Zákonné opravné položky k více pohledávkám do 30 000 Kč za jedním dlužníkem

V případě „malých“ pohledávek s rozvahovou hodnotou v okamžiku jejich vzniku do 30 000 Kč včetně je možno již po uplynutí 12 měsíců od splatnosti vytvořit nejsnazší typ zákonných opravných položek („ZOP“), a to až do výše 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. Omezením u těchto ZOP podle § 8c zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů („ZoR“), ale je, že celková hodnota těchto „malých“ pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž je tento typ ZOP tvořen, nesmí přesáhnout za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč.

Pro jednoduchost se v dalším textu omezíme na případy klasických zdaňovacích období trvajících celých 12 měsíců, což je kalendářní rok nebo hospodářský rok. A nebudeme situaci komplikovat možnými variantami samostatně zdaňovaných částí zdaňovacího období ve smyslu § 38ma ZDP a jiných období.

Má-li tedy věřitel - samozřejmě vedoucí účetnictví třeba dvě stejné „malé“ pohledávky vůči témuž dlužníkovi s rozvahovou hodnotou v okamžiku jejich vzniku 20 000 Kč a 20 000 Kč - obě po splatnosti přes 12 měsíců, nemůže k nim tento typ ZOP vytvořit v rámci jednoho zdaňovacího období, protože by byl překročen limit pro tuto tvorbu za zdaňovací období, který je rovněž 30 000 Kč. A to ani tak, že by u druhé pohledávky vytvořil ZOP jen do výše zbývající do 30 000 Kč, tedy jen ve výši 10 000 Kč.

Zákon totiž jasně uvádí, že limit 30 000 Kč za zdaňovací období se týká celkové hodnoty pohledávek (bez příslušenství), u nichž má být tento typ ZOP tvořen, a nikoli úhrnu výše takto vytvořených ZOP. Přičemž „hodnotou pohledávek“ se v souladu s § 2 odst. 2 ZoR rozumí u vlastních pohledávek jmenovitá hodnota a u původně cizích pohledávek (například odkoupených) pořizovací cena. Proto není v tomto testu podstatná ani aktuální neuhrazená část pohledávek. I kdyby dlužník uhradil polovinu jedné z pohledávek, takže celkově by dlužil věřiteli už jen 20 000 Kč + 10 000 Kč, tak by rovněž v jednom zdaňovacím období nebylo možno vytvořit typ ZOP podle § 8c ZoR k oběma těmto neuhrazeným pohledávkám. Došlo by totiž k porušení podmínky, že úhrn hodnoty pohledávek - který i tak zůstává ve výši 20 000 Kč + 20 000 Kč - překračuje maximální limit za jedno zdaňovací období 30 000 Kč.

Je ale možné, aby věřitel tento typ ZOP vytvořil nejprve v jednom zdaňovacím období k jedné z těchto pohledávek a k té druhé hned v následujícím zdaňovacím období. Protože ZoR v § 8c nijak neomezuje celkový úhrn vytvořených ZOP tohoto typu vůči jednomu dlužníkovi, ale pouze jejich tvorbu v rámci jednoho zdaňovacího období, rovněž platí, že tvorba tohoto typu ZOP k „malým“ pohledávkám do 30 000 Kč nijak neomezuje případnou tvorbu tzv. časových ZOP podle § 8a ZoR k pohledávkám vůči stejnému dlužníkovi. Není však možné u jedné pohledávky kombinovat různé typy zákonných opravných položek dle § 8 až § 8c ZoR.

Odpověď na otázku, položenou v dotazu, tedy zní: ano. Dodejme, že tento typ ZOP není nutné tvořit výhradně k datu účetní závěrky, ale klidně kdykoli v průběhu zdaňovacího období, samozřejmě po splnění podmínky 12 měsíců po splatnosti. Tedy například k 10.10.2015, přičemž k následnému účetnímu odpisu předmětné pohledávky může dojít ještě ve stejném zdaňovacím období, není tak třeba čekat s odpisem do dalšího zdaňovacího období. Ani po tomto odpisu ve zdaňovacím období tvorby ZOP podle § 8c ZoR ale není v daném zdaňovacím období možné vytvořit tento typ ZOP ihned k další pohledávce za stejným dlužníkem, pokud by mělo dojít k překročení zmíněného limitu 30 000 Kč ohledně hodnoty takto řešených pohledávek v rámci jednoho zdaňovacího období.

Pro úplnost poznamenejme, že ani tyto ZOP k „malým“ pohledávkám nelze tvořit k pohledávkám za upsaný vlastní ani k pohledávkám vzniklým mezi spojenými osobami, ani k pohledávkám vyloučeným obecně v § 2 ZoR, jako jsou například pohledávky z titulu zápůjček, poskytnutých záloh nebo smluvních sankcí.