1)Novela zákona č. 563/1991 Sb. , o účetnictví (dále jen „ZU “), která vstoupila v účinnost 1. 1. 2016, přinesla řadu změn, o kterých bylo již hodně napsáno a pravděpodobně ještě napsáno bude, neboť se jedná po dlouhé době o největší zásah do účetních pravidel vůbec od doby platnosti zákona. Následující příspěvek se bude věnovat jedné z těchto změn, která má zásadní dopad na rozsah a obsah účetní závěrky a souvisejících povinností.
Vliv kategorizace účetních jednotek na účetní závěrku
prof. Ing.
Libuše
Müllerová
CSc.
KATEGORIE ÚČETNÍCH JEDNOTEK
V souladu se směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2013/34/DU ze dne 26. června 2013 o ročních účetních závěrkách a konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků člení ZU účetní jednotky do čtyř kategorií - mikro, malé, střední a velké (§ 1b ZU). Členění do těchto kategorií je závislé na třech kritériích - hodnota aktiv, čistý obrat a průměrný počet zaměstnanců. Uvedené členění má dopad do povinností souvisejících s účetní závěrkou a jejím zveřejňováním. Zařazení účetních jednotek do jednotlivých kategorií ukazuje následující tabulka:
I-----------------I-----------------I--------------------I-------------------I IÚčetní jednotkaIAktiva celkemIRoční úhrn čistéhoIPrůměrný početI I I IobratuIzaměstnancůI I-----------------I-----------------I--------------------I-------------------I IMikroI do 9 mil. I do 18 mil. I do 10 I I-----------------I-----------------I--------------------I-------------------I IMaláI do 100 mil. I do 200 mil. I do 50 I I-----------------I-----------------I--------------------I-------------------I IStředníI do 500 mil. I do 1 000 mil. I do 250 I I-----------------I-----------------I--------------------I-------------------I IVelkáI nad 500 mil. I nad 1 000 mil. I nad 250 I I-----------------I-----------------I--------------------I-------------------I
V případě mikro, malých a středních účetních jednotek spadá podnik do příslušné kategorie, pokud nepřekročí dvě ze tří z uvedených hraničních hodnot po dvě po sobě jdoucí účetní období. Velkou účetní jednotkou jsou jednak všechny účetní jednotky patřící do subjektů veřejného zájmu, jednak účetní jednotky, které překročí alespoň dvě kritéria pro kategorii vymezující střední účetní jednotku. První zařazení do příslušné kategorie provede účetní jednotka k 1. 1. 2016 (pro kalendářní rok) dle stavu k 31. 12. 2015. Pokud má účetní jednotka hospodářský rok, provede zařazení do příslušné kategorie v účetním období, které započne v roce 2016, a to podle stavu k rozvahovému dni bezprostředně předcházejícího účetního období. Jestliže tedy má účetní jednotka účetní období např. 1. 4. 2016 až 31. 3. 2017, provede zařazení podle stavu k 31. 3. 2016.
Za velkou účetní jednotku je bez ohledu na uvedená kritéria považována vždy účetní jednotka, která je
subjektem veřejného zájmu.
Definice subjektů veřejného zájmu byla přesunuta ze zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů, do ZU (§ 1a ZU). Počet subjektů veřejného zájmu se s novou definicí snížil, nepatří mezi ně již účetní jednotky s počtem zaměstnanců nad 4 000, jak to bylo u původního vymezení. Nyní se za ně považují účetní jednotky se sídlem v České republice, které jsou:-
uvedeny v § 19a odst. 1 ZU, tj. emitent investičního cenného papíru přijatého k obchodování na evropském regulovaném trhu,
-
bankou podle zákona upravujícího činnost bank nebo spořitelním a úvěrovým družstvem podle zákona upravujícího činnost spořitelních a úvěrních družstev,
-
pojišťovnou nebo zajišťovnou podle zákona upravujícího činnost pojišťoven a zajišťoven,
-
penzijní společností podle zákona upravujícího důchodové spoření nebo doplňkové penzijní spoření, nebo
-
zdravotní pojišťovnou.
Pro správné zařazení účetní jednotky je důležité vědět, jaké konkrétní hodnoty představují aktiva celkem, roční úhrn čistého obratu a průměrný počet zaměstnanců (§ 1d ZU).
Aktivy celkem
se rozumí úhrn aktiv netto zjištěný z rozvahy (tj. aktiva v rozvaze snížená o opravné položky a oprávky). Ročním úhrnem čistého obratu
se rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti. Průměrným počtem zaměstnanců
se rozumí průměrný přepočtený evidenční počet zaměstnanců podle metodiky Českého statistického úřadu.Aby nedocházelo v hraničních situacích k neustálé změně kategorie a s tím související změně požadavků na účetní závěrku, stanovuje novela povinnost setrvat v dané kategorii alespoň po dvě po sobě jdoucí účetní období. Respektive změnu kategorie připouští novela až po dvou po sobě následujících rozvahových dnech řádných účetních závěrek, a to pouze v případě, že v obou rozvahových dnech překročí nebo naopak přestane překračovat dvě uvedené hraniční hodnoty. Teprve pak změní účetní jednotka od počátku následujícího účetního období příslušnou kategorii (§ 1e odst. 2 ZU). Účetní jednotka, která vznikne v roce 2016 a později, bude postupovat dle právní úpravy pro takovou kategorii účetní jednotky, u níž lze důvodně předpokládat, že splní její podmínky k rozvahovému dni prvního účetního období.
PŘÍKLAD
Účetní jednotka má kalendářní rok a vykazuje ke konci rozvahového dne následující ukazatele:
I---------------------I---------------I--------------------I-----------------I IStavIAktiva celkemIRoční úhrn čistéhoIPrůměrný početI Ik rozvahovému dniI(v mil. Kč)Iobratu (v mil. Kč)IzaměstnancůI I---------------------I---------------I--------------------I-----------------I I 31. 12. 2015 I 80 I 180 I60I I---------------------I---------------I--------------------I-----------------I I 31. 12. 2016 I 90 I210I70I I---------------------I---------------I--------------------I-----------------I I 31. 12. 2017 I 95 I220I80I I---------------------I---------------I--------------------I-----------------I I 31. 12. 2018 I120I250I100I I---------------------I---------------I--------------------I-----------------I
Zařazení do příslušné kategorie bude v závislosti na výši zvýrazněných ukazatelů následující:
-
2015: malá účetní jednotka - překročila pouze jeden ukazatel,
-
2016: malá účetní jednotka - překročila první účetní období dva ukazatele,
-
2017: malá účetní jednotka - překročila druhé účetní období dva ukazatele,
-
2018: střední účetní jednotka.
Pro úplnost je třeba uvést, že kategorizace účetních jednotek se netýká tzv.
vybraných účetních jednotek,
kterými jsou podle ZU (§ 1 odst. 3) organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny. Pro tuto skupinu účetních jednotek platí zvláštní pravidla v souvislosti s obsahem účetní závěrky, jak bude uvedeno dále. Nicméně například poslední z vyjmenovaných účetních jednotek - zdravotní pojišťovny -patří zároveň mezi účetní jednotky, které jsou subjektem veřejného zájmu.OBSAH ÚČETNÍ ZÁVĚRKY
Obsah účetní závěrky vymezuje ZU v § 18. Tvoří ji nedílný celek zahrnující:
-
Rozvahu,
-
Výkaz zisku a ztráty,
-
Přílohu.
Dále pak některé účetní jednotky jsou povinny sestavit další dva výkazy:
-
Přehled o peněžních tocích (dále jen „výkaz CF“),
-
Přehled o změnách vlastního kapitálu (dále jen „výkaz o ZVK“).
Z hlediska výše uvedených povinností je bez ohledu na kategorizaci účetních jednotek nutné rozlišovat:
-
obchodní společnosti,
-
subjekty veřejného zájmu,
-
vybrané účetní jednotky.
U
obchodních společností
nemusí sestavovat výkaz CF a výkaz o ZVK mikro a malé účetní jednotky. Střední a velké účetní jednotky tyto přehledy sestavují. V následující tabulce můžeme tato pravidla znázornit následovně:I----------------------I---------I-----------I----------I----------I---------I IObchodní společnostiIRozvahaIVýkaz Z/ZIPřílohaIVýkaz CFIVýkazI I I I I I Io ZVKI I----------------------I---------I-----------I----------I----------I---------I IMikroI ano I ano I ano I - I - I I----------------------I---------I-----------I----------I----------I---------I IMaláI ano I ano I ano I - I - I I----------------------I---------I-----------I----------I----------I---------I IStředníI ano I ano I ano I ano I ano I I----------------------I---------I-----------I----------I----------I---------I IVelkáI ano I ano I ano I ano I ano I I----------------------I---------I-----------I----------I----------I---------I
Jak bylo výše uvedeno, za velkou účetní jednotku se vždy považuje účetní jednotka, která je
subjektem veřejného zájmu.
Avšak na rozdíl od emitentů cenných papírů a zdravotních pojišťoven, pro které platí stejná pravidla týkající se velkých účetních jednotek, uvádí zákon pro ostatní skupiny účetních jednotek veřejného zájmu (§ 18 odst. 2) výjimku z povinnosti sestavovat výše uvedené přehledy, jak uvádí následující tabulka:I--------------------------I---------I-----------I---------I----------I-------I ISubjekty veřejného zájmuIRozvahaIVýkaz Z/ZIPřílohaIVýkaz CFIVýkazI I I I I I Io ZVKI I--------------------------I---------I-----------I---------I----------I-------I IEmitenti CPI ano I ano I ano I ano I ano I I--------------------------I---------I-----------I---------I----------I-------I IBankyI ano I ano I ano I - I - I I--------------------------I---------I-----------I---------I----------I-------I IPojišťovny neboI I I I I I IzajišťovnyI ano I ano I ano I - I - I I--------------------------I---------I-----------I---------I----------I-------I IPenzijní společnostiI ano I ano I ano I - I - I I--------------------------I---------I-----------I---------I----------I-------I IZdravotní pojišťovnyI ano I ano I ano I ano I ano I I--------------------------I---------I-----------I---------I----------I-------I
Naopak jiná pravidla platí pro
vybrané účetní jednotky,
kde povinnost sestavovat výkaz CF a výkaz o ZVK platí pro všechny účetní jednotky, které mají povinnost ověření účetní závěrky auditorem (viz § 18 odst. 2):I--------------------------I---------I-----------I---------I----------I-------I IVybrané účetní jednotkyIRozvahaIVýkaz Z/ZIPřílohaIVýkaz CFIVýkazI I I I I I Io ZVKI I--------------------------I---------I-----------I---------I----------I-------I INepovinný auditI ano I ano I ano I - I - I I--------------------------I---------I-----------I---------I----------I-------I IPovinný auditI ano I ano I ano I ano I ano I I--------------------------I---------I-----------I---------I----------I-------I
ROZSAH ÚČETNÍ ZÁVĚRKY
Zatímco obsah účetní závěrky upravuje ZU pro všechny typy účetních jednotek, rozsah účetní závěrky upravují prováděcí vyhlášky k ZU vždy pro určité specifické skupiny účetních jednotek. Jedná se o tyto vyhlášky:
-
Vyhláška č. 500/2002 Sb., pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“);
-
Vyhláška č. 501/2002 Sb., pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, ve znění pozdějších předpisů;
-
Vyhláška č. 502/2002 Sb., pro účetní jednotky, které jsou pojišťovnami, ve znění pozdějších předpisů;
-
Vyhláška č. 503/2002 Sb., pro zdravotní pojišťovny, ve znění pozdějších předpisů;
-
Vyhlášky č. 504/2002 Sb., pro účetní jednotky, jejichž hlavním předmětem činnosti není podnikání, ve znění pozdějších předpisů;
-
Vyhláška č. 410/2009 Sb., pro vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů.
Následující povinnosti budou věnované účetním jednotkám podle uvedených kategorií, které jsou podnikateli a které se řídí VPU. Tyto účetní jednotky mohou sestavovat účetní závěrku v
plném nebo ve zkráceném rozsahu.
Co znamená plný a zkrácený rozsah rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy uvádí VPU v § 3a. Zároveň tento paragraf také uvádí, kterých účetních jednotek se plný nebo zkrácený rozsah týká. U zkráceného rozsahu se v podstatě jedná o menší podrobnost členění jednotlivých položek výkazů a menší rozsah informací povinně uváděných v příloze. Přehled o peněžních tocích a Přehled o změnách vlastního kapitálu plnou a zkrácenou variantu nemají.Rozvahu ve zkráceném rozsahu
mohou sestavovat účetní jednotky, které nemají povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Výkaz zisku a ztráty ve zkráceném rozsahu
mohou sestavovat účetní jednotky, které nejsou obchodní společností a nemají povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Z uvedeného vyplývá, že zatímco neauditované obchodní společnosti mohou sestavovat rozvahu ve zkráceném rozsahu, výkaz zisku a ztráty musí sestavovat v plném rozsahu všechny obchodní společnosti, bez ohledu na to, zda mají povinnost auditu. Přehledně to uvádí následující tabulka:I----------------------I--------------------------I--------------------------I I IRozvahaIVýkaz zisku a ztrátyI IKategorieI-------------I------------I-------------I------------I I Iplný rozsahIzkrácenýIplný rozsahIzkrácenýI I I IrozsahI IrozsahI I---------I------------I-------------I------------I-------------I------------I I I bez auditu I - I ano I ano I - I IMikroI------------I-------------I------------I-------------I------------I I I auditovaná I ano I - I ano I - I I---------I------------I-------------I------------I-------------I------------I I I bez auditu I - I ano I ano I - I IMaláI------------I-------------I------------I-------------I------------I I I auditovaná I ano I - I ano I - I I---------I------------I-------------I------------I-------------I------------I IStředníI I ano I - I ano I - I I---------I------------I-------------I------------I-------------I------------I IVelkáI I ano I - I ano I - I I---------I------------I-------------I------------I-------------I------------I
Plný nebo zkrácený rozsah se týká také přílohy.
VPU upravuje plný nebo zkrácený rozsah přílohy v § 39 v závislosti na kategorizaci účetních jednotek následovně:-
§ 39 - Základní informace v příloze v účetní závěrce,
-
§ 39a - Další informace v příloze v účetní závěrce některých malých účetních jednotek a mikro účetních jednotek,
-
§ 39b - Další informace v příloze v účetní závěrce velké účetní jednotky a střední účetní jednotky,
-
§ 39c - Doplňující informace v příloze v účetní závěrce velké účetní jednotky.
Přehledně je možné vazbu na plný nebo zkrácený rozsah přílohy v účetní závěrce v závislosti na kategorii účetních jednotek vyjádřit následovně:
I----------------------I--------------------------I--------------------------I IKategorie účetníIVyhláška č. 500/2002 Sb.IRozsah přílohyI IjednotkyI I I I---------I------------I--------------------------I--------------------------I I I bez auditu I § 39 I Zkrácený rozsah I IMikroI------------I--------------------------I--------------------------I I I auditovaná I § 39 + 39a I Plný rozsah I I---------I------------I--------------------------I--------------------------I I I bez auditu I § 39 I Zkrácený rozsah I IMaláI------------I--------------------------I--------------------------I I I auditovaná I § 39 + 39a I Plný rozsah I I---------I------------I--------------------------I--------------------------I IStředníI I § 39 + 39b I Plný rozsah I I---------I------------I--------------------------I--------------------------I IVelkáI I § 39 + 39b + 39c I Plný rozsah I I---------I------------I--------------------------I--------------------------I
OVĚŘENÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY AUDITOREM
Povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem může uložit účetním jednotkám kromě ZU také zvláštní právní předpis. To se týká především subjektů veřejného zájmu a vybraných účetních jednotek, pravidla, jejichž hospodaření upravují některé zvláštní zákony. Z hlediska kategorizace účetních jednotek podle § 20 ZU mají povinnost ověření účetní závěrky:
a)
velké
účetní jednotky (s výjimkou vybraných účetních jednotek, které nejsou subjekty veřejného zájmu) a střední
účetní jednotky bez ohledu na dále uvedené ukazatele;b)
malé
účetní jednotky, pokud jsou akciovými společnostmi nebo svěřenskými fondy (podle občanského zákoníku - zákon č. 89/2012 Sb.) a k rozvahovému dni účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň jednu z uvedených hodnot (jejich obsah je stejný jako pro kategorizaci účetních jednotek vysvětlený v bodě 1):-
aktiva celkem 40 000 000 Kč (jedná se o aktiva netto);
-
roční úhrn čistého obratu 80 000 000 Kč;
-
průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 50.
PŘÍKLAD
Akciová společnost má kalendářní rok a vykazuje ke konci rozvahového dne následující ukazatele:
I--------------------I---------------I------------------I--------------------I IStav k rozvahovémuIAktiva celkemIRoční úhrnIPrůměrný početI IdniI(v mil. Kč)Ičistého obratuIzaměstnancůI I I I(v mil. Kč)I I I--------------------I---------------I------------------I--------------------I I 31. 12. 2015 I 20 I 60 I 40 I I--------------------I---------------I------------------I--------------------I I 31. 12. 2016 I 30 I85I 45 I I--------------------I---------------I------------------I--------------------I I 31. 12. 2017 I 35 I90I 46 I I--------------------I---------------I------------------I--------------------I I 31. 12. 2018 I 30 I 75 I 42 I I--------------------I---------------I------------------I--------------------I
Zákonná povinnost auditu ověření účetní závěrky v jednotlivých letech:
-
za rok 2015 - není, společnost nepřekročila ani jednu stanovenou hodnotu,
-
za rok 2016 - není, společnost překročila prvním rokem jednu stanovenou hodnotu,
-
za rok 2017 - je, společnost překročila druhým rokem jednu stanovenou hodnotu,
-
za rok 2018 - není, společnost nepřekročila ani jednu stanovenou hodnotu.
c)
Ostatní malé účetní jednotky,
pokud k rozvahovému dni účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň dvě z výše uvedených hodnot.PŘÍKLAD
Společnost s ručením omezeným má kalendářní rok a vykazuje ke konci rozvahového dne následující ukazatele:
I--------------------I---------------I------------------I--------------------I IStav k rozvahovémuIAktiva celkemIRoční úhrnIPrůměrný početI IdniI(v mil. Kč)Ičistého obratuIzaměstnancůI I I I (v mil. Kč) I I I--------------------I---------------I------------------I--------------------I I 31. 12. 2015 I50I90I 40 I I--------------------I---------------I------------------I--------------------I I 31. 12. 2016 I 30 I100I52I I--------------------I---------------I------------------I--------------------I I 31. 12. 2017 I 35 I 75 I 46 I I--------------------I---------------I------------------I--------------------I I 31. 12. 2018 I45I88I53I I--------------------I---------------I------------------I--------------------I I 31. 12. 2019 I48I95I 49 I I--------------------I---------------I------------------I--------------------I
Zákonná povinnost auditu ověření účetní závěrky v jednotlivých letech:
-
za rok 2015 - není, společnost překročila prvním rokem dvě stanovené hodnoty,
-
za rok 2016 - je, společnost překročila druhým rokem dvě stanovené hodnoty,
-
za rok 2017 - není, společnost nepřekročila ani jednu stanovenou hodnotu,
-
za rok 2018 - není, společnost překročila prvním rokem tři stanovené hodnoty,
-
za rok 2019 - je, společnost překročila druhým rokem dvě stanovené hodnoty.
Poznámka:
Vzhledem k tomu, že auditora musí v souladu s § 17 zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů, určit nejvyšší orgán účetní jednotky (tím je zpravidla valná hromada), je důležité, aby zejména v případech, kdy se uvedené hodnoty pohybují či kolísají těsně kolem hodnot požadovaných pro zákonné ověření účetní závěrky, aby na tuto skutečnost účetní jednotky včas pamatovaly. Případně pokud účetní závěrka byla již ověřovaná auditorem a v některém roce spadnou požadované hodnoty pro zákonný audit pod stanovené limity, je rozumné nechat si ověřit účetní závěrku dobrovolně a nepřerušit tak kontinuitu ověřování. Pokud totiž
auditor
ověřuje účetní závěrku a předcházející období ověřeno nebylo, může ve výroku vyjádřit formou výhrady svoji nejistotu, že počáteční zůstatky ověřovaného účetního období jsou správné, případně předcházející období dodatečně ověřit.ZVEŘEJŇOVÁNÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY
Účetní jednotky mají v souladu se ZU povinnost odevzdávat a zveřejňovat účetní závěrku i výroční zprávu (§ 21a ZU). Zveřejnění se týká obou uvedených dokumentů po jejich ověření auditorem v rozsahu a znění, ve kterém byly ověřeny, a po schválení k tomu příslušným orgánem (valnou hromadou u společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti), a to ve lhůtě do 30 dnů od splnění obou uvedených podmínek, nejpozději však 12 měsíců od rozvahového dne, bez ohledu na to, zda byla účetní závěrka schválena. Účetní jednotky, které se zapisují do obchodního rejstříku, zveřejňují účetní závěrku a výroční zprávu jejich uložením do sbírky listin obchodního rejstříku, přitom účetní závěrka může být uložena jako součást výroční zprávy. Účetní jednotky, které podle zvláštního právního předpisu (např. zákon č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů) předávají výroční zprávu České národní bance, předávají účetní závěrku a výroční zprávu do sbírky listin obchodního rejstříku jejím prostřednictvím. Předání se v obou výše uvedených případech provádí elektronicky.
Účetní jednotky, které mají povinnost auditu účetní závěrky a výroční zprávy, nesmí zveřejnit informace, které ověřeny nebyly, způsobem, který by mohl uživatele uvést v omyl, že auditorem ověřeny byly.
Malé účetní jednotky a mikro účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nemusejí zveřejňovat výkaz zisku a ztráty (to znamená, že zveřejňují pouze rozvahu a přílohu). V jakém rozsahu zveřejňují jednotlivé kategorie účetních jednotek účetní závěrku, ukazuje následující tabulka:
I----------------------I---------I-----------I---------I----------I----------I IKategorieIRozvahaIVýkaz Z/ZIPřílohaIVýkaz CFIVýkazI I I I I I Io ZVKI I---------I------------I---------I-----------I---------I----------I----------I I I bez auditu I ano I - I ano I - I - I IMikroI------------I---------I-----------I---------I----------I----------I I I auditovaná I ano I ano I ano I - I - I I---------I------------I---------I-----------I---------I----------I----------I I I bez auditu I ano I - I ano I - I - I IMaláI------------I---------I-----------I---------I----------I----------I I I auditovaná I ano I ano I ano I - I - I I---------I------------I---------I-----------I---------I----------I----------I IStředníI I ano I ano I ano I ano I ano I I---------I------------I---------I-----------I---------I----------I----------I IVelkáI I ano I ano I ano I ano I ano I I---------I------------I---------I-----------I---------I----------I----------I
ZÁVĚR
Uvedená pravidla platí pro sestavování účetní závěrky za účetní období, které započne v roce 2016, u účetních jednotek s kalendářním rokem tedy k 31.12.2016. Zdánlivě je proto dost času, aby se účetní jednotky na nová pravidla mohly připravit. Přesto je však dobré, aby si tyto nové povinnosti osvojily co nejdříve, včas si nechaly upravit počítačové programy a uvítaly, že je to jedna z mála povinností, které se jim neukládají na poslední chvíli, jak tomu bývá u většiny změn, se kterými se v poslední době v některých oblastech setkáváme.
1 Článek je jedním z výstupů grantového projektu VŠE F1/33/2015 „Empirická racionalizace zásadních změn v evropské auditorské legislativě z pohledu auditorské profese v ČR (se zaměřením na vzdělávání v oblasti auditu, kvalitu auditu a problematiku oligopolu na auditorském trhu)“.