména z OZ, potom vyplývá, že veřejně prospěšným poplatníkem je zejména:
-
zájmové sdružení právnických osob, pokud není zřízeno za účelem podnikání; jak vyplývá z § 3051 OZ, zájmová sdružení právnických osob vzniklá podle dosavadních právních předpisů, se i nadále řídí dosavadními právními předpisy, tedy zákonem č. 40/1964 Sb., v platném znění. Zájmové sdružení právnických osob má právo změnit svoji právní formu na spolek podle OZ,
-
spolek, který je upraven § 214 a násl. OZ,
-
odborová organizace; z § 3046 OZ vyplývá, že odborová organizace, organizace zaměstnavatelů včetně organizací mezinárodních a jejich organizační jednotky evidované podle zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů, se považují za odborové organizace, organizace zaměstnavatelů, mezinárodní odborové organizace a jejich pobočné organizace podle OZ,
-
politická strana a politické hnutí, úprava je obsažena v zákoně č. 424/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
-
registrovaná církev a náboženská společnost, úprava je obsažena v zákoně č. 3/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
-
nadace a nadační fond, nadace je upravena v § 306 a násl. OZ, nadační fond je upraven v § 394 a násl. OZ,
-
obecně prospěšná společnost; jak vyplývá z § 3050 NOZ, práva a povinnosti obecně prospěšných společností se i nadále řídí dosavadními právními předpisy, tedy zákonem č. 248/1995 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
-
ústav, jehož úprava je obsažena v § 402 a násl. OZ,
-
veřejná vysoká škola, úprava je obsažena v zákoně č. 111/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
-
veřejná výzkumná instituce, které upravuje zákon č. 341/2005 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
-
školská právnická osoba, která je upravena v § 124 a násl. zákona č. 561/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
-
organizace zaměstnavatelů, na kterou se vztahuje již zmiňovaný § 3046 OZ,
-
organizační složka státu, úprava je obsažena v § 3 a násl. zákona č. 219/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
-
obec, základním právním předpisem je zákon č. 128/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
-
kraj, základním právním předpisem je zákon č. 129/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
-
dobrovolný svazek obcí, jehož úprava je obsažena v § 49 a násl. zákona č. 128/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
-
Regionální rada regionů soudržnosti, jejíž úprava je obsažena v § 16 a násl. zákona č. 248/2000 Sb., ve znění pozdějších přepisů,
-
příspěvková organizace; základními právními předpisy jsou zákon č. 250/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 218/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
-
státní fond, obecně jsou státní fondy upraveny § 28 zákona č. 218/2000 Sb., zřizují se samostatnými zákony.
Vymezení těchto subjektů jako veřejně prospěšných poplatníků potvrdila i důvodová zpráva k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb.
Dále důvodová zpráva uvádí, že u zájmových sdružení právnických osob zastupujících podnikatelské subjekty je kritériem pro zařazení do skupiny veřejně prospěšných poplatníků skutečnost, že mají osvobozeny členské příspěvky od daně z příjmů. Tím je zachován u této skupiny princip, že poplatník, který nebyl založen za účelem podnikání, nemůže kompenzovat zisk z podnikatelských aktivit se ztrátami ze svého základního poslání.
Pro úplnost jenom doplňme, že vymezení veřejně prospěšných osob podle § 146 OZ je zjevně širší, než je vymezení veřejně prospěšných poplatníků. V souladu se zmiňovanou úpravou OZ je veřejně prospěšná taková právnická osoba, jejímž posláním je přispívat v souladu se zakladatelským právním jednáním vlastní činností k dosahování obecného blaha, pokud na rozhodování právnické osoby mají podstatný vliv jen bezúhonné osoby, pokud nabyla majetek z poctivých zdrojů a pokud hospodárně využívá své jmění k veřejně prospěšnému účelu.
Je potřeba zdůraznit, že i v rámci hlavní činnosti může být vyvíjena výdělečná činnost, aniž by to mělo dopad na zařazení poplatníka mezi veřejně prospěšné poplatníky. Podmínkou ovšem je, že se nejedná o podnikání, to znamená, že tato výdělečná činnost nedosahuje takové úrovně, aby ji bylo možné za podnikání považovat. Významný tak bude zejména znak soustavnosti této činnosti.
Cenným výkladovým materiálem je výkladové stanovisko Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti ČR, konkrétně se jedná o výkladové stanovisko č. 8 - k výdělečné činnosti spolku. V souladu se závěrem tohoto stanoviska spolek může v rámci své hlavní činnosti vyvíjet i příležitostnou výdělečnou činnost. Takovou činnost přitom nelze zaměňovat s vedlejší hospodářskou činností dle § 217 odst. 2 OZ. Stanovisko obsahuje i řadu dalších podnětných výkladových argumentů i z hlediska praxe, je tak určitě vhodné se s ním podrobněji seznámit. K dispozici je na stránkách Ministerstva spravedlnosti pod odkazem http://obcanskyzakonik.justice.cz/images/pdf/ Stanovisko-08.pdf.
Naopak, veřejně prospěšným poplatníkem není, a to i při splnění toho, že hlavní činností je činnost, která není podnikáním:
-
obchodní
korporace
, což se týká kapitálových obchodních společností, družstev a sociálních družstev, které mohou být založeny i za jiným účelem, než je podnikání,
-
Český rozhlas, Česká televize a Česká tisková kancelář,
-
profesní komora nebo poplatník založený za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, u nichž nejsou členské příspěvky osvobozeny od daně, s výjimkou organizace zaměstnavatelů,
-
zdravotní pojišťovna,
-
společenství vlastníků jednotek,
-
nadace, která dle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře osob blízkých zakladateli nebo jejíž činnost směřuje k podpoře osob blízkých zakladateli, označovány jsou jako rodinné nadace.
Upozornit je nutné zejména na společenství vlastníků jednotek, která do konce roku 2013 mezi tyto poplatníky patřila, v jejich případě ale vyloučení z okruhu veřejně prospěšných poplatníků reflektuje skutečnost, že SVJ svou logickou uzavřeností nemohou naplnit veřejnou prospěšnost. Obdobně je tomu potom také u rodinných nadací.
Zajímavou souvislostí ve smyslu výše uvedeného je potom § 2 odst. 2 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů, který pro účely daně silniční zařazuje Českou televizi, Český rozhlas, Českou tiskovou kancelář a zdravotní pojišťovny mezi veřejně prospěšné poplatníky daně z příjmů právnických osob. Touto úpravou tak dochází k rozšíření komentovaného ustanovení i na další poplatníky, ovšem pouze pro účely daně silniční.
Závěrem k uvedené problematice bych ještě zmínil rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 27.5.2015, sp. zn. 8 Afs 125/2014-66. Šlo o rozhodování, zda poplatník, v tomto případě komoditní burza, spadal mezi poplatníky, kteří nebyli založeni nebo zřízení za účelem podnikání, tedy v současné úpravě mezi veřejně prospěšné poplatníky.
Užitečné může být z hlediska samotné praxe zejména to, jakým způsobem soudy postupovaly při posuzování toho, o jakého poplatníka se z pohledu daně z příjmů jedná. Ze samotného speciálního předpisu, tj. zákona o komoditních burzách, tato skutečnost nevyplývá, posuzovány tak byly důvodové zprávy k zákonu a jeho jednotlivým novelám jako významný výkladový prostředek úmyslů zákonodárce. K uvedené problematice dále NSS uvedl, že při posuzování, zda bylo účelem činnosti subjektu dosažení zisku, není rozhodující skutečný hospodářský výsledek, ale účel, k němuž výkon činnosti směřuje. Dosažení zisku musí být hlavním motivem podnikatele při podnikatelské činnosti.
V uvedeném případě byl dosahován zisk, ale ten mohl být použit jen k zajištění dalšího rozvoje žalobce. NSS uvedl, že je zřejmé, že žalobce nebyl založen za účelem dosahování zisku, tvořil-li relativně uzavřený systém určený k usnadnění obchodování svým členům, jenž byl financovaný z jejich příspěvků. NSS neshledal důvodnou ani námitku týkající se způsobu vedení účetnictví, protože komoditní burzy vedou účetnictví podle předpisů pro podnikatele.
Jak bylo shora uvedeno, pro posouzení, zda žalobce patřil mezi poplatníky podle § 18 odst. 3 ZDP, bylo rozhodující, zda byl založen za účelem podnikání. Způsob, jakým vedl či měl vést účetnictví, je v tomto ohledu zcela nepodstatný.