Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2015

Vydáno: 17 minut čtení

Po zdolání prvních kontrolních hlášení na DPH se pomalu blíží další každoroční výzva v podobě podání daňových přiznání k dani z příjmů právnických osob, Na rozdíl od kontrolních hlášení to není poprvé, ale v novodobé daňové historii již po dvacáté druhé. Nejedná se však zdaleka o opakování téhož podle stejných pravidel. Za rok 2015 se utkáme s mnoha odlišnými problémy, než tomu bylo v letech minulých. O dani z příjmů právnických osob a o struktuře daňových přiznání a způsobu jejich sestavení bylo napsáno mnoho velmi obsáhlých pojednání, ve kterých jsou čtenáři vedeni krok po kroku. Pro rok 2015 jsem se rozhodla pro jiný přístup. Shrňme si pravdy a mýty prostřednictvím otázek a odpovědí na téma, které je pro nás v nastávající době aktuální.

Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2015
Ing.
Ivana
Pilařová
 
PRAVDY A MÝTY NA TÉMA SESTAVENÍ DAŇOVÉHO PŘIZNÁNÍ K DANI Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB
Domnívám se, že základ daně se odvíjí z účetnictví, nicméně jak postupovat, pokud účetnictví vykazuje řadu chyb? Je možné na řádek 10 daňového přiznání dosadit takový výsledek hospodaření, který by vyšel v případě opravy těchto chyb?
Základ daně skutečně vychází z účetního výsledku hospodaření minulých let a tuto vazbu není možné porušit, a to ani v případě, kdy dotyčné účetnictví vykazuje chyby, které nebyly opraveny. V nastalé situaci jsou možné dva postupy:
a)
Vyjít z výsledku hospodaření, které nabízí účetnictví, a základ daně modifikovat mimoúčetními operacemi, které základ daně sníží či zvýší, a tím dojde pro daňové účely k opravě chyb. Z hlediska účetnictví pak chyby opravíme v následném účetním období, nejlépe proti jinému výsledku hospodaření minulých let. Tyto účetní opravy provedené v následném období již nebudou mít vazbu do základu daně tohoto následného období.
b)
Pokud se ještě nacházíme v období „znovuotevření účetních knih“, lze této možnosti využít, účetní chyby opravit a ze správného výsledku hospodaření sestavit základ daně.
V praktickém provedení mi není jasný pojem „mimoúčetního zvýšení základu daně“. Je zřejmé, že se jedná o vyloučení zaúčtovaných daňově neúčinných nákladů. Existují i další případy?
Jedná se o operace, které účetnictví podle zásady věrného obrazu nemůže zachytit. Tyto operace jsou pouze daňovými nástroji sloužícími ke zvýšení účetního výsledku hospodaření za účelem stanovení základu daně. Jedná se zejména o tyto situace řešené na konkrétních řádcích daňového přiznání:
-
rozdíl nižší ceny smluvní a vyšší ceny obvyklé při obchodování s kapitálově či jinak spojenými osobami (§ 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „ZDP“), řádek 20 daňového přiznání,
-
nezaúčtovatelné nepeněžní příjmy, například nepeněžní příjem pronajímatele související s technickým zhodnocením pronajatého majetku a ukončením nájemní smlouvy (§ 23 odst. 6 ZDP), řádek 20 daňového přiznání,
-
zdanitelné (nikoliv od daně osvobozené) bezúplatné příjmy, jejichž výše je zaúčtována rozvahově proti vlastnímu kapitálu (účet 413), řádek 30 daňového přiznání,
-
neproúčtované vzájemné
kompenzace
dodávek zboží či poskytnutí služeb (jedná se o často se vyskytující účetní chybu jak na dani z příjmů, tak i DPH), řádek 20 daňového přiznání,
-
vrácení dalších dříve uplatněných daňových výhod (například odstupné za uvolnění bytu při následném nesplnění podmínek pro jejich uplatnění, zpětné zvýšení základu daně při předčasném ukončení leasingové smlouvy s odkupem předmětu leasingu apod.), tedy případy uvedené v § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP, řádek 30 daňového přiznání,
-
hodnota závazků, které jsou k rozvahovému dni promlčené, nebo jsou po datu splatnosti déle než 36 měsíců [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP],
-
současné inkaso v minulosti výnosově zaúčtovaných smluvních sankcí, řádek 30 daňového přiznání.
Jak v praxi vypadají mimoúčetní případy snížení základu daně?
Podobně jako v předchozím případě se od účetního výsledku hospodaření odčítají nezaúčtované daňově účinné položky, které charakter účetních nákladů ve většině případů ani nemají. Stejně jako neproúčtování výnosů má i neproúčtování nákladů své důvody. Může jít o situace, kdy měla být daná operace do nákladů předmětného zdaňovacího období zaúčtována, např. přes účty časového rozlišení či přes dohadné položky, ale chybou účtárny (nebo kvůli pomalému či nefungujícímu toku informací) se tak nestalo. Tyto případy se pak řeší na řádku 112 daňového přiznání. Stejně tak může jít o nezaúčtovatelné položky, které nejsou účetními náklady například v podobě:
-
řešení rozdílu vyšší daňové a nižší účetní zůstatkové ceny při daňově účinném způsobu vyřazení dlouhodobého majetku (ř. 160 daňového přiznání),
-
řešení rozdílu vyšší nabývací ceny obchodního podílu a jeho nižší účetní hodnoty při prodeji neosvobozeného obchodního podílu či akcie, přičemž daňově uplatněná nabývací cena nesmí přesáhnout tržbu z prodeje podílu (ř. 160 daňového přiznání),
-
uplatnění paušálního výdaje na dopravu (ř. 112 daňového přiznání),
-
opravy hmotného majetku odpisovaného metodou komponentního odpisování, která je účtována do hodnoty majetku jako daňově účinného nákladu na základě ustanovení § 23 odst. 2 ZDP (ř. 112 daňového přiznání),
-
snížení základu o hodnotu následně uhrazeného v minulosti zdaněného polhůtního závazku (ř. 112 daňového přiznání).
Vzhledem k tomu, že základ daně vychází z účetnictví, znamená to, že veškeré zaúčtované výnosy jsou součástí základu daně, nebo existují také případy „daňově neúčinných výnosů“?
Na rozdíl od oblasti daňových a nedaňových nákladů, která je v praxi neustále řešena, je oblast výnosů poněkud opomíjena. Situace je však stejná, existují výnosy zdanitelné a také výnosy, které se nezdaňují, to však jen v zákonem stanovených případech. Důvodů, proč určité výnosy nebudou v daňovém přiznání zdaněny, je celá řada. Jedná se například o případy, kdy:
-
výnos není předmětem daně (ř. 100),
-
výnos je od daně osvobozen (ř. 110),
-
výnos je zdaňován definitivní srážkovou daní (ř. 120),
-
výnos je zdaňován až při zaplacení (inkasu), např. zaplacené smluvní pokuty, úroky z prodlení (ř. 111),
-
výnos byl již u téhož poplatníka daní z příjmů zdaněn (ř. 140),
-
výnos je zdaňován v samostatném základu daně (ř. 130),
-
výnos souvisí s daňově neuznatelnými náklady předchozích zdaňovacích období (ř. 140),
-
účetnictví obsahuje částky výnosů, o které byly výnosy nesprávně zvýšeny (ř. 112),
-
výnos je z důvodu, že tak stanoví ZDP, nezahrnován do základu daně [například tržba z prodeje osobního automobilu s limitovanou vstupní cenou, hodnota výsledkově zúčtovaných rozdílů z ocenění reálnou hodnotou u akcií, které by bylo možné prodat jako od daně osvobozené - § 23 odst. 4 písm. l) ZDP] (ř. 140).
Mnoho dohadů a nejistot panuje v oblasti bezúplatných příjmů. Jedná se sice již o novinku roku 2014, nicméně v roce 2015 došlo k dalším změnám. Jak se skutečně jednotlivé druhy bezúplatných příjmů podnikatelských právnických osob promítají do základu daně?
Pokud problematiku bezúplatných příjmů zúžíme jen na „komerční“ organizace, tedy jiné než veřejně prospěšné poplatníky, můžeme vytvořit následující přehled:
a)
Přijetí
majetkového prospěchu
vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce a výprosníka při výprose - o těchto bezúplatných příjmech se neúčtuje. Pro účely základu daně testujeme výši tohoto majetkového prospěchu a aplikujeme ustanovení § 19b odst. 1 písm. d) ZDP. Pokud hodnota majetkového prospěchu (měřeno podle zásady obvyklých cen) od jedné osoby poskytovatele za rok převýší částku 100 000 Kč, celá hodnota majetkového prospěchu zvýší základ daně na řádku 30 daňového přiznání. Pokud je hodnota majetkového prospěchu nižší, jedná se o osvobozený příjem, se kterým se dále daňově nepracuje.
b)
Přijetí peněžního či nepeněžního
daru
- o hodnotě přijatého daru účtuje obchodní
korporace
do vlastního kapitálu na účet 413. Pokud nenajde příjemce daru důvod pro osvobození tohoto daru v § 19b ZDP (výjimky existují jen pro veřejně prospěšné poplatníky), bude nutné o tento zdanitelný dar zvýšit základ daně na řádku 30 daňového přiznání. Výjimkou, kdy by se takový dar nezdaňoval, je situace, kdy by byl účelově určen na pořízení hmotného majetku nebo jeho technického zhodnocení [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP].
c)
Přijetí
daru účelově určeného na pořízení hmotného majetku
nebo jeho technického zhodnocení - o hodnotě přijatého daru účtuje obchodní
korporace
do vlastního kapitálu na účet 413, základ daně však tento dar nezvyšuje [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP]. V daném případě se snižuje o hodnotu daru vstupní cena pro daňové odpisování, a to bez ohledu na způsob jeho ocenění (pořizovací cenou, vlastními náklady apod.) a bez ohledu na způsob zaúčtování přijatého daru (§ 29 odst. 1 ZDP).
d)
Bezúplatný příjem nabytý
dědictvím
se účtuje proti vlastnímu kapitálu na účet 413 a vzhledem k tomu, že se jedná o příjem od daně osvobozený, nedochází k úpravě základu daně.
V případě vzniku zdanitelného majetkového prospěchu (například z bezúročné zápůjčky) je možné základ daně také snížit, nebo se vždy jedná jen o zvýšení základu daně?
Pokud se jedná o zdanitelný nezaúčtovaný bezúplatný příjem, o který byl základ daně zvýšen podle lze při doloženém splnění obecných podmínek daňové uznatelnosti použít ustanovení na základě kterého bude základ daně snížen o hodnotu, která splní podmínky daňové účinnosti. V případě bezúročné zápůjčky musí být doloženo, že zapůjčené prostředky byly v plné výši použity na účely pro dosažení, zajištění a udrže ní příjmů. Ve vztahu k výpůjčce nebo výprose je pak nutné zkoumat účel a způsob použití majetku získaného výpůjčkou či výprosou. Opět se vyžaduje podrobné doložení způsobu využití majetku a jeho vztah ke zdanitelným příjmům. Toto platí jak v případě účetních jednotek, tak v případě fyzických osob, které mají příjmy podle § 7 a 9 ZDP. Snížení základu daně je
fakultativní
záležitostí a musí být poplatníkem uplatněno v daňovém přiznání (řádek 112 DPPO).
Existují také případy, zejména v oblasti bezúročných zápůjček, kdy majetkový prospěch nevzniká?
Případy, kdy majetkový prospěch nevzniká a není třeba ho daňově nijak řešit, skutečně existují. Jedná se o případy:
-
zajištění závazku převodem práva s následnou výpůjčkou a dále při výpůjčce strojů, zařízení, šablon a forem pro zajištění smluvních dodávek.
Náklady na opravu vypůjčené věci jsou přitom daňově účinné pouze v rozsahu smluvního ujednání, v případě strojů, zařízení, forem a šablon pro zajištění smluvních zakázek jsou opravy daňově účinné,
-
poskytnutí bezúročné zápůjčky
společníka do obchodní
korporace
či družstevníka do družstva - příjemci nevzniká majetkový prospěch. Tento názor by měl být v nejbližších dnech podpořen závěry Koordinačního výboru.
 
OBLAST DAŇOVĚ ÚČINNÝCH A DAŇOVĚ NEÚČINNÝCH NÁKLADŮ
Existují i jiná pravidla rozlišení daňově účinných a daňově neúčinných nákladů, kromě takových situací, které je možné druhově označit analytickými účty v účtové osnově?
Daňově neuznatelné náklady se mohou vyskytovat na jakémkoliv nákladovém účtu, proto je povinností účetní jednotky vést analytickou evidenci nákladů tak, aby byly daňově neuznatelné náklady vedeny odděleně. Kromě „klasických“ druhů daňově neuznatelných nákladů existují i situace, které jsou napříč jednotlivých nákladových druhů. Daňově neúčinné jsou obecně veškeré druhy nákladů, které:
-
se týkají jiného zdaňovacího období (vylučované na řádku 30 daňového přiznání),
-
se týkají jiného poplatníka (ř. 40 daňového přiznání),
-
se vztahují k výnosům, které nejsou předmětem daně, nebo jsou od daně osvobozeny, jako například výsledkové (nákladové) přecenění cenných papírů reálnou hodnotou v případě, kdy by bylo možné tyto cenné papíry prodat jako od daně osvobozené (ř. 40 daňového přiznání),
-
se vztahují k výnosům, které jsou zdaňovány srážkovou daní (ř. 40 daňového přiznání),
-
se vztahují k samostatnému základu daně (tyto náklady jsou uplatněny přímo v samostatném základu daně a na řádku 40 se vylučují jako neuznatelné, aby nedošlo k jejich duplicitnímu uplatnění),
-
souvisí se skutečnými náklady na pohonné hmoty a parkovné u silničních motorových vozidel, na které byl uplatněn paušální výdaj na dopravu (ř. 40 daňového přiznání),
-
vznikají v souvislosti s odpisem zůstatkové ceny komponenty při jejím vyřazení výměnou u účetních jednotek, které uplatňují komponentní odpisování podle § 56a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
Je možné uvést seznam „standardních“ daňově neúčinných nákladů, které jsou zaúčtovány a vylučovány v základu daně?
K daňově uznatelným a neuznatelným nákladům se vyjadřuje pokyn D-22, a to velmi zásadním konstatováním, podle kterého výdaje vymezené v § 24 odst. 2 ZDP jsou daňovými výdaji podle § 24 odst. 1 ZDP
bez ohledu na prokázání skutečnosti,
zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Tolik k obecným zásadám. Seznam konkrétních situací vzniku daňově neuznatelných nákladů je následující:
-
vybrané zaměstnanecké benefi ty v nepeněžní podobě v možnosti využití kulturních, sportovních, zdravotnických a vzdělávacích zařízení, a to bez ohledu na výši příspěvku,
-
nepeněžní příspěvek zaměstnanci na rekreaci bez ohledu na výši příspěvku,
-
náklady na „manažerské pojištění“, které se datem účinnosti smlouvy (po 1.1.2009) stávají daňově neuznatelnými [§ 25 odst. 1 písm. zn) ZDP],
-
dohadné položky na roční odměny zaměstnanců či členů vedení v případě, kdy nevznikl nezpochybnitelný nárok na tyto odměny k rozvahovému dni,
-
náklady na odpovědnostní pojištění členů statutárních orgánů právnických osob a jednatelů z titulu výkonu funkce, pokud toto pojištění platí právnická osoba,
-
hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti,
-
výdaje převyšující příjmy v zařízeních pro uspokojování potřeb zaměstnanců (například ztrátový provoz sauny, závodní knihovny, rekreačního zařízení); toto pravidlo naopak neplatí v případě ztrátové podnikové ubytovny či vzdělávacího zařízení pro zaměstnance,
-
náklady na vzdělávání, pokud vzdělávací proces nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele,
-
tvorba účetních rezerv a účetních opravných položek,
-
manka a škody přesahující náhrady s nimi spojené; toto pravidlo však neplatí v případě živelních pohrom, škod způsobených neznámým pachatelem a škod na cizím majetku,
-
hodnota likvidovaných zásob při nedodržení podmínek stanovených v § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP,
-
náklady na daň z příjmů, včetně nákladů na daně placené za jiného poplatníka, s výjimkou ručitele na dani z nabytí nemovitých věcí, pokud je poplatníkem převodce,
-
náklad vzniklý z účtování o odložené daňové povinnosti,
-
reprezentace, dary, s výjimkou zákonem definovaných reklamních předmětů,
-
úroky a další finanční náklady z úvěrových finančních nástrojů, které nevyhovují pravidlům nízké kapitalizace, přičemž pojem „úvěrové finanční nástroje“ je definován v ustanovení § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP,
-
náklady, jejichž daňová účinnost je spojována se zaplacením a které jsou v daném roce nezaplacené - neuhrazené náklady na daň z nemovitých věcí, daň z převodu nemovitých věcí, úroky nezaplacené fyzickým osobám, které nejsou účetní jednotkou, a dále náklady vzniklé z titulu smluvních sankcí,
-
úroky z odložených částek daní, zvýšení daně a exekuční náklady správce daně, úroky z prodlení, které jsou příslušenstvím daně,
-
hodnota úplatně postoupené pohledávky, která je nižší než tržba z jejího postoupení, s výjimkou částky, která je kryta zákonnou opravnou položkou,
-
odpis pohledávky s výjimkami, které jsou definovány v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP,
-
náklady vzniklé ze změny reálné hodnoty - tj. oceňovací rozdíl u podílu, který se oceňuje reálnou hodnotou a který by byl při převodu od daně osvobozen [§ 23 odst. 4 písm. l) ZDP],
-
nájemné za umělecká díla a sbírky včetně hodnot za restaurování uměleckých děl,
-
částka související s postoupením leasingové smlouvy, která převyšuje původně sjednané leasingové náklady podle § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP, pokud se nestane součástí pořizovací ceny majetku podle účetních předpisů,
-
nájemné finančního leasingu v případě jeho předčasného ukončení s odkupem předmětu leasingu a nerespektování testu na výši kupní ceny podle § 24 odst. 5 ZDP,
-
náklady na skutečně spotřebované pohonné hmoty a náklady na parkovné na vybraná maximálně tři silniční motorová vozidla, na která bude uplatněn paušální výdaj na dopravu [§ 25 odst. 1 písm. x) ZDP],
-
odpisy oceňovacího rozdílu a goodwillu nabytého jinak než koupí podniku,
-
výdaje mateřské společnosti související s nabytím a držbou dceřiné společnosti podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP,
-
zůstatková cena prodaného osobního automobilu s limitovanou vstupní cenou při prodeji tohoto automobilu; přestože limit na odpisování osobních automobilů byl zrušen k 1.1.2008, tato vozidla, pokud byla společnostmi nakoupena, budou po čase prodána a je nutné na ně aplikovat legislativu platnou do konce roku 2007, a to jak na tržby z prodeje, tak i na zůstatkovou cenu; tato situace bude trvat do doby, dokud taková vozidla budou ve společnostech existovat,
-
rozdíl vyšší účetní zůstatkové ceny proti nižší daňové zůstatkové ceně daňově účinně vyřazeného odpisovatelného majetku,
-
zůstatková cena technického zhodnocení provedeného nájemcem v pronajatém prostoru v případě ukončení nájmu je daňově účinná do výše přijatého výnosu; pokud žádná
satisfakce
vynaložených nákladů není nájemci poskytnuta, je zůstatková cena neuznatelná [§ 24 odst. 2 písm. tb) ZDP]; náklady na odpis zůstatkové ceny při vyřazení komponenty při komponentním účetním odpisování dlouhodobého majetku,
-
členské příspěvky nepovinného charakteru placené právnickou osobou za členství v jiné právnické osobě, pokud příjemce těchto příspěvků má tyto příspěvky od daně osvobozeny podle § 19 odst. 1 písm. a) ZDP.