Zákon o dani z přidané hodnoty hovoří o nemovitých věcech hned v několika ustanoveních. Snahou tohoto příspěvku není postihnout problematiku nemovitých věcí a DPH komplexně, ale zaměřit se pouze na několik málo oblastí zdanění nemovitých věcí. Úplně vynecháme místo plnění u nemovitých věcí, nárok na odpočet daně a jeho úpravy a krácení a mnohá další témata. Naopak naši pozornost zaměříme především na určení správné sazby daně a vymezení pojmu funkční celek.
Zdanění nemovitých věcí z pohledu daně z přidané hodnoty
Matěj
Nešleha,
daňový poradce, KODAP Jihlava
Zdanění staveb pro bydlení
Zdanit či nezdanit předmětnou transakci s nemovitou věcí, a pokud ano, tak jakou sazbu daně uplatnit? Základní? První sníženou? Nešlo by aplikovat osvobození od daně z přidané hodnoty? Tak na tyto a mnohé další otázky nám odpoví informace Generálního finančního ředitelství z konce roku 2015, která je věnována právě uplatňování zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále „ZDPH“), u nemovitých věcí po 1. 1. 2016. Informace je reakcí na zákon č. 360/2014 Sb., kterým se mění některá ustanovení ZDPH, především ustanovení § 56 a § 56a ZDPH. Zákon č. 360/2014 Sb. nabyl platnosti 1. 1. 2015, účinnost některých ustanovení však byla posunuta až na 1. 1. 2016. Mezi ustanoveními, u kterých byla takto posunuta účinnost, jsou právě ustanovení týkající se transakcí s nemovitými věcmi.
Může se na první pohled zdát, že určení správné sazby daně je jednoduchou záležitostí, vždyť v § 48 odst. 1 ZDPH je jasně napsáno, že první snížená sazba daně se uplatní při poskytnutí stavebních nebo montážních prací provedených na dokončené stavbě, pokud se jedná o stavbu pro bydlení nebo stavbu pro sociální bydlení. Dále se v § 49 odst. 1 ZDPH dozvíme, že první sníženou sazbu daně uplatníme i při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou stavby, která je stavbou pro sociální bydlení. První snížená sazba daně se uplatní také při poskytnutí stavebních a montážních prací, kterými se stavba nebo prostor mění na stavbu pro sociální bydlení. A konečně § 49 odst. 3 ZDPH říká, že první snížená sazba daně se uplatní u dodání:
-
stavby pro sociální bydlení,
-
pozemku, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení,
-
práva stavby, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení, nebo
-
jednotky, která nezahrnuje jiný prostor než obytný prostor pro sociální bydlení.
Mnohdy si však v praxi s těmito ustanoveními nevystačíme a budeme stále na vážkách, zda první sníženou sazbu daně uplatnit či nikoli. Tyto naše nejasnosti by měla odstranit právě informace Generálního finančního ředitelství, které je předmětem našeho zkoumání. Dříve než se pustíme do hlubší analýzy tématu, definujeme si nejprve některé doposud použité pojmy. Některé pojmy si ZDPH definuje sám, mnohdy pojmy a definice přebírá ze Směrnice Rady 2006/112/ES (dále jen „směrnice o DPH“), někdy jsou pojmy zase vymezeny například i v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“), u některých je nutné definici hledat i v jiných českých právních předpisech. Je však nutné si uvědomit, že pro výklad pojmů v harmonizované oblasti nelze použít pouze naše soukromé právo. Obsah některý pojmů, např. dle zákona č. 183/2006 Sb., o územní plánování a stavební řádu (stavební zákon), je možné použít pouze za předpokladu, že odpovídá vymezení tohoto pojmu plynoucího z práva EU, tzv. eurokonformní výklad.
Vymezení staveb pro bydlení
Stavbou rozumíme stavbu, která je stavbou pevně spojenou se zemí (§ 48 odst. 3 ZDPH). Pojem je však nutné vykládat nejen ve smyslu ZDPH, ale též ve smyslu směrnice o DPH. Dle směrnice tedy nelze za stavbu považovat pouze opláštěný dům nebo halu se střechou a pevným základem, je třeba pojem vnímat šířeji, v obecné rovině jako konstrukci či strukturu pevně spojenou se zemí a to i jiným způsobem než jen pevným základem. Stavbou pevně spojenou se zemí může být například i znehybněná a ke břehu pevně připoutaná loď, stejně jako mobilní stavební buňka připojená na vodovodní, kanalizační a elektrickou rozvodnou síť a splňující kritérium dostatečně intenzivního „neoddělitelného“ spojení se zemí.
Pevné spojení se zemí určuje většinou fixace stavby zeminou vytvářející pevné umístění stavby na konkrétním místě zemského povrchu. Pojem stavba je pro účely ZDPH autonomním pojmem, SDEU ustáleně judikuje, že pro výklad pojmů v harmonizované oblasti nelze použít soukromé právo jednotlivého členského státu, význam, který tomuto pojmu přikládá například zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (dále jen „stavební zákon“), proto lze použít pouze za předpokladu, že odpovídá vymezení tohoto pojmu dle eurokonformního výkladu.
Stavba pro bydlení zůstává vymezena věcně stejně, jako tomu bylo v roce 2015, pojem je definován § 48 odst. 2 ZDPH, a to již od roku 2014. Pro definici pojmů staveb bytových a rodinných domů si však již pouze se ZDPH nevystačíme a musíme nahlédnout do předpisů upravujících katastr nemovitostí.
Stavbou bytového domu rozumějme stavbu pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena. Pro určení, zda se jedná o stavbu bytového domu, nás však například nezajímá, zda jednotlivé jednotky (byty či nově obytné prostory) splňují požadavky sociálního bydlení. Stejně je tomu i v případě stavby rodinného domu, kde nás v prvé řadě zajímá, zda více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé rodinné bydlení a je k tomuto účelu určena (například projektem, stavebním povolením či situační výkresem). Rodinný dům může mít nejvýše tři samostatné byty, které mohou překračovat například podlahovou plochou požadavky sociálního bydlení, nejvýše dvě nadzemní a jedno podzemní podlaží a podkroví. Stavbou rodinného domu tedy může být i dům, který však nesplňuje požadavky sociálního bydlení. I nadále platí, že u bytového a rodinného domu bude mít zásadní význam údaj o způsobu využití stavby zapsaný v katastru nemovitostí.
Příklad 1
Jedná se v případě rodinného domu, který je však využíván rodinou Hruškových pouze několikrát do roka coby rekreační objekt, kam jezdí na letní prázdniny se svými dětmi, o stavbu pro bydlení? Dle katastru nemovitostí se skutečně jedná o rodinný dům, podnět na změnu zápisu ohledně způsobu využití stavby nebyl podán. Zajímá nás, zda se pro účely zákona o DPH jedná o stavbu pro bydlení či nikoli. Je pro toto určení rozhodující skutečnost, že budova není využívána pro bydlení, či stav zapsaný v katastru nemovitostí? Pro správné určení, zda se jedná o stavbu pro bydlení či nikoli, je rozhodující, co je zapsáno v katastru nemovitostí, rodinný dům tak lze považovat za stavbu pro bydlení se všemi výhodami, které nám zákon o DPH nabídne.
Stavbou pro bydlení je i byt, zákon ve znění roku 2015 (i 2016) používá pojem obytný prostor, zdůvodnění nalezneme v důvodové zprávě k zákonu č. 360/2014 Sb. Obytným prostorem je dle § 48 odst. 4 ZDPH soubor místností, popřípadě jednotlivá obytná místnost, který svým stavebně technickým uspořádáním a vybavením odpovídá požadavkům na trvalé bydlení. Platí, že co bylo do konce roku 2014 bytem, je i v roce 2015 bytem, resp. obytným prostorem.
Příklad 2
Výšková administrativní budova v centru města má svého správce pana Židličku. Pan Židlička se s majitelem administrativní budovy, který je blízkým přítelem pana Židličky, domluvil, že odkoupí jednu z menších kanceláří v přízemí administrativní budovy a že si ji nechá přestavět na obytný prostor (byt), který bude splňovat požadavky trvalého bydlení. Naším zájmem je opět určení, zda bude byt pana Židličky, který se nachází v přízemí administrativní budovy, která je jinak tvořena pouze kancelářemi, stavbou pro bydlení či nikoli. Vzhledem k tomu, že zákon o DPH pouze stanoví, co je obytným prostorem, a nezkoumá dále, kde se předmětný obytný prostor nachází, lze i tento obytný prostor – byt považovat za stavbu pro bydlení a to bez ohledu na to, že zbytek stavby je využíván výhradně k jiným účelům než k trvalému bydlení.
Stavbou pro bydlení je dle § 48 odst. 2 písm. e) ZDPH s účinností od roku 2015 také místnost užívaná společně s obytným prostorem a nacházející se ve stejné stavbě pevně spojené se zemí.
Příklad 3
Pan Křesílko vlastní byt v panelovém domě, společně s bytem nabyl i sklep, který se nachází v panelovém domě, a garáž, která stojí přes ulici, kde se nachází rozsáhlý blok garáží, které vlastní město a nájemníkům tohoto panelového domu je poskytuje za „rozumnou“ cenu. Lze sklep i garáž považovat pro účely DPH za stavby pro bydlení – vždyť ani jedna z těchto staveb není využívána bezprostředně k trvalému bydlení, ve sklepě jsou skladována horská kola, v garáži stojí zaparkovaný automobil?
Sklep můžeme s jistotou považovat za stavbu pro bydlení, jinak tomu však bude v případě garáže, u které víme, že se nenachází ve stejné stavbě jako byt či sklep, navíc ani není panem Křesílkem vlastněna, je pouze pronajímána městem, proto nemůžeme samostatně stojící garáže (vlastněné jiným subjektem) považovat za stavbu pro bydlení. Kdyby se například jednalo o podzemní garáže, které by byly pod panelovým domem a které by byly vlastněny majiteli bytů, bylo by možné i tyto místnosti (prostory) považovat za prostory pro bydlení.
Nadále platí, že stavbou pro bydlení není stavba pro rodinnou rekreaci (chaty, chalupy) ani stavby ubytovacích zařízení (hotel, motel, penzion, kemp atd.) vybavené pro přechodné ubytování.
Příklad 4
Paní Stoličková zvažuje nákup dvou bytů (obytných prostor), které bude v budoucnu pronajímat svým příbuzným za úplatu, příjmy z tohoto nájmu hodlá řádně zdanit ve svém daňovém přiznání jako příjmy z nájmu dle § 9 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Bude se v případě těchto bytů jednat o stavby pro bydlení i přes to, že budou paní Stoličkovou využívány výhradně k podnikání?
Bez ohledu na to, že budou využívány paní Stoličkovou k dosahování příjmů, se jedná o stavby pro bydlení. Důležité je, že jsou určeny k bydlení.
Příklad 5
Pan Polička vlastní rodinný dům na Šumavě, ve kterém žije sám, vzhledem k tomu, že se jedná o skutečně velký rodinný dům, rozhodl se, že bude horní patro pronajímat příležitostně turistům, kteří v zimě jezdí lyžovat na nedaleký svah. Jedná se i v tomto případě o stavbu pro bydlení?
Abychom byli schopni říct, zda se skutečně jedná o stavbu pro bydlení, musíme být seznámeni s výpisem z katastru nemovitostí, neboť rozhodující je údaj o způsobu využití stavby zapsaný v katastru nemovitostí, nyní nikoli skutečná forma využití stavby. Za předpokladu, že dle katastru nemovitostí se jedná o stavbu rodinného domu určeného pro bydlení, není podstatné, že část domu je panem Poličkou příležitostně najímána turistům.
První snížená či základní sazba daně?
Můžeme s určitostí říci, kterou sazbu daně bychom při dodání výše uvedených staveb či provádění stavebních prací na výše uvedených stavbách využili? Vědět, zda se jedná o stavbu pro bydlení, je velmi důležité pro správné určení sazby daně, ale není to však zcela postačující.
Pro správné určení sazby daně musíme striktně rozlišovat, zda se jedná o dodání vybraných nemovitých věcí nebo se jedná o změnu dokončené stavby, pod kterou chápejme stavební a montážní práce na dokončené stavbě.
Hovoříme-li o dodání vybraných nemovitých věcí, musí se, abychom mohli uplatnit první sníženou sazbu daně, jednat o stavbu pro sociální bydlení. Nyní není postačující, že se jedná o stavbu pro bydlení, neboť stavbou pro bydlení může být i stavba, která není stavbou pro sociální bydlení, jak si budeme demonstrovat na konkrétním příkladu níže. První snížená sazba daně se uplatní i na dodání pozemku, který se stavbou pro sociální bydlení tvoří funkční celek. Uplatnění první snížené sazba daně vychází z § 49 odst. 3 ZDPH.
Stavbu pro sociální bydlení upravuje § 48 odst. 5 a 6 ZDP. Podle § 48 odst. 5 je stavbou pro sociální bydlení například:
-
stavba bytového domu (definice bytového domu viz výše), v němž není obytný prostor s podlahovou plochou přesahující 120 m2,
-
stavba rodinného domu (definice rodinného domu viz výše), jehož podlahová plocha nepřesahuje 350 m2,
-
obytný prostor pro sociální bydlení (obytným prostorem pro sociální bydlení se pro účely DPH rozumí obytný prostor, jehož podlahová plocha nepřesahuje 120 m2 a dále místnost užívaná spolu s obytným prostorem, která se nachází ve stejné stavbě pevně spojené se zemí jako obytný prostor).
Stavbou pro sociální bydlení je dle § 48 odst. 5 ZDPH několik dalších staveb, kterým se však v tomto příspěvku z důvodu rozsahu a využitelnosti v praxi věnovat nebudeme, zmiňme však, že se jedná například o ubytovací zařízení pro ubytování příslušníků bezpečnostních sborů, zařízení sociálních služeb, školská zařízení pro výkon ústavní výchovy a mnohé další.
Samotná informace Generálního finančního ředitelství obsahuje poměrně rozsáhlé informace k tomu, jak vypočítat podlahovou plochu předmětných nemovitých věcí. Tomuto tématu se v příspěvku nevěnujeme, nelze tedy než doporučit nahlédnout do samotné informace.
Příklad 6
Developer prodává samostatně investorovi dva bytové domy, součástí druhého bytového domu je celkem 62 bytů, 12 z těchto bytů je opravdu luxusních, navíc svou podlahovou plochou dalece přesahují 120 m2. První bytový dům se skládá výhradně s bytů, jejichž podlahová plocha nepřesáhne onu rozhodující hranici. Můžeme v případě těchto transakcí mezi podnikateli uplatnit první sníženou sazbu daně? Není rozhodující, kdo komu předmětné nemovité věci prodává, důležité je, zda předmětné nemovité věci splní podmínky pro sociální bydlení. První bytový dům, který, jak víme, je pouze z obytných prostor (bytů), které svojí podlahovou plochou odpovídají obytnému prostoru pro sociální bydlení dle § 48 odst. 6 ZDPH, u této transakce tedy lze uplatnit první sníženou sazbu daně.
Druhý bytový dům však obsahuje i byty, které svojí podlahovou plochou přesahují 120 m2, uplatnění první snížené sazby daně tedy není možné. Stačí pouhý jeden byt, který tuto podmínku nesplňuje a uplatnění snížené sazby daně je vyloučeno. Jinak je tomu ovšem, kdyby byly byty prodávány jednotlivě konečný zákazníkům, v takovém případě by u jednotek, které splňují kritérium podlahové plochy, byla uplatněna snížená sazba daně, pouze u několika jednotek, které kritérium podlahové plochy nesplňují, by se uplatnila základní sazba daně.
Funkční celek můžeme v té nejširší rovině definovat jako provozní, funkční nebo hospodářskou vazbu mezi stavbami pevně spojenými se zemí nebo společné využití těchto staveb včetně pozemků. V podstatě se jedná o stejný hospodářský účel. Funkční celek proto nemohou tvořit nemovité věci s rozdílným účelovým určením (např. rodinný dům včetně pozemku, na kterém stojí autodílna).
Sníženou sazbu daně dále uplatníme i v případě změny dokončené stavby pro bydlení a dokončené stavby pro sociální bydlení, všimněme si nyní, že sníženou sazbu daně uplatníme i v případě změny dokončené stavby pro bydlení (nikoli pouze v případě stavby pro sociální bydlení – stavba pro bydlení je mnohem širší pojem). Nyní můžeme znalosti, které jsme využili výše při definici staveb pro bydlení, plně využít, neboť můžeme v podstatě tvrdit, že ve všech našich případech, kde jsme došli k závěru, že se jedná o stavbu pro bydlení, lze uplatnit sníženou sazbu daně. Právní úprava se nachází v § 48 ZDPH, která se od 1. 1. 2016 zásadně nemění.
První snížená sazba daně se použije při poskytnutí stavebních nebo montážních praxí provedených na dokončené stavbě pro bydlení nebo pro sociální bydlení. Zachováno zůstává i pravidlo, že jsou-li prováděny práce na stavbě, která není rodinným ani bytovým domem, ale její část je určena pro bydlení jako obytný prostor, uplatní se první snížená sazba daně jen u těch prací, které jsou poskytnuty výlučně pro tento obytný prostor.
Příklad 7
Inspirujme se ještě jednou naším příkladem č. 2, ve kterém jsme měli pana Židličku, který vlastní obytný prostor v administrativní budově v centru města, přičemž již víme, že obytný prostor je stavbou pro bydlení. Nyní dochází k rekonstrukci všech oken v administrativní budově, budou se pořizovat nová plastová okna a to i okna, která jsou v bytě pana Židličky. Můžeme na instalaci oken a na samotná okna, která budou instalována v bytě pana Židličky, uplatnit sníženou sazbu daně nebo musíme (vzhledem k tomu, že se neujedná o stavbu pro bydlení, nýbrž o administrativní budovu) použít základní sazbu daně?
Vzhledem k výše uvedenému můžeme v případě instalace oken v bytě pana Židličky uplatnit sníženou sazbu daně, pouze ovšem na instalaci a na samotná okna v bytě pana Židličky, nikoli však v případě oken ve zbytku administrativní budovy.
Stavebními nebo montážními pracemi rozumíme nejen přístavby, nástavby nebo rekonstrukce, ale také opravy, malování, výměny podlahových krytin, výměnu výtahů, čištění a odblokování odpadních trubek, instalace protipožární, zvukové či tepelné izolace, obkladačské práce atd., u všech těchto služeb tedy uplatňujeme sníženou sazbu daně.
Připomeňme ještě, což jsme si ostatně demonstrovali i na příkladu č. 7, že dle § 36 odst. 3 písm. e) ZDPH zahrnuje základ daně při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou, změnou dokončené stavby, nebo v souvislosti s opravou stavby, konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují. V našem případě se jednalo o cenu plastových oken, kterou jsme zahrnuli do celkového základu daně, který pak celý podléhal snížené sazbě daně.
Namísto závěru
Problematika nemovitých věcí z pohledu DPH je rozsáhlá a příspěvek přiblížil pouhý zlomek toho, co musíme u transakcí s nemovitými věcmi řešit. Více k osvobození transakcí s nemovitými věcmi či definici pozemku naleznete například v časopise Bulletin KDP ČR č. 4/2016.