Uplatnění daňové ztráty u podnikatele a nájemce

Vydáno: 22 minut čtení

Od základu daně z příjmů fyzických osob lze uplatnit dva druhy odpočtů. Jednak jde o uplatnění tzv. nezdanitelných částí základu daně, vymezených v § 15 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), a jednak jde o tzv. položky odčitatelné od základu daně, specifi kované v § 34 ZDP . Základní rozdíl mezi oběma druhy odpočtů od základu daně spočívá v tom, že zatímco nezdanitelné části základu daně dle ustanovení § 15 ZDP lze uplatnit pouze v tom zdaňovacím období, ve kterém vznikla zákonná možnost pro jejich uplatnění, tak položky odčitatelné od základu daně dle ustanovení § 34 ZDP lze uplatnit i v následujících zdaňovacích obdobích za podmínek specifi kovaných v § 34 ZDP . V příspěvku se blíže zaměříme na možnost využití odpočtu daňové ztráty u poplatníka daně z příjmů fyzických osob v zákonných podmínkách roku 2016.

Uplatnění daňové ztráty u podnikatele a nájemce
Ing.
Ivan
Macháček
 
VZNIK DAŇOVÉ ZTRÁTY
Daňová ztráta může vzniknout pouze v rámci dvou dílčích základů daně:
-
u dílčího základu daně ze samostatné činnosti (poplatník s příjmy zdaňovanými dle § 7 ZDP), pokud podle účetnictví nebo podle daňové evidence přesáhnou výdaje příjmy,
-
u dílčího základu daně z nájmu (poplatník s příjmy zdaňovanými dle § 9 ZDP), pokud podle záznamů o příjmech a výdajích přesáhnou výdaje příjmy.
Daňová ztráta může vzniknout u těchto dvou dílčích základů daně z příjmů pouze tehdy, pokud poplatník uplatňuje výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů v prokazatelné výši. Pokud poplatník s příjmy ze samostatné činnosti uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP a podobně poplatník s příjmy z nájmu uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 9 odst. 4 ZDP, nemůže u těchto dílčích základů daně vzniknout daňová ztráta.
Podle znění pokynu GFŘ D-22 k § 5 odst. 3 ZDP se ztrátou rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy uvedené v § 7 nebo 9 zákona, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Rozhodné je, že poplatník samostatnou činnost vykonává nebo majetek pronajímá.
 
ODPOČET DAŇOVÉ ZTRÁTY VE ZDAŇOVACÍM OBDOBÍ, KDY DAŇOVÁ ZTRÁTA VZNIKLA
Z ustanovení § 5 odst. 3 ZDP vyplývá, že
o ztrátu upravenou podle § 23 se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až 10
v příslušném zdaňovacím období.
Daňovou ztrátu ze samostatné činnosti anebo z nájmu nelze odečíst od dílčího základu daně ze závislé činnosti.
Odpočet daňové ztráty vzniklé za rok 2016 uplatní poplatník daně z příjmů fyzických osob v daňovém přiznání za rok 2016 pouze do výše součtu dílčího základu daně podle § 7 až 10 za zdaňovací období roku 2016. Daňovou ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit odpočtem od základu daně ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze odečíst od úhrnu dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až 10 v následujících zdaňovacích obdobích podle § 34 ZDP.
Z ustanovení § 38g odst. 1 ZDP vyplývá, že
pokud poplatník vykazuje daňovou ztrátu, je povinen podat daňové přiznání i tehdy, pokud jeho příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 15 000 Kč.
PŘÍKLAD
Poplatník daně z příjmů fyzických osob má za rok 2016 dva druhy zdanitelných příjmů: příjmy ze živnostenského podnikání jako OSVČ a příjmy z prodeje chaty, u kterého nebyly dodrženy podmínky pro osvobození tohoto příjmu od daně dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP. Dosáhne následující výsledky za rok 2016:
-
daňová ztráta z podnikání: 71 000 Kč,
-
dílčí základ daně z ostatních příjmů dle § 10 ZDP: 137 000 Kč.
Poplatník daně z příjmů uplatní v daňovém přiznání za rok 2016 odečet daňové ztráty z podnikání v plné výši 71 000 Kč. Z ustanovení § 5 odst. 3 ZDP totiž vyplývá, že o daňovou ztrátu se sníží úhrn dílčích základů daně dle § 7 až 10 a pouze daňovou ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze odečíst v následujících pěti zdaňovacích obdobích. V našem případě to znamená, že po uplatnění daňové ztráty z podnikání v daňovém přiznání za rok 2016, činí celkový základ daně 66 000 Kč a výsledná daň 9 900 Kč. Poplatník sice nebude platit žádnou daň, protože uplatní základní slevu na dani na poplatníka do výše vypočtené daně, ale neodečtená částka 14 940 Kč ze základní slevy na dani na poplatníka propadá.
PŘÍKLAD
Poplatník daně z příjmů fyzických osob má za rok 2016 tři druhy zdanitelných příjmů: příjmy ze závislé činnosti, příjmy z autorských honorářů zdaňované dle § 7 odst. 2 ZDP, ke kterým uplatňuje paušální výdaje, a příjmy z nájmu bytových jednotek v činžovním domě, které zdaňuje jako příjmy dle § 9 ZDP. S ohledem na provádění oprav v činžovním domě (výměna oken v bytech, oprava střechy) jsou výdaje spojené s nájmem za rok 2016 vyšší než dosažené příjmy. Za rok 2016 dosáhne poplatník následující výsledky:
-
dílčí základ daně ze závislé činnosti: 402 500 Kč,
-
dílčí základ ze samostatné činnosti: 76 000 Kč,
-
daňová ztráta z nájmu: 102 000 Kč.
Poplatník daně z příjmů uplatní v daňovém přiznání za rok 2016 odečet daňové ztráty z nájmu pouze ve výši 76 000 Kč, tj. do výše dílčího základu daně ze samostatné činnosti. Zbývající část daňové ztráty z nájmu nemůže odečíst od dílčího základu daně ze závislé činnosti, ale může ji převést k uplatnění jako odpočet od základu daně v dalších pěti zdaňovacích obdobích.
PŘÍKLAD
Poplatník daně z příjmů fyzických osob má za rok 2016 dva druhy příjmů: příjmy ze živnostenského podnikání a příjmy z kapitálového majetku ve formě vyplacených nezdaněných kupónů ze strukturovaných dluhopisů a z bonusových certifikátů. Jedná se o investice poplatníka do investičních produktů Citibank a Cyrrus, a.s. Brno. Za rok 2016 dosáhne poplatník následující výsledky:
-
daňová ztráta z podnikání: 32 500 Kč,
-
dílčí základ daně z kapitálového příjmu (součet vyplacených kupónů): 75 000 Kč.
Poplatník uplatňuje odpočet příspěvků na soukromé životní pojištění ve výši 12 000 Kč.
Poplatník daně z příjmů uplatní v daňovém přiznání za rok 2016 odečet daňové ztráty z podnikání v plné výši 32 500 Kč. Celkový základ daně činí 75 000 Kč - 32 500 Kč = 42 500 Kč a po odpočtu příspěvků na soukromé životní pojištění činí 30 500 Kč. Výsledná daň činí 4 575 Kč, takže ze základní slevy na dani na poplatníka 24 840 Kč si může uplatnit pouze částku 4 575 Kč a zbývající výše základní slevy na poplatníka propadá.
 
DAŇOVÁ ZTRÁTA A SOLIDÁRNÍ ZVÝŠENÍ DANĚ V DAŇOVÉM PŘIZNÁNÍ
Solidární zvýšení daně se týká fyzických osob s příjmy ze závislé činnosti a s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP.
Toto zvýšení daně činí dle § 16a odst. 2 ZDP 7 % z kladného rozdílu mezi:
a)
součtem příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle § 6 (příjmy ze závislé činnosti) a dílčího základu daně podle § 7 (dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti) v příslušném zdaňovacím období a
b)
48násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení.
Za průměrnou mzdu se podle § 15 odst. 4 zákona o důchodovém pojištění (zákon č. 155/1995 Sb.) považuje částka, která se vypočte jako součin všeobecného vyměřovacího základu pro účely důchodového pojištění za kalendářní rok, který o dva roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje, a přepočítacího koeficientu pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu. Na základě propočtů z údajů obsažených ve vyhlášce č. 244/2015 Sb. limitní částka pro uplatnění solidárního zvýšení daně v roce 2016 činí 1 296 288 Kč.
V ustanovení § 16a odst. 3 ZDP se stanoví, že
vykáže-li poplatník u příjmů ze samostatné činnosti daňovou ztrátu, lze o ni pro účely odstavce 2 písm. a) snížit příjmy zahrnované do dílčího základu daně podle § 6.
PŘÍKLAD
Poplatník daně z příjmů fyzických osob má jednak příjmy ze závislé činnosti a jednak příjmy ze živnostenského podnikání. Dle potvrzení zaměstnavatele pro účely daňového přiznání jeho příjmy ze závislé činnosti za rok 2016 činí 1 358 000 Kč a povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem 461 720 Kč. Z podnikání však vykáže poplatník daňovou ztrátu ve výši 125 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že v některých měsících přesáhla mzda poplatníka limitní hranici pro uplatnění solidárního zvýšení daně 108 024 Kč, při výpočtu zálohy na daň v těchto měsících zaměstnavatel uplatnil u zaměstnance solidární zvýšení daně.
Ve smyslu znění § 16a odst. 3 ZDP může poplatník pro účely výpočtu solidárního zvýšení daně za rok 2016 odečíst daňovou ztrátu z podnikání od příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně dle § 6 ZDP. Pro účely solidárního zvýšení daně v našem případě poplatník dosáhne částky:
1 358 000 Kč - 125 000 Kč = 1 233 000 Kč.
Tato částka je nižší než limitní výše 1 296 288 Kč, takže poplatník nemusí v daňovém přiznání za rok 2016 uplatnit solidární zvýšení daně.
Pro vlastní výpočet daně za rok 2016 však poplatník nemůže daňovou ztrátu z podnikání odečíst od dílčího základu daně z příjmů dle § 6 ZDP, takže poplatník bude vycházet pro stanovení výsledné daně z částky 1 358 000 Kč + 461 720 Kč = 1 819 720 Kč. Od této částky si uplatní nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP a stanoví výslednou daň, od které uplatní příslušné slevy na dani. V daňovém přiznání si jako zaplacené zálohy na daň uplatní jednak měsíční zálohy na daň sražené zaměstnavatelem z příjmů ze závislé činnosti (včetně uplatněného solidárního zvýšení daně v jednotlivých měsících) na základě potvrzení zaměstnavatele a dále zálohy na daň zaplacené v rámci svého podnikání. Daňovou ztrátu z podnikání z roku 2016 může poplatník uplatnit v následujících pěti zdaňovacích obdobích.
 
UPLATNĚNÍ DAŇOVÉ ZTRÁTY V NÁSLEDUJÍCÍCH ZDAŇOVACÍCH OBDOBÍCH
V případě, že poplatník daně z příjmů fyzických osob nemůže uplatnit daňovou ztrátu vyčíslenou v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob v běžném zdaňovacím období v plné výši, ustanovení § 34 odst. 1 a 2 ZDP umožňuje odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
Vzhledem k tomu, že ZDP nestanoví postup uplatnění odpočtu daňové ztráty v následujících pěti zdaňovacích obdobích,
lze uplatnění odpočtu daňové ztráty využít v pěti zdaňovacích obdobích následujících po období, za které byla daňová ztráta vyměřena, k optimalizaci daňové povinnosti poplatníka.
Pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob je rozhodující uplatnit vždy jen takový odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty z předchozích zdaňovacích období, aby poplatník mohl uplatnit všechny nezdanitelné částky dle § 15 a slevy na dani dle § 35 a 35ba ZDP, které by jinak při jejich neuplatnění v daném zdaňovacím období propadly.
Je nutno si však uvědomit, že v daňovém přiznání za rok 2016 bude možno uplatnit daňovou ztrátu vzniklou a vyměřenou pouze za zdaňovací období 2011, 2012, 2013, 2014 a 2015. Pokud má poplatník daně z příjmů dosud neuplatněnou zbývající část daňové ztráty z roku 2011, pak tuto daňovou ztrátu lze uplatnit v daňovém přiznání za rok 2016 již naposled, a to s ohledem na stanovenou lhůtu 5 zdaňovacích období, ve kterých lze odpočet daňové ztráty uplatnit.
PŘÍKLAD
Poplatník daně z příjmů fyzických osob má za rok 2016 příjmy ze závislé činnosti, ze živnostenského podnikání a příjmy z nájmu nemovité věci. V daňovém přiznání vyčíslí následující dílčí základy daně:
-
dílčí základ daně ze závislé činnosti: 155 000 Kč,
-
dílčí základ daně ze samostatné činnosti: 112 000 Kč,
-
dílčí základ daně z nájmu: 62 000 Kč.
Z roku 2012 má dosud neuplatněnou část daňové ztráty z podnikání ve výši 135 000 Kč. Poplatník uplatňuje za rok 2016 odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření ve výši 12 000 Kč a odpočet zaplacených úroků z hypotečního úvěru poskytnutého na pořízení bytové jednotky ve výši 32 000 Kč a dále uplatní základní slevu na dani na poplatníka. Poplatník poskytl v roce 2016 bezúplatné plnění (dar) fotbalovému klubu na jeho činnost ve výši 20 000 Kč a na poskytnutí tohoto daru uzavřel darovací smlouvu.
Vzhledem k tomu, že součet dílčího základu daně z podnikání a z nájmu dosahuje za rok 2016 výše 174 000 Kč, mohl by poplatník uplatnit v daňovém přiznání za rok 2016 celou výši dosud neuplatněné daňové ztráty z roku 2012. To by pro něho mělo následující důsledky:
 I------------------------------------------------------I---------------------I I                      
Položka
I
Částka v Kč
I I------------------------------------------------------I---------------------I I Součet dílčích základů daně dle § 7 a 9 ZDP I 174 000 I I------------------------------------------------------I---------------------I I Součet všech dílčích základů daně I 329 000 I I------------------------------------------------------I---------------------I I Uplatnění daňové ztráty z roku 2012 I 135 000 I I------------------------------------------------------I---------------------I I Základ daně po odpočtu daňové ztráty I 194 000 I I------------------------------------------------------I---------------------I I Odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření I 12 000 I I------------------------------------------------------I---------------------I I Odpočet úroků z hypotečního úvěru I 32 000 I I------------------------------------------------------I---------------------I I Odpočet poskytnutého daru I 20 000 I I------------------------------------------------------I---------------------I I Základ daně po uplatnění všech odpočtů I 130 000 I I------------------------------------------------------I---------------------I I Daň z příjmů I 19 500 I I------------------------------------------------------I---------------------I I Základní sleva na dani na poplatníka I 24 840 I I------------------------------------------------------I---------------------I I
Daňová povinnost
I
0
I I------------------------------------------------------I---------------------I
Protože si poplatník v daném případě nemůže uplatnit plnou výši základní slevy na dani na poplatníka, je pro něho výhodnější uplatnit v daňovém přiznání za rok 2016 plnou výši odpočtu příspěvku na doplňkové penzijní spoření, plnou výši odpočtu úroků z hypotečního úvěru a plnou výši poskytnutého daru a současně celou výši základní slevy na dani na poplatníka, ale pouze dílčí část daňové ztráty z roku 2012 a zbytek daňové ztráty uplatnit až ve zdaňovacím období 2017.
 I------------------------------------------------------I---------------------I I                      
Položka
I
Částka v Kč
I I------------------------------------------------------I---------------------I I Součet dílčích základů daně dle § 7 a 9 ZDP I 174 000 I I------------------------------------------------------I---------------------I I Součet všech dílčích základů daně I 329 000 I I------------------------------------------------------I---------------------I I Uplatnění daňové ztráty z roku 2012 I 99 400 I I------------------------------------------------------I---------------------I I Základ daně po odpočtu daňové ztráty I 229 600 I I------------------------------------------------------I---------------------I I Odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření I 12 000 I I------------------------------------------------------I---------------------I I Odpočet úroků z hypotečního úvěru I 32 000 I I------------------------------------------------------I---------------------I I Odpočet poskytnutého daru I 20 000 I I------------------------------------------------------I---------------------I I Základ daně po uplatnění všech odpočtů I 165 600 I I------------------------------------------------------I---------------------I I Daň z příjmů I 24 840 I I------------------------------------------------------I---------------------I I Základní sleva na dani na poplatníka I 24 840 I I------------------------------------------------------I---------------------I I
Daňová povinnost
I
0
I I------------------------------------------------------I---------------------I
V tomto optimalizačním řešení je u poplatníka uplatněna základní sleva na dani na poplatníka v plné výši a jeho daňová povinnost je nulová.
 
UPLATNĚNÍ DAŇOVÉ ZTRÁTY V RÁMCI SPOLUPRÁCE OSOB
Podle znění § 13 odst. 1 ZDP mohou být rozděleny mezi poplatníka a s ním spolupracující osoby příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení při samostatné činnosti s výjimkou podílu společníka v. o. s. a komplementáře k. s. Přitom může dojít k situaci, že rozdělované příjmy jsou nižší než rozdělované výdaje.
Lze tedy rozdělit na spolupracující osobu i ztrátu ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP.
Toto řešení je výhodné zejména v situaci, když podnikatel dosahuje daňovou ztrátu, zatímco spolupracující osoba dosahuje kladný dílčí základ daně ze svého vlastního podnikání, nebo z pronájmu, z kapitálového majetku nebo z ostatních příjmů. Pro možné uplatnění daňové ztráty pak platí jak pro podnikatele, tak pro spolupracující osobu podmínky § 34 odst. 1 ZDP, podle kterých lze od základu daně odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
Obdobně bude výhodné využití institutu spolupráce osob v případě, že poplatník daně z příjmů fyzických osob vykáže ve zdaňovacím období ztrátu z vlastní samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP nebo ztrátu z nájmu zdaňovaného dle § 9 ZDP, a přitom poplatník spolupracuje s podnikatelem ve smyslu znění § 13 ZDP, který na spolupracující osobu rozděluje příjmy a výdaje a je přitom v daňovém zisku.
PŘÍKLAD
Poplatník daně z příjmů fyzických osob má v rámci podnikání v řemeslné živnosti za zdaňovací období roku 2016 zdanitelné příjmy 580 000 Kč a daňově uznatelné výdaje 720 000 Kč, je tedy v daňové ztrátě. Jeho syn podniká jako soukromý zemědělec a dosáhne zdanitelné příjmy 980 000 Kč, ke kterým uplatňuje paušální výdaje ve výši 80 %. Současně syn vypomáhá svému otci v jeho podnikání (žije ve společně hospodařící domácnosti).
Z důvodu reálné spolupráce může být na syna převedena výše 30 % příjmů a výdajů otce, tedy 30 % jeho daňové ztráty.
  I---------------------------------I---------------------I--------------------I I         
Daňový subjekt
I
Výše příjmů v Kč
I
Výše výdajů v Kč
I I---------------------------------I---------------------I--------------------I I Otec I 406 000 I 504 000 I I---------------------------------I---------------------I--------------------I I Syn I I I I - ze spolupráce I 174 000 I 216 000 I I - z vlastního podnikání I 980 000 I 784 000 I I - celkem I 1 154 000 I 1 000 000 I I---------------------------------I---------------------I--------------------I
Syn díky převedení 30 % podílu příjmů a výdajů otce sníží v roce 2016 svůj základ daně z 196 000 Kč na 154 000 Kč, a tím dojde u něho ke snížení daně po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka z 4 560 Kč na 0 Kč.
 
PŘENOS DAŇOVÉ ZTRÁTY NA DĚDICE
V případě, že dědic pokračoval v samostatné činnosti zůstavitele anebo v nájmu zůstavitele, který zemřel v roce 2013, mohl podle § 5 odst. 3 ZDP, ve znění účinném do 31. 12. 2013, dědic odečíst od svého základu daně daňovou ztrátu (nebo její část), kterou neodečetl od svého základu daně zůstavitel s příjmy podle § 7 nebo 9, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po zdaňovacím období, za které se daňová ztráta vyměřuje, a to za podmínky, že dědic pokračoval v činnosti zůstavitele nejpozději do 6 měsíců po jeho smrti.
S účinností od 1. 1. 2014 dědic, který pokračuje po skončení řízení o pozůstalosti v činnosti zůstavitele, ze které plynou příjmy zdaňované dle § 7 nebo 9 ZDP, již nemůže využít možnosti uplatnit odpočet daňové ztráty neuplatněné zůstavitelem. Tato možnost již není obsažena ve změněném § 5 odst. 3 ZDP, ve znění účinném od 1. 1. 2014.
V daňovém přiznání
k dani z příjmů fyzických osob, které podává osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele
za část zdaňovacího období od počátku zdaňovacího období do dne smrti zůstavitele
, může uplatnit jak nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP a položky odčitatelné od základu daně specifi kované v § 34 ZDP, tak základní slevu na dani na poplatníka v plné výši 24 840 Kč a případně další slevy dle § 35ba písm. b) až písm. g) ZDP a daňové zvýhodnění na dítě dle § 35c ZDP.
Zákon o daních z příjmů v ustanovení § 38ga s účinností od 1. 1. 2014 stanoví, že podává-li osoba spravující pozůstalost
daňové tvrzení týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti
, neuplatní:
a)
nezdanitelnou část základu daně,
b)
položku odčitatelnou od základu daně, počínaje rokem 2015 s výjimkou daňové ztráty (doplnění zákonem č. 267/2014 Sb.),
c)
slevu na dani,
d)
daňové zvýhodnění.
V daňových přiznáních podávaných za zdaňovací období ode dne smrti zůstavitele do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti již
osoba spravující pozůstalost tyto odpočty od základu daně a slevy na dani nemůže uplatnit, počínaje rokem 2015 s výjimkou odpočtu daňové ztráty. Z položek odčitatelných od základu daně může osoba spravující pozůstalost počínaje rokem 2015 uplatnit v daňových přiznáních podávaných za zdaňovací období ode dne smrti zůstavitele do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti (zdanění příjmů z ležící pozůstalosti) pouze odpočet daňové ztráty od základu daně. Pokud v těchto daňových přiznáních podávaných v roce 2015 není osobou spravující pozůstalost uplatněna zbývající výše daňové ztráty vzniklé za období před smrtí zůstavitele, pak neuplatněná část daňové ztráty propadá.
PŘÍKLAD
Občan měl z roku 2012 neuplatněnou daňovou ztrátu ve výši 41 200 Kč z nájmu bytů v činžovním domě zdaňovaného dle § 9 ZDP. Občan zemřel v prosinci 2014. Řízení o pozůstalosti je ukončeno až v březnu 2016. V nájmu zůstavitele pokračuje jeho syn (dědic).
Osoba spravující pozůstalost může uplatnit v daňovém přiznání, týkajícím se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé od 1. 1. 2014 do dne předcházejícího den smrti zůstavitele, odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty nebo její části z roku 2012. V daňovém přiznání za období ode dne smrti do konce roku 2014 nemůže osoba spravující pozůstalost uplatnit odpočet části daňové ztráty z roku 2012, protože znění § 38ga ZDP toto neumožňovalo. Ovšem s ohledem na nové znění tohoto ustanovení zákona s účinností od 1. 1. 2015 již může osoba spravující pozůstalost v daňovém přiznání podávaném za období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 a v daňovém přiznání za období od 1. 1. 2016 do dne předcházejícího dni ukončení řízení o pozůstalosti uplatnit odpočet zbývající části daňové ztráty z roku 2012 od základu daně. Neuplatněný odpočet daňové ztráty zůstavitele však nemůže uplatnit dědic, který pokračuje v nájmu bytů zděděných po zůstaviteli.
 
LHŮTA PRO STANOVENÍ DAŇOVÉ ZTRÁTY
Obecné ustanovení o lhůtách pro stanovení daně obsažené v § 148 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“), je specifi kováno pro daň z příjmů v § 38r ZDP.
Ustanovení § 38r odst. 2 ZDP se týká lhůty pro stanovení daňové ztráty. Podle tohoto ustanovení platí, že pokud lze uplatnit daňovou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.
PŘÍKLAD
Poplatník s příjmy ze závislé činnosti a z nájmu zdaňovaného dle § 9 ZDP vykázal za zdaňovací období roku 2015 v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob daňovou ztrátu u dílčího základu daně dle § 9 ZDP ve výši 42 000 Kč. Tuto daňovou ztrátu z nájmu nemohl uplatnit ve zdaňovacím období roku 2015. S ohledem na dosaženou výši dílčího základu daně z nájmu za rok 2016 poplatník daňovou ztrátu z roku 2015 uplatní v plné výši jako odpočet od základu daně z příjmů již v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2016.
Přestože je daňová ztráta z roku 2015 uplatněna v plné výši již v daňovém přiznání za rok 2016, vztahuje se na poplatníka znění § 38r odst. 2 ZDP. Od posledního zdaňovacího období, kdy lze ze zákona daňovou ztrátu z roku 2015 uplatnit (rok 2020), běží tříletá lhůta pro stanovení daně.